Resolución nº 00/3192/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/07/2008), en los recursos de alzada ordinarios que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... dictada el ... de 2007, en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación de fecha 25 de junio de 2003 derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., y contra la resolución nº ... de ... de 2007, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictadas por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido respectivamente del ejercicio 2001, por importe de 253.360,80 euros de cuota diferencial a compensar y ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 5.061.470,15 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 27 de marzo de 2002, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., notifica al sujeto pasivo X, S.A. comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de su situación tributaria, con alcance general y relativa a los conceptos y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERíODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 1998, 1999 y 2000

Las actuaciones de comprobación e investigación anteriores concluyen con la incoación al sujeto pasivo X, S.A. de un Acta de Disconformidad (nº A02 - ...) de fecha 12 de mayo de 2003 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000. El Acta de Disconformidad se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha. De la propuesta de regularización contenida en el acta se desprenden los siguientes hechos relevantes:

1. El sujeto pasivo, en el período objeto de la comprobación se encuentra dado de alta en los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas siguientes:

   Epígrafe 861.2: alquiler de locales industriales

   Epígrafe 833.2: promoción de edificaciones

   Epígrafe 834: servicios de la propiedad inmobiliaria

   Como actividad principal el sujeto pasivo declara la actividad de arrendamiento de inmuebles.

   La actividad con mayor volumen de ingresos en el período objeto de comprobación fue la de venta de inmuebles, que previamente había adquirido el obligado tributario.

   Con carácter accesorio, el sujeto pasivo realiza la actividad de prestación de servicios de la propiedad inmobiliaria.

2. En el ejercicio de su actividad, el sujeto pasivo X, S.A. realiza conjuntamente operaciones que originan el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, con otras operaciones que no originan el derecho a dicha deducción.

3. El sujeto pasivo no ha optado por la aplicación de la regla de prorrata especial en los términos recogidos en el artículo 103 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. Como consecuencia de lo anterior, la Inspección Regional de ..., en la propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad, calcula los siguientes porcentajes de prorrata general:

   ACTIVIDADEjercicio 1998 Ejercicio 1999 Ejercicio 2000

   Arrendamiento100%100%100%

   Venta de inmuebles98%88% 100%

   Prestación servicios100%100%100%

5. Las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo, no constituyen sectores diferenciados de actividad de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6. El porcentaje de prorrata calculado por la Inspección para el conjunto de las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo como único sector de la actividad, es el siguiente:

   Ejercicio 1998Ejercicio 1999 Ejercicio 2000

   Numerador11.553.336.258 ptas 3.852.933.254 ptas 13.078.409.213 ptas

   (69.436.949,37 €)(23.156.595,23 €) (78.602.822,43 €)

   Denominador 11.747.604.258 ptas4.103.918.254 ptas13.137.014.131 ptas

   (70.604.523,57 €)(24.665.045,46 €)(78.955.045,08 €)

   % de prorrata 99%94% 100%

7. Para el cálculo de la prorrata, no se han tenido en cuenta las siguientes operaciones por tratarse de bienes de inversión:

   - En el año 1998: venta de naves en ... y venta de oficinas en la calle ...

   - En el año 1999: venta de inmuebles en la calle ..., Venta de Locales en ..., venta de Locales ..., intereses de aplazamiento de venta de inmuebles.

   En el año 2000: venta de terrenos en ..., venta de terrenos en ..., venta de viviendas en ...

8. Para el cálculo de la prorrata se han tenido en cuenta las transmisiones de 172 plazas de garaje y 5 locales comerciales, sitos en ..., ya que forman parte de la actividad habitual de la entidad de compraventa de inmuebles, y no tienen la consideración de bienes de inversión.

9. La Inspección excluye del Numerador de la prorrata el importe del arrendamiento de viviendas en zonas objeto de reconversión industrial a antiguos trabajadores de esas industrias. Se trata de operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

10. En cuanto a la adquisición de los siguientes inmuebles, la Inspección considera que no es procedente la renuncia a la exención, ya que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el ejercicio de la adquisición era del 99% para 1999 y del 94% para el 2000:

    1. Adquiridos a Y, S.A.: 7 fincas urbanas en ..., 2 edificios urbanos en ..., 4 fincas urbanas en ..., finca urbana en ..., fincas del edificio ... de ... y 3 fincas en ... y una rústica en ... (15.04.1999 y 21.01.2000).

    2. Finca ... en ... (14.07.1999).

    3. Residencia ... en ... (15.12.1999).

    4. Finca ... y Finca ... de ... (14.12.2000).

    En la propuesta de regularización efectuada en el acta, la Inspección señala que no es posible la renuncia a la exención mencionada, toda vez que el adquirente (X, S.A.) no tiene derecho a la deducción total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en sus adquisiciones.

    Presentadas alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó en fecha 25 de junio de 2003 acuerdo de liquidación en el que desestima las alegaciones presentadas por la entidad y confirma la propuesta de regularización.

    La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

    CUOTA4.381.799,59 euros

    INTERESES DE DEMORA 679.670,56 euros

    DEUDA TRIBUTARIA 5.061.470,15 euros

    El acuerdo fue notificado a la entidad el día 9 de julio de 2003.

    SEGUNDO: Con fecha 21 de julio de 2003, la entidad X, S.A. interpone reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la liquidación expuesta en el antecedente anterior.

    El Tribunal Regional en resolución de fecha ... de 2007 desestima la reclamación interpuesta confirmando el acto objeto de impugnación.

    TERCERO: A la vista de los hechos constatados en la liquidación derivada del acta por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998, 1999 y 2000, el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de ..., el día 4 de diciembre de 2002 recoge en diligencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 47.3.B del RD 939/1986 de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, los hechos conocidos por la Inspección que tienen trascendencia tributaria para otros órganos de la Administración, en particular, en el caso que nos ocupa para ... Esta diligencia de colaboración contiene entre otra, la siguiente información:

    Contribuyente al que afecta la información: X, S.A.

    Oficina de origen: Delegación especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ...

    Oficina de destino: ...

    Información relevante: Que no cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por parte de la sociedad adquirente X, S.A. no sería aplicable la renuncia a la exención del IVA efectuada por la entidad Z y por tanto la operación de compraventa del inmueble sito en ..., Partido de ..., Residencia ..., efectuada el día 15 de diciembre de 1999 a X, S.A., estaría sujeta a IVA, pero exenta, y por tanto sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a liquidar por ...

    CUARTO: La entidad X, S.A. presenta con fecha 24 de octubre de 2007, recurso de alzada ordinario RG 5390-08, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución nº ..., dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº ...) y descrito en el antecedente SEGUNDO.

