STS, 5 de Diciembre de 2003

La Sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Nicolás ALvarez Real, en nombre y representación de D. Manuel , contra la resolución de fecha 4.5.1994, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de D. Manuel , el día 27 de Febrero de 1998.

D. Manuel , representado por el Procurador de los Tribunales D. Nicolás Alvarez Real, presentó con fecha 10 de Marzo de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponer el recurso, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 12 de Marzo de 1998, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de D. Manuel , presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso y formuló tres motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala " dictar sentencia por la que estimando este recurso por los motivos que quedan expuestos y en los que se ampara, case y anule la recurrida y pronuncie otra mas ajustada a derecho, y en la que, en definitiva, se anule el acta incoada a mi mandante".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 5 de Abril de 1999, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Entregada copia del escrito de interposición al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por D. Manuel contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de Febrero de 1998 (autos 422/94), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas al recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Noviembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

D. Manuel presentó su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo I.R.P.F.), del ejercicio 1986, declarando como "rendimientos de explotaciones económicas de toda índole" (en lo sucesivo rendimientos empresariales), los procedentes del arrendamiento de determinados bienes inmuebles de su propiedad deduciéndose como gasto 19.426.700 ptas, por los intereses de los créditos hipotecarios con los que financió la adquisición de dichos inmuebles.

La Inspección de los Tributos del Estado, de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación de Hacienda Especial de Asturias (en lo sucesivo Inspección de Hacienda), incoó con fecha 17 de Noviembre de 1989, Acta de disconformidad nº NUM000 por el concepto de I.R.P.F., ejercicio 1986, en la que hizo constar:

"(...) c) Que la presente acta tiene también el carácter de PREVIA (artículo 50 del citado R.G.I.T.) ya que, como igualmente se dice en el acta previa modelo A01 mencionada en el punto b), el alcance de la comprobación por este Impuesto y ejercicio se refiere exclusivamente a los "Rendimientos del capital inmobiliario", desagregados del hecho imponible a efectos de las actuaciones. En la declaración dichos rendimientos se han figurado, improcedentemente, también en el apartado E - Rendimientos de actividades empresariales (Alquiler de inmuebles).

d) Que el artículo 16.2.c de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (I.R.P.F.), redactada conforme a la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establece un límite de 800.000 ptas, para la deducción por intereses.

3. ) Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, redactada conforme a la Le 10/1985, de 26 de Abril.

   La Sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 125 por 100 de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan : (Artículo 13 - Real Decreto 2631/1985):

   Sanción pecuniaria mínima... 50%

   Por perjuicio económico....... 75%

   Sanción a imponer........... 125%

4. ) En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado proponiéndose la siguiente liquidación: (...)

   Cuota............. 8.200.282

   Intereses de demora..... 2.426.384

   Sanción.......... 10.587.987

   Deuda Tributaria.......... 21.214.653

5. ) El compareciente manifiesta su disconformidad exclusivamente respecto del contenido del artículo 16.2.c de la Ley 44/1978, redactado conforme a la Ley 48/1985 y adaptado en el artículo 4 de la Ley 20/1989, ya que interpreta como inconstitucional el establecimiento de limitaciones a los gastos deducibles debidamente justificados".

   Emitido por el Inspector actuario el reglamentario Informe ampliatorio, D. Manuel presentó escrito de alegaciones, manteniendo: 1º. Que el artículo 16.2.c) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F., según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, que estableció el límite máximo de deducción por intereses, en la cantidad de 800.000 pts, era inconstitucional, por vulnerar los principios de igualdad y de capacidad económica. 2º.- Que los hechos calificados por el Inspector como infracción tributaria grave, no son constitutivos de tal infracción.

   El Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó resolución con fecha 21 de Enero de 1991, acordando:

1. - Que se trataba de rendimientos de inmuebles no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

2. - Que para determinar los rendimientos netos de inmuebles se deducen los gastos necesarios.

3. - Que no obstante, la Ley 43/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del I.R.P.F. estableció respecto del gasto por intereses, a deducir de los ingresos por alquileres de inmuebles, el límite de deducción máxima de 800.000 ptas.

4. - Que la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del I.R.P.F. a la Sentencia del Tribunal Constitucional 20/1989, de 20 de Febrero, dispuso que el límite referido, en caso de declaraciones conjuntas por I.R.P.F. se multiplica por dos.

5. - Que, en consecuencia, no procedía deducir por intereses la cifra de 19.426.700 ptas, sino la de 1.600.000 ptas.

