Resolución nº 00/2858/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 17 de abril de 2008, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por las entidades X, S.A., con N.I.F. ..., y Y, S.L., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... de fecha 10 de mayo de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, y cuantía, 350.304,94 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 11 de noviembre de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a las hoy reclamantes, como sucesoras de Z, S.L., entidad disuelta y liquidada, acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. El 23 de diciembre de 2003, la sociedad Z, S.L. se disuelve en virtud de acuerdo adoptado en Junta General Universal, elevado a escritura pública de esa misma fecha ante el Notario de ... D. ..., bajo el número ... de su protocolo. El 9 de diciembre de 2004, se otorga acta subsanatoria en cuanto al patrimonio adjudicado a los socios, ante el Notario de ... D. ..., bajo el número ... de su protocolo.

   En el apartado H: EXENCIONES FISCALES de la escritura de disolución, se establece lo siguiente:

   "Hace constar, el señor compareciente que su representada (Z, S.L.) ha tenido la consideración de sociedad transparente, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, por lo que solicita por la presente escritura los beneficios fiscales que establece la Disposición transitoria Segunda de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

   En la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2002 (último período impositivo finalizado con anterioridad a 1/1/2003), Z, S.L. no hace constar su condición de transparente y no tributa como sociedad transparente.

2. Durante el ejercicio 2002, los socios de Z, S.L. fueron:

   - W, S.A., posteriormente denominada X, S.A., con una participación del 50%.

   - V, sociedad de nacionalidad francesa, con una participación del 50% restante.

   A 23-12-2003, fecha de disolución de Z, S.L., W, S.A., sigue siendo socio de dicha entidad, con un porcentaje del 32%, correspondiendo el 68% restante a Y, S.L.

3. La definición de sociedad transparente que la Ley 43/1995 hace en su apartado primero, se completa con lo dispuesto en el apartado segundo de la Ley 43/1995, cuyo párrafo segundo establece que:

   "No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto".

   Partiendo de lo dispuesto anteriormente y de que, tal como se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, "las sociedades participadas exclusivamente por personas jurídicas, que no podían tener la consideración de transparentes conforme a dicho precepto, tampoco podrán aplicar el régimen especial previsto en la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002", la Inspección considera que no resulta aplicable a la disolución de Z, S.L. el régimen previsto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002, teniendo en cuenta que ni en el último período finalizado con anterioridad a 1/1/2003, ni en esta misma fecha, la sociedad tiene la consideración de transparente a ningún efecto. En concreto, sus socios W, S.A. y V son personas jurídicas no transparentes, de manera que Z, S.L. no tiene la consideración de transparente a ningún efecto.

4. La sociedad Z, S.L., como consecuencia de la aplicación del régimen transitorio previsto en la Ley 46/2002, no integró renta alguna con motivo de la adjudicación del patrimonio a los socios en su disolución y liquidación en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2003. Sin embargo, al no resultar aplicable dicho régimen, es de aplicación el artículo 15 de la Ley 43/1995, debiendo integrar Z, S.L. en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes adjudicados a los socios, renta que se cuantifica en 933.131,26 euros.

   Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

   SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por las sucesoras, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 10 de mayo de 2006 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta, salvo en el cálculo de los intereses de demora. La deuda tributaria resultante asciende a 350.304,94 €, de los que 326.981,74 € corresponden a la cuota y 23.323,20 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado a las dos entidades sucesoras el 10 y 11 de mayo de 2006.

   TERCERO.- Disconformes con dicho acuerdo, las entidades X, S.A. y Y, S.L., en calidad de sucesoras, han interpuesto sendas reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 9 de junio de 2006 (R.G. 2858/06 y 2859/06, respectivamente). Puesto de manifiesto el expediente, formulan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1) La Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 permite aplicar el régimen fiscal de disolución a las entidades que cumplan los requisitos del apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, sin hacer ninguna referencia al apartado 2 de dicho precepto, como pretende la Inspección.

   2) Esa ha sido la voluntad del legislador, impidiendo la claridad de la norma introducir distinciones no previstas en la Ley.