    En el escrito de interposición de dicho recurso de alzada, la entidad expone en síntesis las siguiente alegaciones:

1. La primera cuestión controvertida hace referencia al cálculo por la Administración de la regla de prorrata ya que:

   1. La entidad considera que no debe afectar al cálculo del porcentaje de prorrata las entregas inmobiliarias no habituales, ni las entregas de bienes de inversión.

   2. Los inmuebles transmitidos (determinadas plazas de garaje sitas en ...) tenían la condición de bienes de inversión en los términos recogidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el sujeto pasivo los ha utilizado en su actividad empresarial, por lo que no deben integrarse en ninguno de los términos de la relación para el cálculo del porcentaje de prorrata. La Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Regional ... consideraron sin embargo que dichos bienes no eran de inversión, consideración de la que disiente la parte recurrente, ya que entiende que se cumplen los requisitos del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de ser un bien corporal, que normalmente vaya a ser utilizado como medio de explotación por un período superior a un año, y que por su naturaleza y función sea susceptible de destinarse a su utilización como medio de explotación. Es decir, que el destino del bien debe ser considerado en el momento de su adquisición por el sujeto pasivo, y no posteriormente. Puesto que el sujeto pasivo ejerce la actividad de arrendamiento, nada impide que en el momento de su adquisición la intención del sujeto pasivo fuera la de destinarlos al arrendamiento, con independencia de que por otras circunstancias finalmente se dedicara a su venta, pero esto no impide su consideración como bien de inversión.

   3. Es decir, dichos inmuebles transmitidos no debieron tenerse en cuenta en el cálculo de la prorrata, de manera que ésta asciende al 100%.

2. Además, el arrendamiento de viviendas en zonas objeto de reconversión industrial, exentas del impuesto, y las referidas transmisiones, no constituyen en modo alguno actividad habitual de la entidad. El objeto social de la entidad es transformar suelos rústicos o de antiguo uso industrial en suelo para usos terciarios, residenciales e incluso para nuevas industrias reactivando el tejido industrial y facilitando la implantación de nuevas empresas. Su labor consiste en adecuar urbanísticamente los terrenos liberados de actividad industrial ubicados en muchos casos dentro de las propias ciudades para que puedan ser desarrollados por X, S.A.

3. La entidad considera procedente la renuncia a la exención de los siguientes inmuebles:

   1. Adquiridos a Y, S.A. de 7 fincas urbanas en ..., 2 edificios urbanos en ..., 4 fincas urbanas en ..., finca urbana en ..., fincas del edificio ... de ... y 3 fincas en ... y una rústica en ...

   2. Finca ... en ...

   3. Residencia ... en ...

   4. Finca ... y Finca ... de ...

   La Ley 37/1992, en el segundo párrafo del artículo 20.Dos, establece que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total de las cuotas del impuesto soportado en las correspondientes adquisiciones cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra. Pues bien, este párrafo hay que entenderlo en el sentido de que se trata de una regla meramente presuntiva, es decir, que se podría considerar supletoria o residual cuando no se pueda demostrar la plena deducibilidad, pero en ningún caso, dicha regla puede transformarse en un nuevo requisito sustantivo para la procedencia de la renuncia a la exención del IVA.

   Además, cuando el mencionado artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, habla de la plena deducción de las cuotas del impuesto soportado en las correspondientes adquisiciones, no se refiere a la deducibilidad total de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo en toda su actividad empresarial, sino que la norma se refiere a la deducibilidad de las cuotas en cada adquisición concreta. De manera que habrá que analizar si esa adquisición concreta cumple el requisito de la plena deducibilidad de la cuota soportada y en el caso que nos ocupa, el reclamante manifiesta que sí cumple los requisitos objetivos, subjetivos, temporales y formales para tener derecho a la deducción de la cuota soportada. Es decir, que pretender la no procedencia de la renuncia a la exención por la posible aplicación de la regla de prorrata en el ejercicio anterior por el conjunto de las actividades empresariales ejercidas, es desvirtuar la mecánica del impuesto.

   Es más, la parte reclamante manifiesta que aun manteniendo la interpretación de la Administración de que la plena deducibilidad de las cuotas soportadas se entiende sólo cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, procedería la renuncia a la exención, ya que la prorrata definitiva de la entidad X, S.A. en el ejercicio anterior a la adquisición, y que se aplica provisionalmente al ejercicio en el que tiene lugar la adquisición y renuncia a la exenciones del 100%. Esto es así, toda vez que determinadas operaciones que han sido incluidas en el denominador para el cálculo del porcentaje de prorrata como operaciones que no originan el derecho a la deducción, no deberían haberse incluido, tal y como hemos expuesto en las alegaciones anteriores.

4. Continúa la parte recurrente diciendo que de ser correcta la interpretación de la Administración en el sentido de considerar que la plena deducibilidad de las cuotas soportadas se entiende sólo cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, no cabe sino afirmar la incompatibilidad de la normativa española con la normativa comunitaria, en particular con los artículos 13.C y 17.2 de la Sexta Directiva, y sugiere que se plantee una cuestión prejudicial.

   QUINTO: Con fecha 13 de junio de 2002, la Inspección Regional de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., notifica al sujeto pasivo X, S.A. comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de su situación tributaria, con alcance parcial y relativa a los conceptos y períodos que se detallan a continuación:

   CONCEPTOPERíODOS

   Impuesto sobre el Valor Añadido 2001

   Las actuaciones de comprobación e investigación anteriores concluyen con la incoación al sujeto pasivo X, S.A. de un Acta de Disconformidad (nº A02 - ...) de fecha 12 de mayo de 2003 por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001. El Acta de Disconformidad se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha, en el que se concretan los hechos y fundamentos jurídicos contenidos en la propuesta de regularización del Acta.

   Con fecha 28 de mayo de 2003, la entidad X, S.A. presenta escrito solicitando una prórroga en el plazo para la presentación de alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta. No consta que la entidad haya presentado alegaciones.

   Con fecha 25 de junio de 2003, el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección Regional de ..., dicta acuerdo de liquidación confirmando en todos sus extremos la propuesta contenida en el Acta anterior.

   La liquidación tributaria practicada tiene el siguiente desglose:

   Ejercicio 2001

   Base imponible 16.415.798,36 euros

   IVA devengado2.626.527,74 euros

   IVA deducible2.626.153,24 euros

   Resultado374,50 euros

   Autoliquidado 253.735,30 euros

   Cuota Acta 0,00

   Compensación final 253.360,80 euros

   De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad X, S.A. en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, se desprende entre otra, la siguiente información relevante:

1. El sujeto pasivo, en el período objeto de la comprobación se encuentra dado de alta en los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas siguientes:

   Epígrafe 861.2: alquiler de locales industriales

   Epígrafe 833.2: promoción de edificaciones

   Epígrafe 834 : servicios de la propiedad inmobiliaria

   Como actividad principal el sujeto pasivo declara la actividad de arrendamiento de inmuebles.