6. - Que los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave.

   El Inspector Jefe confirmó el Acta del Inspector actuario y su propuesta de liquidación.

   Este Acto administrativo fue notificado el día 2 de Mayo de 1991.

   No conforme, D. Manuel , interpuso con fecha 18 de Mayo de 1991 reclamación económico administrativa nº 33/819/91, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones, en el sentido siguiente: 1º.- Inconstitucionalidad del art. 16.2.c) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre. 2º.- Que no existía infracción tributaria y, por tanto era improcedente la sanción impuesta. 3º.- Que no procedía la exigencia de intereses de demora.

   El Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias dictó resolución con fecha 16 de Febrero de 1993, desestimando la reclamación.

   D. Manuel interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, formalizando similares alegaciones a las de instancia.

   El Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución con fecha 4 de Mayo de 1994, estimando parcialmente el recurso de alzada, anulando la sanción, pero confirmando la resolución recurrida en todo lo demás, conforme con los siguientes fundamentos de derecho:

1. - Que le estaba vedado entrar a conocer de la pretendida inconstitucionalidad del artículo 16.2.c) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, en la versión dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre.

2. - Que de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre y el artículo 59 del Reglamento del I.R.P.F. de 3 de Agosto de 1981, los rendimientos derivados de los inmuebles no podían considerarse procedentes de una explotación económica.

3. - Que para existir explotación económica o empresarial era necesario una mínima infraestructura, que podía ser, como había precisado la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del I.R.P.F. no aplicable al caso directamente, pero sí por vía interpretativa, un local y un empleado, infraestructura que no tenía el recurrente.

4. - Que el recurrente no había cumplido con la obligación de "pagos fraccionados" Modelo 130- propio de las actividades empresariales.

5. - Que no había presentado escrito alguno de inclusión en el régimen de estimación objetiva singular, propio de dichas actividades.

6. - Que no llevaba ninguno de los registros contables exigidos para las actividades empresariales.

7. - Que, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, aplicable con carácter subsidiario a las explotaciones económicas de las personas físicas, los inmuebles referidos no se podían considerar afectos a una explotación económica.

8. - Que en el I.V.A. Los arrendamientos de inmuebles en los términos de los artículos 7 y 8 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto se hallan sujetos, pero exentos.

9. - Que no siendo cuestión pacífica la relativa a la posible calificación empresarial de la actividad de arrendamientos de inmuebles, no existía elemento intencional, y, por tanto, los hechos no eran constitutivos de infracción tributaria grave.

D. Manuel , debidamente representado, y con dirección de letrado, interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional , y en el momento procesal oportuno presentó con fecha 22 de Marzo de 1995 escrito de demanda, en el que formuló las siguientes alegaciones.

1. - Reiteró la inconstitucionalidad del artículo 16, apartado 2, letra c) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F., según el texto dado por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del I.R.P.F., por vulneración de los artículos 14, principio de igualdad y 31, principio de capacidad económica, ambos de la Constitución Española, pero condicionó su planteamiento, si la Sala no le estimase la deducción de la cantidad de 19.426.700 ptas. de intereses.

2. - Mantuvo, al igual que en la vía económico administrativa, que los rendimientos obtenidos de los inmuebles eran empresariales.

3. - Que no procedía exigir intereses de demora, porque no existía deuda líquida y exigible.

Suplicando a la Sala "dicte Sentencia en la que, revocando la Resolución recurrida del TEAC, revoque igualmente la del TEAR de Asturias, y declare nula de pleno derecho el Acta y acuerdo de referencia por su disconformidad a derecho por los motivos contenidos en el cuerpo de este escrito; condenando en costas a quien se opusiese a las pretensiones de mi mandante por su mala fe o temeridad".

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición a la demanda, abundando en los fundamentos de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, recurrida.

La representación procesal de D. Manuel y el Abogado del Estado formularon sus escritos de conclusiones, pero posteriormente la representación procesal, con dirección de su Letrado, presentó el día 31 de Julio de 1995, escrito pidiendo el planteamiento por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de cuestión de inconstitucionalidad del artículo 16.2.c) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, basada en los siguientes fundamentos.

1. - Vulneración del artículo 31.1 de la Constitución que proclama que "toda contribución al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad". El I.R.P.F. cumple, en principio, tal precepto constitucional, en cuanto que es un tributo directo y personal que grava la renta obtenida anualmente por los sujetos pasivos.