   3) El TEAC se ha pronunciado a favor de la interpretación literal en el caso de la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes al nudo propietario y no al usufructuario, aunque ello dé lugar a una situación injusta.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la única cuestión a resolver si la entidad Z, S.L. tiene derecho a aplicar el régimen de la D.T. 2ª de la Ley 46/2002.

   SEGUNDO.- La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, supuso la supresión del régimen de transparencia fiscal interna, así como la creación del régimen de sociedades patrimoniales, aplicable a las hasta entonces configuradas como sociedades de cartera o de mera tenencia de bienes. Por su parte, las llamadas sociedades de profesionales, artistas y deportistas pasaron a tributar en régimen general. La modificación legislativa se justifica, según indica la Exposición de Motivos de la Ley, en razones de neutralidad.

   La reforma se completa con dos disposiciones transitorias necesarias para articular el tránsito de un régimen a otro. La primera de ellas contempla, tanto para la sociedad como para sus socios, la supervivencia de las reglas propias del régimen ya derogado (el de transparencia) con respecto a las bases imponibles obtenidas por dichas entidades en los períodos impositivos en que todavía estaba vigente, con la finalidad de evitar excesos de tributación. La segunda (la aquí controvertida) se refiere a las entidades que, ante el cambio normativo expuesto, opten por su disolución y liquidación, estableciendo un plazo al efecto.

   El tenor literal de dicha D.T. 2ª es el siguiente:

   "Segunda. Disolución y liquidación de sociedades transparentes.

   1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:

      1. Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.

      2. Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.

   2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:

      (...)

      3. A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

      (...)

   3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación en los plazos indicados en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades transparentes como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2002.

      En los períodos impositivos que concluyan una vez acabado el citado plazo, será de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales o el régimen general, según corresponda".

      En definitiva, como consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia fiscal, se articula un sistema de beneficios fiscales (entre ellos, la exención de plusvalías en el Impuesto sobre Sociedades por los bienes adjudicados a los socios residentes) que permite a las sociedades "que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes (...)" disolverse y liquidarse, si no quieren quedar sujetas al nuevo régimen de las sociedades patrimoniales o, en su caso, al régimen general del Impuesto. Así pues, dicho sistema está motivado por el cambio del régimen jurídico de las sociedades transparentes.

      TERCERO.- Llegados a este punto, procede referirse a la cuestión litigiosa planteada en esta reclamación. Dicha controversia resulta ser de tipo jurídico-interpretativo y es, en síntesis, la siguiente: si por la expresión "que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes", debe entenderse sociedades que efectivamente hayan tributado en régimen de transparencia fiscal, o si por el contrario, debe entenderse sociedades que, objetivamente consideradas, sean transparentes, con independencia de su efectiva o no tributación bajo aquel régimen.

      El artículo 23 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, se refería a la interpretación de las normas tributarias en los siguientes términos:

      "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho.

   2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

      De forma prácticamente idéntica se manifiesta el artículo 12 de la actual Ley 58/2003, General Tributaria:

      "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil.

   2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

      Debemos acudir, por tanto, a los criterios generales de interpretación, recogidos en el artículo 3.1 del Código Civil: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

      Por lo que se refiere a la interpretación teleológica o finalista, la Exposición de Motivos de la Ley 46/2002 arroja poca luz a la cuestión, señalando únicamente lo siguiente: "Asimismo, se dedican dos disposiciones transitorias a la desaparición del régimen de transparencia fiscal. La primera de ellas contempla, tanto para la sociedad como para sus socios, la supervivencia de las reglas propias del régimen ya derogado con respecto a las bases imponibles obtenidas por dichas entidades en los períodos impositivos en que todavía estaba vigente. La segunda se refiere a las entidades que, ante el cambio normativo expuesto, completen su disolución y liquidación en el plazo establecido al efecto".

      Sin embargo, el tenor literal del apartado 1.a) de la referida D.T. 2ª, ("que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes") viene, a priori, a favorecer la tesis de la reclamante, en cuanto que alude, no tanto a la efectiva tributación en régimen de transparencia, cuanto a la caracterización de una sociedad como transparente en base a unas circunstancias objetivas.

      Es más, dicha disposición transitoria realiza una remisión normativa concreta, al referirse, exclusivamente, al apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, y no al régimen fiscal de transparencia en bloque. Dicho apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995 disponía lo siguiente:

      "1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

      1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

      a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose, a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

      b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

      A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales".