   Como actividad principal el sujeto pasivo declara la actividad de arrendamiento de locales industriales, viviendas y plazas de garaje. El arrendamiento de viviendas está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   La actividad con mayor volumen de ingresos en el período objeto de comprobación fue la de venta de inmuebles.

   Con carácter accesorio, el sujeto pasivo realiza la actividad de prestación de servicios de la propiedad inmobiliaria.

2. En el ejercicio de su actividad, el sujeto pasivo X, S.A. realiza conjuntamente operaciones que originan el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, con otras operaciones que no originan el derecho a dicha deducción, resultando de aplicación la regla de prorrata.

3. El sujeto pasivo no ha optado por la aplicación de la regla de prorrata especial en los términos recogidos en el artículo 103 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. Como consecuencia de lo anterior, la Inspección Regional de ..., en la propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad, calcula los siguientes porcentajes de prorrata general:

   ACTIVIDADEjercicio 2001

   Arrendamiento 100%

   Venta de inmuebles95%

   Prestación servicios 97%

5. Las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo, no constituyen sectores diferenciados de actividad de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6. El porcentaje de prorrata calculado por la Inspección para el conjunto de las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo como único sector de la actividad, es del 99%, con el siguiente detalle:

   Ejercicio 2001

   Numerador 2.731.599.028 ptas (16.417.240,8 €)

   Denominador 2.773.856.123 ptas (16.671.211,06 €)

   % de prorrata 99%

7. Para el cálculo del % de prorrata anterior, dentro del numerador se incluyen las operaciones sujetas, y operaciones exentas con derecho a deducción por importe de 240.000 ptas (1.442,43 €) y en el denominador, se incluyen las operaciones del numerador más operaciones exentas sin derecho a deducción por importe de 42.257.095 ptas (253.970,26 €)

   No se han tenido en cuenta, ni en el numerador ni el denominador de la prorrata, el importe de las operaciones exentas correspondientes a la venta de viviendas en el edificio ... de ..., ... y ..." de ... y viviendas de ... en ..., al tratarse de bienes de inversión que el sujeto pasivo ha utilizado en su actividad principal de arrendamiento.

8. En consecuencia, procede modificar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que es deducible.

   La liquidación tributaria anterior fue notificada a la entidad el día 9 de julio de 2003.

   SEXTO: Con fecha 21 de julio de 2003, la entidad X, S.A. interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia contra la liquidación tributaria descrita en el antecedente anterior.

   El Tribunal Regional en resolución de fecha ... de 2007, acuerda desestimar la reclamación y confirmar el acto administrativo impugnado.

   Los fundamentos jurídicos en los que el Tribunal basa su resolución son en síntesis los siguientes:

1. En cuanto a la minoración de las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, teniendo en cuenta la mecánica liquidadora del impuesto, es una consecuencia directa de la liquidación practicada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ha excluido del numerador, pero no del denominador de la prorrata, determinadas operaciones exentas que no originan el derecho a la deducción por importe de 39.758.088 ptas (238.950,92 €):

   1. Venta de existencias (...)

   2. Venta de finca en ...

   3. Venta de finca en ...

   4. Suplidos

   5. Venta de piso en ...

   6. Venta de plaza de garaje.

   No se puede admitir que dichas operaciones no formen parte de la actividad habitual del sujeto pasivo, ya que el mismo, está dado de alta en el epígrafe 833.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, como promotor de edificaciones, siendo además la actividad que le generó mayores ingresos.

3. Tampoco puede alegarse, que la venta de los inmuebles que generaron operaciones exentas sin derecho a la deducción y por tanto a incluir en el denominador de la prorrata, sean bienes de inversión, ya que no se ha acreditado por la entidad que los mismos se hayan utilizado por un período de tiempo superior a un año como instrumento de trabajo o medio de explotación.

   La resolución anterior fue notificada a la entidad reclamante el día 19 de septiembre de 2007.

   SéPTIMO: Con fecha 11 de octubre de 2007, la entidad X, S.A. interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario Nº RG 3192-07, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional (nº ...).

   En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Los inmuebles transmitidos con exención del Impuesto y objeto de controversia son:

   1. Venta de existencias (...)

   2. Venta de finca en ...

   3. Venta de finca en ...

   4. Venta de piso en ...

   5. Venta de plaza de garaje en ...

2. La parte reclamante manifiesta que inmuebles transmitidos son bienes de inversión en los términos recogidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el sujeto pasivo los ha utilizado en su actividad empresarial, por lo que no deben integrarse en ninguno de los términos de la relación para el cálculo del porcentaje de prorrata. La Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Regional ... consideraron sin embargo que dichos bienes no eran de inversión, consideración de la que disiente la parte recurrente, ya que entiende que se cumplen los requisitos del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de ser un bien corporal, que normalmente vaya a ser utilizado como medio de explotación por un período superior a un año, y que por su naturaleza y función sea susceptible de destinarse a su utilización como medio de explotación. Es decir, que el destino del bien debe ser considerado en el momento de su adquisición por el sujeto pasivo, y no posteriormente. Puesto que el sujeto pasivo ejerce la actividad de arrendamiento, nada impide que en el momento de su adquisición la intención del sujeto pasivo fuera la de destinarlos al arrendamiento, con independencia de que por otras circunstancias finalmente se dedicara a su venta, pero esto no impide su consideración como bien de inversión.

3. Teniendo los inmuebles transmitidos la consideración de bienes de inversión, no deben tenerse en cuenta en ninguno de los términos de la relación para el cálculo de la prorrata, y consecuentemente, el porcentaje de deducción sería el 100%.

4. Además, el arrendamiento de viviendas en zonas objeto de reconversión industrial, exentas del impuesto, y las referidas transmisiones, no constituyen en modo alguno actividad habitual de la entidad. El objeto social de la entidad es transformar suelos rústicos o de antiguo uso industrial en suelo para usos terciarios, residenciales e incluso para nuevas industrias reactivando el tejido industrial y facilitando la implantación de nuevas empresas. Su labor consiste en adecuar urbanísticamente los terrenos liberados de actividad industrial ubicados en muchos casos dentro de las propias ciudades para que puedan ser desarrollados por X, S.A.