   Pues bien, en la medida en que el artículo 16.2.c) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Modificación parcial del I.R.P.F. limita la deducción de los intereses de los préstamos hipotecarios utilizados para la adquisición de los inmuebles, a la cifra de 800.000 ptas, anuales, esta limitación violenta el concepto de rendimientos netos derivados del capital inmobiliario, y origina una cifra irreal, por lo que vulnera el artículo 31.1. de la Constitución.

2. - Vulneración del artículo 14 de la Constitución, porque no respeta el principio de igualdad, toda vez que el límite de la deducción de los intereses sólo se aplica a las personas físicas, en el I.R.P.F., pero no a las Sociedades, a efectos de su Impuesto sobre Sociedades.

   El recurrente expuso la doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional sobre el principio de igualdad, argumentando razonablemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por dicha doctrina.

3. - Por último, expuso que la derogación posterior de dicho límite, llevada a cabo por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no impedía la declaración de inconstitucionalidad, toda vez que "su aplicación (de la norma ya derogada) a un proceso puede hacer necesario un pronunciamiento del Tribunal Constitucional (STC 332/93)".

   El Abogado del Estado se opuso al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, solicitada de contrario, por no concurrir a su parecer, los inexcusables requisitos exigidos por la doctrina constitucional.

   La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos por esta Sala de modo sucinto: 1º.- Mantuvo en primer lugar la aplicación del artículo 116 de la Ley General Tributaria que dispone: "Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho", para a continuación sostener que "las rentas declaradas, (subrayado por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo) por el recurrente provienen del alquiler de inmuebles; se trata por tanto de rendimientos del capital inmobiliario", para, a continuación, añadir que la cuestión a resolver, en primer lugar, es la calificación de la obtención de esos rendimientos, si como provenientes o no de "actividades empresariales". 2º.- Reiteró los argumentos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida, relativos al concepto de "actividades empresariales". 3º.- Hizo un énfasis especial afirmando que para que dichos rendimientos fueran considerados como derivados de una actividad empresarial era preciso que hubiera un mínimo de organización, para lo cual debería contarse al menos con un local destinado exclusivamente a su gestión y una persona empleada con contrato temporal, e invocaba a su favor la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de Junio de 1996. 4º.- Declaró textualmente que "como se desprende del expediente administrativo, el recurrente no ha probado que ejerza la "actividad profesional" (sic) por cuenta propia de "alquiler de inmuebles", si bien como sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, obtiene rendimientos de capital, que no pueden ser calificados como procedentes del ejercicio de una "actividad empresarial". 5º.- No consideró necesaria la formalización de la cuestión de inconstitucionalidad solicitada, dada las diferencias de tratamiento fiscal aplicable a los rendimientos e intereses obtenidos por los sujetos pasivos del I.R.P.F., cuando ejercen una actividad profesional o empresarial por cuenta propia, de los que no realizan esa actividad, precisamente por las condiciones legales exigidas para su calificación; situaciones que al ser diferentes, tienen un trato fiscal diferenciado, aunque presenten ciertas asimilaciones al serles aplicable el régimen de las sociedades. 6º.- Confirmó la legalidad de la exigencia de intereses, a pesar de la anulación de ciertos preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre del I.R.P.F. por la sentencia 45/1989 del Tribunal Constitucional, invocando a su favor dos sentencias del Tribunal Supremo de 5 de Julio de 1993, una de ellas recaída en el recurso de casación en interés de la ley y otras varias posteriores de 12 de Enero, 25 de Mayo y 15 de Junio de 1995. 7º.- Dedicó todo el Fundamento de derecho séptimo a tratar de analizar los efectos de la Sentencia referida del Tribunal Constitucional, y de la Ley 20/1989, de adaptación de la Ley 44/1978, a dicha esta Sentencia, en relación a la tipificación de las infracciones y de las sanciones, concluyendo textualmente: "Determinando la Ley 20/1989, una sanción en cuantía inferior a la que correspondía antes de su entrada en vigor, hay que concluir necesariamente que su aplicación retroactiva -retroacción in bonus- no vulnera los arts. 9.3 y 25 de la C.E. (STC 38/1997, de 27 de Febrero). La STC 63/1997, de 7 de Abril, reitera esta doctrina".

El primer motivo casacional "se promueve al amparo del Art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional al infringir la Sentencia recurrida, en su fundamento jurídico tercero, el art. 116 de la Ley General Tributaria".