      Ambos requisitos, relativos a la composición accionarial y del activo, concurrían en Z, S.L. en el ejercicio 2002, siendo lo anterior un aspecto no discutido. En consecuencia, dicha entidad tenía "la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

      CUARTO.- Ahora bien, todo lo anterior debe ponerse en relación con la causa de exclusión del régimen de transparencia fiscal tipificada en el apartado 2 del citado artículo 75 de la LIS:

      "No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto".

      Sobre ello se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas n° 2579/03 de 30/12/03, n° 1233/04 de 13/5/2003 y n° 1693/04 de 14/9/2004. Todas ellas plantean el mismo supuesto: se trataba, al igual que en el caso presente, de sociedades de mera tenencia de bienes, cumpliendo los demás requisitos previstos en la LIS para tener la consideración de transparente. No obstante, al ser todos sus socios personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal quedaban excluidas de dicho régimen, tributando en el régimen general del impuesto; siendo la cuestión planteada al Centro Directivo si al tener la consideración de transparente, a pesar de no tributar en dicho régimen, podían disolverse al amparo de lo previsto en la DT 2.ª de la Ley 46/2002.

      La Dirección General de Tributos concluyó que no, por concurrir la citada causa de excusión recogida en el artículo 75.2 de la LIS.

      Así pues, siguiendo el razonamiento de la Dirección General de Tributos, el cual compartimos plenamente, una sociedad como Z, S.L., cuyos socios son todos personas jurídicas no transparentes, no tiene la condición de transparente a ningún efecto, tampoco a efectos de aplicar el régimen transitorio de disolución y liquidación.

      Por lo tanto, si bien una interpretación estrictamente literal de la D.T. 2ª de la Ley 46/2002 dejaría fuera la causa de exclusión aquí concurrente, ello no es posible por la rotundidad con que se manifiesta el apartado 2 del artículo 75 de la LIS, al señalar que, en tal supuesto, "no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto". Los apartados 1 y 2 del artículo 75 de la LIS deben de este modo entenderse e interpretarse conjuntamente y no por separado (lo cual no tendría sentido alguno), pues ambos tienen por objeto delimitar positiva (requisitos) y negativamente (causa de exclusión) el régimen de transparencia.

      Este Tribunal Central tuvo ocasión de pronunciarse recientemente sobre un caso relativamente similar al aquí planteado (Resolución de 14-3-2008, RG. 2695-06). Se trataba de una sociedad transparente que en 2002 tributó como dependiente de un Grupo fiscal, disolviéndose en 2003. Por el juego e interacción de ambos regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades, en el caso de sociedades dominadas, tales sociedades pueden formar parte del grupo, por lo que prevalece el régimen de consolidación fiscal, haciéndose abstracción de las normas de transparencia. Ello posibilitó que, de este modo, dicha entidad objetivamente transparente pudiera tributar en el ejercicio 2002 como dependiente de un grupo fiscal.

      Este Tribunal Central entendió en aquel caso que la entidad disuelta y liquidada sí tenía derecho a aplicar el régimen de la D.T. 2ª de la Ley 46/2002 por tratarse de una sociedad "objetivamente" transparente, con independencia de la efectiva tributación bajo el régimen de transparencia.

      Sin embargo, tal supuesto de hecho no es comparable con el aquí planteado, pues en el presente caso sí concurre una causa de exclusión interna al propio régimen de transparencia fiscal, como es la tipificada en el apartado 2 del artículo 75 de la LIS, en el que se determina claramente que "la sociedad no tendrá la consideración de sociedad transparente". Por el contrario, en aquel supuesto, aún tratándose de una sociedad transparente, ello resultaba inoperante, motivado por la aplicación preferente de otro régimen especial, el de grupos.

      Debemos concluir, por tanto, que la entidad Z, S.L. no tenía derecho a aplicar el régimen de la D.T. 2ª de la Ley 46/2002. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones formuladas, confirmando el criterio de la Inspección de los Tributos.

      POR LO EXPUESTO,

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

      ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar el acuerdo de liquidación impugnado.