   OCTAVO: Con fecha 19 de junio de 2008, la Secretaría del Tribunal Económico-Administrativo Central, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, decreta la acumulación de los expedientes RG 3192/07 y RG 5390/08.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de los recursos de alzada ordinarios que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:

   1) Cumplimiento de los requisitos exigidos en la parte adquirente (X, S.A.) recogidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido para que las entidades transmitentes puedan renunciar a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la transmisión a X, S.A. de los inmuebles detallados en los antecedentes de hecho (efectuadas en 1999 y 2000) 2) Determinar si la entidad adquirente X, S.A. tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones en los términos recogidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (para los ejercicios 1999 y 2000) 3) Determinar si es ajustado a derecho la aplicación en cada uno de los ejercicios regularizados (1998, 1999, 2000 y 2001) a la entidad X, S.A. la regla de prorrata a que se refiere el artículo 102 de la Ley del Impuesto 4) Si las operaciones de venta de inmuebles detalladas en los antecedentes de hecho e incluidas en el denominador de la prorrata como operaciones que no originan el derecho a la deducción del IVA, deben tenerse o no en cuenta en alguno de los términos de la relación para el cálculo del porcentaje de prorrata por aplicación del apartado Tres del artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. 5) Determinar si procede minorar en el ejercicio 2001 las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, como consecuencia de la regularización efectuada a la entidad X, S.A. en las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo con la misma por los ejercicios 1998, 1999 y 2000 6) Si procede plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas en relación con la posible incompatibilidad de la normativa española con la normativa comunitaria, en particular con los artículos 13.C y 17.2 de la Sexta Directiva.

   SEGUNDO: Para la resolución de las cuestiones planteadas en los presentes recursos de alzada, vamos a partir de lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

   Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

   Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley.

   Por su parte el artículo 8 del RD 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala:

   La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ..., deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

   La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

   De lo preceptos anteriores, conviene que analicemos las siguientes cuestiones:

1. Los inmuebles adquiridos por la entidad X, S.A. con renuncia a la exención por las entidades transmitentes, y objeto de regularización por la Inspección son los siguientes:

   1. Relación de escrituras de compraventa en las que Y, S.A. vende a X, S.A. diversos inmuebles:

      - 15.04.1999 adquisición de 7 fincas urbanas en ... valoradas en 278.370.000 ptas (1.673.037,39 €) y cuota de IVA soportado 44.539.200 ptas (267.685,98 €).

      - 15.04.1999 adquisición de 2 edificios urbanos en ... valorados en 1.468.140.000 ptas (8.823.699,11 €) y cuota de IVA de 234.902.400 ptas (1.411.791,86 €).

      - 15.04.1999 adquisición de 4 fincas urbanas en ... valoradas en 388.301.500 ptas (2.333.739,02 €) y cuotas de IVA de 62.128.240 ptas (373.398,24 €).

      - 15.04.1999 adquisición de finca urbana en ... valorada en 9.180.000 ptas (55.172,91 €) y cuota de IVA de 1.468.800 ptas (8.827,67 €).

      - 15.04.1999 adquisición del edificio ... de ... valoradas en 702.540.000 ptas (4.222.350,44 €) y cuota de IVA de 112.406.400 ptas (675.576,07 €).

      - 21.01.2000 adquisición de tres fincas en ... y una rústica en ... valoradas en 27.634.000 ptas (166.083,68 €) y una cuota de IVA 4.421.440 ptas (26.573,39 €).

      - El 10% de los valores así como la parte correspondiente del IVA soportado se entregó como pago anticipado en el ejercicio 1998

   2. Escritura de 14.07.1999 en la que W, S.A. vende a X, S.A. inmueble finca ... en ... con valor 7.934.848 ptas (47.689,4 €) y cuota de IVA 1.269.576 ptas (7.630,31 €), habiendo efectuado como pago anticipado el 10% en 1998.

   3. Escritura de 15.12.1999 en que Z vende a X, S.A. inmueble Residencia ... en ..., por 1.010.000.000 ptas (6.070.222,25 €) con IVA de 166.400.000 ptas (1.000.084,14 €).

   4. Escritura de 14.12.2000 en la que la V, S.A. vende a X, S.A. inmuebles Finca ... y finca ... de ... por 791.900.000 ptas (4.759.414,85 €) y cuota de IVA de 126.704.000 ptas (761.506,38 €).

2. Es cuestión pacífica en el presente expediente, que las transmisiones de los inmuebles detallados anteriormente y recogidos en el Acta de Disconformidad nº A02-... (cuya renuncia a la exención ha sido objeto de regularización) están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que de conformidad con el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, circunstancias que concurren en el presente supuesto en las entidades transmitentes. Pero además, a tenor de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán exentas del impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Igualmente, la operación a la que nos estamos refiriendo, se efectúa por empresario (artículo 5 de la Ley), es una entrega (artículo 8 de la Ley) de edificación (artículo 6 de la Ley), y es una segunda o ulterior entrega.

3. Tampoco es objeto de controversia el que las entidades transmitentes han solicitado de forma fehaciente y con carácter simultáneo a la operación, la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se desprende de las actuaciones de comprobación e investigación.

4. En cuanto al cumplimiento de los requisitos de la entidad adquirente X, S.A. es cuando surge la discrepancia entre los criterios aplicados por la Inspección de los Tributos, y las alegaciones formuladas por la entidad reclamante. Resulta necesario por tanto, que a tenor de los preceptos transcritos, analicemos si concurren las circunstancias exigidas en el adquirente (X, S.A.) para que las entidades transmitentes tengan derecho a la renuncia a la exención.

   Dichos requisitos son los siguientes:

   1. ) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

   2. ) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

   3. ) Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente.

      En cuanto al primer requisito señalado, que es que el adquirente X, S.A. tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre el Valor Añadido, no existe discrepancia alguna entre la entidad reclamante y la Inspección de los Tributos. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 5 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido la sociedad mercantil X, S.A. tiene la condición de empresario a efectos del impuesto, y además actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, de manera que no procede hacer más consideraciones a este respecto, toda vez que este Tribunal Económico-Administrativo Central comparte esta postura.

      El tercer requisito, relativo al cumplimiento de determinadas formalidades, se entiende tanto por la Inspección de los Tributos, como por la entidad reclamante igualmente cumplido.

      Finalmente, el requisito controvertido, es el que hace referencia a que el adquirente tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

      TERCERO: Para resolver esta cuestión, es conveniente que comencemos por aclarar las operaciones que originan el derecho a la deducción, y que se recogen en el artículo 94 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

      "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

   1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

      1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

      2. Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

      3. Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

      4. Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

   2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

   3. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16 y 18 de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado."

      Con respecto a esta cuestión, ya hemos expuesto en los antecedentes de hecho, que el sujeto pasivo, en el período objeto de la comprobación se encuentra dado de alta en los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas siguientes:

      - Epígrafe 861.2: alquiler de locales industriales (El presente epígrafe comprende el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe anterior como inmuebles destinados a viviendas).