La línea argumental que sigue el recurrente es, en esencia, como sigue:

1. - Tal como se expresa por el Inspector actuario en el apartado 2º. C) del Acta D. Manuel declaró los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles en el apartado E del modelo de declaración, como "Rendimientos de actividades empresariales".

2. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley General Tributaria, le incumbía a la Administración Tributaria demostrar lo contrario.

3. - La sentencia de instancia yerra, cuando menciona a su favor el artículo 116, porque parte de una premisa errónea, cual es la de que el contribuyente declaró dichos rendimientos como procedentes del capital inmobiliario - rendimientos de inmuebles.

La Sala rechaza este primer motivo casacional, aún reconociendo que la sentencia de instancia erró, debido a una redacción sumamente confusa que hemos glosado al exponer dicha sentencia en su Fundamento Segundo, pues parece deducirse que mantiene que el recurrente declaró los rendimientos como derivados del capital inmobiliario, cuando no lo hizo así, sino que los calificó en su declaración-autoliquidación como "rendimientos empresariales".

Basta con reproducir lo que afirma el Inspector Jefe en el acto resolutorio del expediente: "El sujeto pasivo declaró los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles en el apartado correspondiente a actividades empresariales. Ello motiva que la única forma de proceder a regularizar su situación tributaria es por la vía de la actuación de la inspección de los tributos".

Este motivo carece de todo predicamento y transcendencia, porque la Inspección de los Tributos no cometió el error en que ha incurrido la sentencia de instancia, sino que, partiendo del hecho de que el contribuyente había declarado los rendimientos procedentes del alquiler de inmuebles como rendimientos empresariales, en cuyo caso no operaba el límite máximo de deducción como gasto de los intereses de 800.000 ptas. anuales, llevó a cabo la actividad probatoria necesaria y suficiente para demostrar que no existía organización empresarial, y que, por tanto, los rendimientos debían calificarse como rendimientos del capital inmobiliario, a los que sí era aplicable el límite máximo de 800.000 ptas. anuales, por cada cónyuge.

No ha habido en la realidad infracción del artículo 116 de la Ley General Tributaria, sino sólo un error intranscendente de la sentencia de instancia.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se promueve "al amparo del art. 95.1.4° de la Ley Jurisdiccional al infringir la Sentencia recurrida el Art. 43.2 de la Ley Jurisdiccional en relación con el Art. 83 de la misma Ley.

Y además al actuar de tal manera ha infringido el Art. 24 de la Constitución en lo referente a la tutela judicial efectiva".

La argumentación del recurrente es como sigue:

""Este motivo es de sencillo de razonamiento. Tal y como hemos puesto de manifiesto en este mismo escrito, en el apartado de los antecedentes, mi mandante presenta el escrito de alegaciones ante la Oficina Técnica de Inspección el 12 de diciembre de 1989. Sin embargo el acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de la Delegación de Hacienda de Oviedo no se produce hasta el 2 de mayo de 1991. Es decir, entre ambas fechas transcurre con creces el plazo de seis meses contemplado en el Art. 31 del Real Decreto 939/1986 y que, en definitiva, origina la Sentencia de esa Sala de 28 de febrero de 1996 en la que se establece la conclusión de que "...la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando.

Evidentemente mi mandante no planteó tal motivo de oposición y solicitó la prescripción porque presentado el escrito de conclusiones en junio de 1995 es claro que esa Sala todavía no había dado a conocer la Sentencia anterior"".

Concluyendo que la Sala de instancia infringió los artículos 43.2 y 83 de la Ley Jurisdiccional, porque debió plantear "ex officio" la cuestión de la prescripción.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Las infracciones pretendidas no es correcto procesalmente plantearlas al amparo del ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, porque corresponden a un "error in procedendo", y mas concretamente se subsumirían en la infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

El uso de la facultad conferida a los Jueces y Tribunales del Orden Jurisdiccional Contencioso Administrativa por el artículo 43, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional, es consecuencia de la libre decisión de estos, si entienden, de acuerdo con su buen juicio, que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición.