      - Epígrafe 833.2: promoción de edificaciones (Este epígrafe comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas)

      - Epígrafe 834: servicios de la propiedad inmobiliaria (Este grupo comprende a intermediarios en la compra, venta o arrendamiento de terrenos, así como en la compra, venta, construcción o arrendamiento de inmuebles o partes de inmuebles, no asumiendo riesgos propios y operando por cuenta de terceros. Se clasifican aquí, entre otros, los servicios relativos a la propiedad inmobiliaria, incluyendo la tasación de inmuebles, a la propiedad industrial, las agencias de arrendamiento de fincas, los servicios relacionados con los administradores de fincas, etc., siempre que no deban clasificarse en la Sección 2) de estas Tarifas.).

      Como actividad principal el sujeto pasivo declara la actividad de arrendamiento de inmuebles. La actividad con mayor volumen de ingresos en los períodos objeto de comprobación fue la de venta de inmuebles adquiridos previamente por el propio obligado tributario. Además con carácter accesorio, el sujeto pasivo realiza la actividad de prestación de servicios de la propiedad inmobiliaria.

      En el ejercicio de su actividad, el sujeto pasivo X, S.A. realiza conjuntamente operaciones que originan el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, con otras operaciones que no originan el derecho a dicha deducción, circunstancia que tampoco es objeto de controversia en la resolución de estos recursos.

      Como consecuencia, al efectuar operaciones que originan el derecho a la deducción, conjuntamente con operaciones que no originan dicho derecho, el obligado tributario se encuentra sujeto a la regla de prorrata. Es decir, dispone el artículo 102 de la Ley del Impuesto: "Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho". Es importante resaltar en el presente supuesto, que el sujeto pasivo no ejerce su actividad en sectores diferenciados de la actividad (en los términos recogidos en el artículo 9 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido) tal y como consta en los acuerdos de liquidación y así lo admite el interesado, y además no ha optado por la aplicación de la regla de prorrata especial en los términos recogidos en el artículo 103 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto, la entidad está sujeta a la regla de prorrata general.

      Llegados a este punto, es donde se produce la controversia entre el criterio mantenido por la Inspección, y el criterio expuesto por la entidad reclamante en sus alegaciones.

      Como ya hemos expuesto, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Además, se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.

      La interpretación que la entidad reclamante realiza de este artículo, es que cuando el mismo exige para la renuncia a la exención la plena deducción de las cuotas del impuesto soportado en las correspondientes adquisiciones, no se está refiriendo a la deducibilidad total de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo en toda su actividad empresarial, sino que la norma se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas en cada adquisición concreta. De manera que habrá que analizar si cada adquisición concreta cumple el requisito de la plena deducibilidad de la cuota soportada. En los casos objeto de este expediente, la entidad reclamante manifiesta que sí se cumplen los requisitos objetivos, subjetivos, temporales y formales para tener derecho a la deducción de la cuota soportada en cada una de las adquisiciones objeto de regularización.

      Este Tribunal Económico-Administrativo Central sin embargo, no comparte la postura expuesta por la entidad reclamante, sino que comparte la postura mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en su resolución nº ... (interpuesta contra la liquidación tributaria deriva del Acta de Disconformidad incoada a esta misma entidad X, S.A. por los ejercicios 1998, 1999 y 2000) de ... de 2007, en cuyo fundamento de derecho cuarto recoge:

      "(...) el precepto exige, como se ha visto, que el adquirente tenga derecho "a la deducción total del Impuesto soportado", lo que supone que, estando sujeto el obligado tributario a la regla de prorrata, ésta sea del 100%, lo que no sucede en el presente caso."

      Este criterio es asimismo mantenido por el Tribunal Supremo en la sentencia de 24 de enero de 2007, en el recurso de casación nº 4108/2001, según el cual:

      "Segundo.- (...) A juicio de la parte recurrente, la sentencia de instancia es errónea porque el "..." se deducía de hecho la totalidad del IVA soportado en este tipo de operaciones mediante el régimen de prorrata especial previsto en la propia Ley 37/1992. (...)

      La sentencia ignora la posibilidad de aplicación de prorrata especial que, de hecho, el ... aplica a esta operación generando el derecho a la total deducibilidad del IVA soportado en la misma.

      El ejercicio del derecho a deducir en régimen de prorrata especial, conforme el artículo 106 de la Ley 37/1992, consiste en que las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. (...)

      Quinto.- En el presente caso se incumple uno de los requisitos fundamentales que permite la exención, ya que tratándose el adquirente de una entidad financiera, "...", la mayoría de las operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad empresarial son de carácter financiero y están exentas del IVA de acuerdo con lo previsto en el núm. 18 del art. 20 de la Ley 37/1992, lo que determina que la deducción del IVA soportado no sea total, como exige el artículo 20.Dos para poder renunciar a la exención, sino que está sometida al régimen de prorrata. (...)

      Por tanto, y por imperativo del artículo 95 de la Ley del IVA, la entidad financiera se encuentra limitada en el derecho general a la deducción del impuesto soportado, condición que hace que esté sometida a la regla de prorrata del artículo 105 y siguientes de la repetida Ley, razón por la cual no reúne los requisitos esenciales para que el transmitente pueda renunciar a la exención del IVA.

      La entidad recurrente entiende que es el régimen de prorrata especial del artículo 106 de la Ley 37/1992 el aplicable al caso y no el régimen de prorrata general. Pero es lo cierto que no ha aportado prueba que acredite tal extremo. La aceptación de la tesis de la recurrente de aplicar en este tipo de operaciones el régimen de prorrata especial, significaría aceptar que el sometimiento de la operación al IVA dependería no del régimen al que está sometido el adquirente en el momento del devengo del impuesto sino del que tenga cuando se transmita, si llega a transmitirlo.

      No se puede presumir en el momento de la adquisición, que el hipotético futuro comprador del inmueble reúna las características necesarias para que el Banco (futuro transmitente) pueda renunciar a la exención en el IVA que afecta a esa futura transmisión y ello para que, en el momento de la adquisición, se pueda considerar que el inmueble sea destinado a una actividad sujeta y no exenta del IVA.

      La Ley 37/1992 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en que el Banco adquiere el inmueble) el Banco pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente.

      La entidad recurrente pretende que la certeza exigida legalmente se sustituya por una presunción y en el hipotético caso de que consiga vender el inmueble a un futuro comprador que reúna los requisitos necesarios para permitirle renunciar a la exención, aplicando a la transmisión el IVA correspondiente, poder mantener, al final de esta cadena de presunciones, que la adquisición inicial, la que es precisamente objeto del presente recurso, ha sido destinada a una actividad sujeta y no exenta de IVA.

      Es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado. (...)".

      Es decir, no cabe estimar las alegaciones de la entidad en el sentido de considerar que a efectos de la renuncia a la exención, la plena deducción de las cuotas por la entidad adquirente, se refiere a cada adquisición en particular, sino que se refiere a que el adquirente tenga derecho a la plena deducción de impuesto soportado.

      Además de lo anterior, es importante resaltar en el presente supuesto, que el sujeto pasivo X, S.A. no ejerce su actividad en sectores diferenciados de la actividad (en los términos recogidos en el artículo 9 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido) tal y como consta en los acuerdos de liquidación y así lo admite el interesado, y además no ha optado por la aplicación de la regla de prorrata especial en los términos recogidos en el artículo 103 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, la entidad no aporta pruebas que acrediten el derecho a la deducción, y consecuentemente por imperativo del artículo 95 de la Ley del IVA, la entidad se encuentra limitada en el derecho general a la deducción del impuesto soportado, condición que hace que esté sometida a la regla de prorrata del artículo 105 y siguientes de la repetida Ley, razón por la cual no reúne los requisitos esenciales para que el transmitente pueda renunciar a la exención del IVA.

      CUARTO: Una vez sentado lo anterior, para determinar si la entidad X, S.A. tiene derecho a la plena deducción del impuesto soportado en los términos expuestos, habrá que calcular la prorrata general aplicable al mismo.

      La prorrata que a estos efectos debemos calcular es el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto, tal y como dispone el artículo 20.Dos de la Ley antes transcrito. Es importante resaltar a este respecto, que dicho precepto, no es, a diferencia de lo manifestado por la entidad reclamante, una regla meramente presuntiva, y que el obligado tributario tendría capacidad para desvirtuarla mediante la demostración de la plena deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas. Esta regla no establece presunción alguna, sino que es una regla aclaratoria y obligatoria.

      Es decir, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ("Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente), el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en los ejercicios 1999 y 2000, que es cuando tiene lugar en el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por las correspondientes adquisiciones de inmuebles regularizadas por la Inspección (antes detallados) es el correspondiente respectivamente a los ejercicios 1998 y 1999.

      Antes de proceder con la determinación del porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en los ejercicios 1999 y 2000, es necesario realizar una aclaración importante a este respecto a raíz de las alegaciones planteadas por la entidad en las que manifiesta que las adquisiciones aquí analizadas, en las que se renunció a la exención del IVA, se formalizaron en escritura pública durante los años 1999 y 2000 pero en 1998 se efectuaron algunos pagos anticipados, lo que supuso conforme a lo previsto en el artículo 75.Dos de la LIVA, el devengo del impuesto por los importes efectivamente percibidos. Según el artículo 20.Dos de la LIVA debe entenderse que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando "el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra". Pues bien, en el ejercicio 1998 el porcentaje de deducción provisional fue del 100%, por lo que en dicho ejercicio sí se cumplían los requisitos exigidos para la renuncia a la exención, no ocurriendo lo mismo en los ejercicios 1999 y 2000, en los que la prorrata provisional fue del 99% y del 94%, respectivamente.

      Acerca de esta cuestión, alega la reclamante que son las circunstancias concurrentes en el momento de producirse el primer devengo del impuesto las que deben determinar si puede renunciarse o no a la exención, debiendo darse a la total operación el mismo tratamiento fiscal. Este Tribunal comparte lo manifestado por la reclamante en el sentido de que cada operación de compraventa es única, por lo que, el hecho imponible será único y la operación o bien está gravada por IVA, o bien por Transmisiones Patrimoniales, aunque se efectúen varios pagos en diversos ejercicios, que puedan dar lugar a diferentes devengos del mismo hecho imponible. Sin embargo, no se considera ajustado a derecho mantener que son las condiciones existentes en el año (o años, en su caso) en que se producen los pagos anticipados las que determinan el régimen fiscal de la operación.

      Según el artículo 4 de la LIVA, el hecho imponible del impuesto lo constituyen "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales (...)". En el presente caso, las entregas de bienes inmuebles que determinan la realización del hecho imponible del IVA, se produjeron en el ejercicio en que se formalizó la correspondiente escritura pública que es cuando tuvo lugar la puesta a disposición del adquirente de los bienes, y ello, sin perjuicio de que "los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible" implicaran el devengo del impuesto por los importes efectivamente percibidos. Considera este Tribunal que son las condiciones existentes en el momento en que se produce el hecho imponible las que deben determinar el régimen tributario de la operación y, en definitiva, la posibilidad de renunciar o no la exención del IVA.

      En consecuencia, si bien, la actuación del contribuyente se ajustó a Derecho en el ejercicio 1998 (fecha en la que se produjeron los pagos anticipados) al renunciar a la exención, puesto que en dicho ejercicio la prorrata provisional de deducción era del 100%, debió proceder regularizar la deducción provisionalmente practicada a la vista de las condiciones existentes en los ejercicios 1999 y 2000, según el caso, años en los que se realizó el hecho imponible.

      Continuando con el cálculo del porcentaje de prorrata acudimos al artículo 104 de la Ley 37/1992 que dispone:

      Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. (...)

      Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

      1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

      2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. (...)

      La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

      Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: (...)

      3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

      4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

      En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

      Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención. (...)

      Es decir, para las adquisiciones efectuadas por la entidad X, S.A. en el ejercicio 1999, habrá que determinar el porcentaje conforme dispone el artículo 104 transcrito que resulta como definitivo para el ejercicio 1998 y que por tanto se aplica provisionalmente al ejercicio 1999. Y de igual forma, para las adquisiciones efectuadas en el ejercicio 2000, habrá que determinar el porcentaje de deducción que resulta definitivo en el ejercicio 1999, y aplicarlo provisionalmente al ejercicio 2000.

      En el cálculo de estos porcentajes de deducción, la Inspección de los Tributos excluyó tanto del numerador como del denominador del coeficiente determinante de la prorrata, operaciones efectuadas con bienes de inversión que el sujeto pasivo utilizó en sus actividades, por importe de 1.041.300.000 ptas (6.258.339,04 €) en el ejercicio 1998 y por importe de 1.378.362.000 ptas (8.284.122,46 €) en el ejercicio 1999. Respecto a esta cuestión no existe controversia entre la entidad reclamante y la Inspección de los Tributos, toda vez que de conformidad con el punto 3º del apartado Tres del artículo 104 de la Ley del Impuesto, dichas operaciones no deben tenerse en cuenta en ninguno de los términos de la relación.