No niega la Sala que cuando el recurrente presentó su escrito de demanda (22 de Marzo de 1995) e incluso su escrito de conclusiones (26 de Junio de 1995) no se había dictado la sentencia de esta Sala Tercera de fecha 28 de Febrero de 1996, que interpretó el artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el sentido que luego expondremos, y que, por cierto, sí conocía la Sala de instancia al dictar su sentencia de 12 de Febrero de 1998, pero de ello no se deduce que infringiera dichos preceptos, porque el razonamiento del recurrente hace supuesto de la cuestión, pues prejuzga y mantiene como verdad incontestable que en el caso de autos había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondientes liquidación, premisa que no es ajustada a Derecho, como la Sala demuestra al enjuiciar el tercer motivo casacional, anticipando que la Sala de instancia no planteó la cuestión relativa a la interpretación del artículo 31.4, referido, al amparo del artículo 43.2 de la Ley Jurisdiccional, porque era radicalmente innecesaria.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional "se promueve al amparo del art. 95. 1. 4° de la Ley Jurisdiccional al infringir la sentencia recurrida el Art. 64 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 31 en sus párrafos 3° y 4° del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

La argumentación seguida por el recurrente es textualmente como sigue:

"En realidad debemos de señalar que el razonamiento de este motivo ya lo hemos efectuado en el anterior. Pero debemos de añadir algo más. Los hechos que amparan este motivo son claros: entre la fecha de presentación del escrito de alegaciones por mi mandante y la fecha del acuerdo confirmatorio del Acta, transcurre un plazo superior a seis meses, sin que en el medio se haya desarrollado actuación inspectora alguna y sin que dicho retraso sea imputable a mi mandante, con lo cual se infringe frontalmente el art. 31.3 del R.D. 939/1986, lo que tiene que producir los efectos previstos en el apartado 4 del mismo precepto.

En consecuencia las actuaciones inspectoras deberían de haberse iniciado nuevamente y al no haberse actuado de tal manera ha operado la prescripción prevista en el art. 64 de la Ley General Tributaria".

La Sala rechaza este tercer motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

La secuencia temporal es la siguiente:

* 20 de Junio de 1987: Día final del período de presentación de la declaración del I.R.P.F.

* 17 de Noviembre de 1989: Fecha de la incoación del Acta de disconformidad, por la Inspección de los Tributos.

* 12 de Diciembre de 1989: Presentación del escrito de alegaciones ante el Inspector Jefe.

* 21 de Enero de 1991: Resolución por el Inspector Jefe del Expediente contradictorio.

* 2 de Mayo de 1991: Notificación al contribuyente de la resolución anterior.

El "dies a quo" del plazo prescriptivo era el día 20 de Junio de 1987, último día del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones autoliquidadas del I.R.P.F. (O.M. de 13 de Abril de 1987) correspondientes al ejercicio 1986, de conformidad con el nuevo texto del artículo 65, apartado letra a) de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma Procesal de la Ley General Tributaria que dispuso: "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso a) (derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración".

Es cierto que desde la fecha de incoación del Acta de la Inspección el día 17 de Noviembre de 1989 hasta la notificación el día 2 de Mayo de 1991 de la resolución del expediente por la Oficina Técnica de Inspección, han transcurrido mas de 6 mese, luego el Acta de la Inspección y las diligencias anteriores han carecido de efectos interruptivos de la prescripción, pero lo cierto es que el día 2 de Mayo de 1991, todavía no había transcurrido el plazo de cinco años contados desde el "dies a quo" (20 de Junio de 1987), luego no se produjo la prescripción.

La Sala debe aclarar respecto del escrito de alegaciones presentado por el recurrente, que mantiene doctrina reiterada, consistente en que no interrumpe la prescripción en contra del contribuyente, a diferencia del procedimiento económico-administrativo.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional y por ello como hemos rechazado los dos anteriores desestima el presente recurso de casación.

La Sala no puede pronunciarse sobre la cuestión de inconstitucionalidad que el recurrente propuso en la vía económico-administrativa y luego en la vía jurisdiccional de instancia, porque no la ha planteado en este recurso de casación, ni dados los motivos casacionales formulados es preciso plantearla para la resolución del recurso de casación, pese a la muy grave crítica a la que puede someterse el artículo 16.2.c) de la Ley 4471978, de 8 de Septiembre, según el texto aprobado por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Modificación parcial del I.R.P.F., precepto, que fue, a su vez, rápidamente reformado por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, reguladora del I.R.P.F.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación, a D. Manuel , parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Desestimar el recurso de casación nº 3698/1998, interpuesto por D. Manuel contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 12 de Febrero de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 02/0000422/1994.

Imponer las costas causadas en este Recurso de Casación a D. Manuel , por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-