      Sin embargo, donde se sitúa la controversia es en que la Inspección de los Tributos, para el cálculo de dichos porcentajes de deducción, tuvo en cuenta como operación sujeta y exenta (es decir, como operación que no origina el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas y por tanto debe consignarse en el denominador de la fracción y no en el numerador), la entrega de las plazas de garaje sitas en ..., toda vez que fueron consideradas por el órgano inspector, como existencias, y no como bienes de inversión como pretende la reclamante, y al mismo tiempo se consideraron como operaciones que forman parte de la actividad habitual de la entidad.

      Es decir, son dos las cuestiones relativas a las plazas de garaje sitas en ... y transmitidas por la entidad las que este Tribunal debe entrar a resolver:

      - si dichas plazas de garaje pueden tener la consideración de bien de inversión en los términos que recoge el artículo 108 de la Ley del Impuesto, y

      - si la entrega de las mismas constituye o no actividad habitual de la entidad.

      En cuanto a la consideración de las plazas de garaje como bienes de inversión, dispone el artículo 108 de la Ley:

      Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

      La Inspección de los Tributos pone de manifiesto en la regularización efectuada a la entidad, que dichas plazas de garaje, fueron adquiridas por la entidad X, S.A. en escritura pública de 11 de marzo de 1998, comenzando la entrega de las mismas en el propio ejercicio 1998 (y continuado en los ejercicios sucesivos) de manera que no pueden calificarse como bienes de inversión, ya que no han sido utilizados por la entidad como instrumento de trabajo o medio de explotación por un plazo superior a un año. Determinó la Inspección que tenían por tanto la consideración de existencias, toda vez que la entidad se encuentra dada de alta en el Epígrafe 833.2 relativo a la promoción de edificaciones que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas. Por esta misma razón, la Inspección consideró que dicha actividad de compraventa de plazas de garaje forma parte de la actividad habitual de la entidad, circunstancia por la cual se debe tener en cuenta en el cálculo del porcentaje de prorrata.

      La entidad reclamante a este respecto manifiesta que los inmuebles transmitidos son bienes de inversión en los términos recogidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el sujeto pasivo los ha utilizado en su actividad empresarial, por lo que no deben integrarse en ninguno de los términos de la relación para el cálculo del porcentaje de prorrata. Entiende que se cumplen los requisitos del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de ser un bien corporal, que normalmente vaya a ser utilizado como medio de explotación por un período superior a un año, y que por su naturaleza y función sea susceptible de destinarse a su utilización como medio de explotación. Es decir, que el destino del bien debe ser considerado en el momento de su adquisición por el sujeto pasivo, y no posteriormente. Puesto que el sujeto pasivo ejerce la actividad de arrendamiento, nada impide que en el momento de su adquisición la intención del sujeto pasivo fuera la de destinarlos al arrendamiento, con independencia de que por otras circunstancias finalmente se dedicara a su venta, pero esto no impide su consideración como bien de inversión. Además el artículo 110.Tres permite la enajenación de bienes de inversión incluso antes de su utilización sin que por este motivo pierdan la calificación de bien de inversión.

      Para la resolución de esta cuestión, es importante señalar el criterio del Tribunal Supremo, recogido en la Sentencia dictada en el recurso de casación número 1018/2001 de 11 de enero de 2006:

      "TERCERO.- Conviene examinar conjuntamente los motivos primero, segundo y cuarto, toda vez que la controversia no se centra sólo sobre una cuestión de prueba, como indica la sentencia, al cuestionarse también el concepto de-bien de inversión del que parte la sentencia, así como la aplicación de la normativa establecida al caso concreto.

      El art. 104, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula la prorrata general y establece el modo de calcular el porcentaje de deducción aplicable a las cuotas del Impuesto soportadas en cada periodo de liquidación. En el punto tres el artículo establece que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

   3. ) El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional"

      El artículo 108. uno de la citada Ley señala, a su vez, que a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

      De lo dispuesto por este precepto se deduce que, sin perjuicio de las exclusiones que se citan en el apartado de este mismo artículo, con carácter general, para que un bien determinado sea considerado como bien de inversión a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha de cumplirse simultáneamente los requisitos:

   1. ha de tratarse de un bien corporal, mueble, semoviente o inmueble.

   2. por su naturaleza y función ha de estar normalmente destinado a ser utilizado en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación.

      Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un periodo superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aún estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad.

      Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo.

      En definitiva como mantiene la recurrente, la definición de bienes de inversión tiene un contenido más amplio que el que pueda corresponder a la cuestión de hecho de la utilización efectiva a demostrar, como sienta la sentencia, pues la Ley no exige que el periodo de duración mínima del bien vaya acompañado de una efectiva explotación del mismo, al emplear el art. 108 la expresión "estar normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año".

      Teniendo en cuenta la sentencia anterior, podemos concluir que efectivamente, tal y como alega la entidad reclamante, el artículo 108 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, no exige para la calificación de un bien como de inversión, que el mismo haya sido utilizado de forma efectiva durante un plazo superior a un año como medio de explotación o instrumento de trabajo. No obstante, sí que es requisito necesario para dicha calificación, que el bien vaya a ser normalmente destinado durante un plazo superior a un año a dicha finalidad. Es decir, la entidad reclamante, debe acreditar, con los medios de prueba admitidos en derecho, que dichas plazas de garaje por su naturaleza y función iban a estar normalmente destinadas a ser utilizadas en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación, y sin embargo, a la vista de la documentación que obra en el expediente, dicha circunstancia no queda acreditada, y más si tenemos en cuenta, que la entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.2 relativo a la promoción de edificaciones que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, comenzando la enajenación de dichas plazas el propio ejercicio de su adquisición (1998).

      La segunda cuestión a resolver en relación con la inclusión de las plazas de garaje en el coeficiente de prorrata es su consideración como operaciones habituales del sujeto pasivo. El artículo 104 Tres de la Ley del Impuesto, es la transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la SEXTA DIRECTIVA 77/388/CEE DEL CONSEJO de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme, según el cual:

      "2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los Estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión, podrán incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción".

      Basta una lectura de ambos preceptos para observar la distinta dicción de uno y otro, fundamentalmente por lo que se refiere a la consideración de las operaciones inmobiliarias en el conjunto de la actividad del sujeto pasivo, puesto que la norma española alude a operaciones no habituales, esto es que no se realizan con habitualidad, mientras que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio. Cualquiera que sea el término que acojamos, cuestión que se aborda a continuación, indudablemente nos encontramos ante lo que en nuestro derecho interno se conoce como conceptos indeterminados, de forma que su apreciación exige que deba efectuarse de manera individualizada, pero en todo caso atendiendo a los principios inherentes al sistema común del IVA. La solución pasa porque nuestra norma interna no puede separarse de la comunitaria en forma tal que sea divergente respecto de esta última, exigiéndose por ello una interpretación del artículo 104 acorde con la norma comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos ante un precepto comunitario claro y preciso.

      Es decir, que la realización habitual de operaciones inmobiliarias por empresarios o profesionales habrá de dar lugar a la inclusión de los importes que correspondan en el denominador de la prorrata, conforme al artículo 104.Tres de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que si las operaciones inmobiliarias únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a estos efectos, ya que se trataría de operaciones no habituales para el sujeto pasivo o en términos de la Sexta Directiva, operaciones accesorias en el desarrollo de su actividad.

      En el objeto social de la reclamante se encuentra tanto la promoción como la posterior venta de inmuebles, y para desarrollar dicho objeto, debemos presuponer que cuenta con los medios humanos y materiales necesarios y que, además, los organizará de tal manera que consiga lograr el máximo beneficio posible de su actividad, que es el elemento teleológico de cualquier entidad mercantil. Por tanto, en las ventas de los garajes adquiridos previamente en escritura de 11 de marzo de 1998, es innegable que existe esa finalidad comercial que determina el carácter empresarial de esa actividad. Dicho de otro modo, sostener que en esas operaciones el sujeto pasivo no realiza una actividad económica o no actúa como empresario supone negar la lógica económica que subyace en su objeto social, la finalidad comercial y el afán de rentabilización.

      Esta respuesta es consecuencia de la obvia relación que existe entre el objeto social de la reclamante y las operaciones controvertidas. De manera que una de sus actividades es la promoción inmobiliaria y como tal, está dada de alta en el epígrafe 833.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990 que comprende "la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas"; y adquiere a un tercero varios inmuebles y al poco tiempo los vende, de manera que la entidad está realizando la propia y esencial actividad, lo cual en ningún caso nos puede llevar a considerarla como accesoria.

      Ratifica la postura que acabamos de exponer, la circunstancia de que los mencionados inmuebles (las plazas de garaje), no tienen la consideración de bienes de inversión, sino que son considerados existencias en la actividad de compraventa que ejerce la entidad.

      Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad a este respecto y considerar que las operaciones de entrega de los garajes sitos en ..., deben tenerse en cuenta en el denominador del porcentaje de la prorrata, sin que quepa no tenerlas en cuenta en el cálculo de dicho coeficiente por el artículo 104.Tres de la Ley del Impuesto.

      Teniendo en cuenta todo lo anterior podemos señalar que:

1. Las adquisiciones de inmuebles detalladas en los antecedentes de hecho (efectuadas en escritura pública en los ejercicios 1999 y 2000) regularizadas por la Inspección, no pueden ser objeto de renuncia a la exención por las entidades transmitentes, toda vez que la entidad adquirente X, S.A.. no tiene derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones, ya que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se ha soportado el impuesto (ejercicios 1998 y 1999) no permite su deducción íntegra.

2. El porcentaje de deducción provisionalmente aplicable al ejercicio 1999 (que es el ejercicio en el que se produce el hecho imponible de entrega de determinados inmuebles), es el definitivo para 1998, considerando ajustado a derecho la inclusión en el denominador de la fracción determinante de dicho porcentaje de deducción (prorrata) el importe de las entregas de plazas de garaje en ...

3. El porcentaje de deducción provisionalmente aplicable al ejercicio 2000, es el definitivo para 1999, considerando ajustado a derecho la inclusión en el denominador de la fracción determinante de dicho porcentaje de deducción (prorrata) el importe de las entregas de plazas de garaje en ...

   QUINTO: La siguiente cuestión objeto de resolución en los presentes recursos de alzada, es si es ajustada a derecho la regularización efectuada por el órgano Inspector en relación con el ejercicio 2001, en la que se minoran las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas y objeto de deducción por aplicación de la regla de prorrata, así como la reducción de las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores.

   En cuanto a la minoración de las cuotas soportadas durante el ejercicio 2001 que son objeto de deducción por aplicación de la regla de prorrata, la controversia se sitúa en la inclusión por parte del órgano Inspector, en el denominador de la fracción a que se refiere el artículo 104 de la Ley al que nos hemos referido en el fundamento anterior, de los arrendamientos de determinadas viviendas, sitas en zonas objeto de reconversión industrial, así como la inclusión también en dicho denominador de las entregas de determinados bienes inmuebles (detallados en los antecedentes de hecho).

   La entidad reclamante, en sus alegaciones manifiesta que el arrendamiento de viviendas en zonas objeto de reconversión industrial, exento del impuesto, y las referidas transmisiones de bienes inmuebles también sujetas y exentas, no constituyen en modo alguno actividad habitual de la entidad, y consecuentemente no deben ser tenidos en cuenta a efectos del cálculo del porcentaje de deducción. Según la entidad, el objeto social de la misma es transformar suelos rústicos o de antiguo uso industrial en suelo para usos terciarios, residenciales e incluso para nuevas industrias reactivando el tejido industrial y facilitando la implantación de nuevas empresas. Su labor consiste en adecuar urbanísticamente los terrenos liberados de actividad industrial ubicados en muchos casos dentro de las propias ciudades para que puedan ser desarrollados por X, S.A.

   Si bien la entidad se encuentra dada de alta en el Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 861.2 relativo al alquiler de locales industriales, que comprende el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no calificados como inmuebles destinados a viviendas, esto no es obstáculo, para que dicha actividad de arrendamiento de viviendas en zonas objeto de reconversión industrial, deba integrarse en el denominador del porcentaje de la prorrata, como operaciones sujetas y exentas al impuesto, que no originan el derecho a la deducción.

   Es decir, como ya hemos expuesto anteriormente, la primera de las cuestiones que se suscita al acercarse a la regulación de las operaciones inmobiliarias y la prorrata en el IVA, surge del empleo de un término en la norma interna que no es sinónimo del utilizado por la comunitaria. La solución pasa porque nuestra norma interna no puede separarse de la comunitaria en forma tal que sea divergente respecto de esta última, exigiéndose por ello una interpretación del artículo 104 acorde con la norma comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos ante un precepto comunitario claro y preciso.

   Siguiendo los criterios del TJCE, una actividad inmobiliaria que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo, no presenta las características de las "operaciones accesorias" a las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el denominador de la prorrata y, por tanto, seguirá a la citada actividad económica del sujeto pasivo en cuanto supone la continuación de dicha actividad. Como tal, se incluirá en principio en el denominador de la prorrata. Si bien el concepto de "prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo" no se encuentra definido en la norma comunitaria, por tal podemos considerar que "ocurre cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos", y ello ocurre cuando se utilizan los fondos que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo para realizar operaciones inmobiliarias que constituyan una actividad económica. La configuración de una actividad inmobiliaria en el sentido expuesto, tendentes al logro de los objetivos empresariales o comerciales, determinará inicialmente la ausencia de "accesoriedad" a efectos del cálculo de la prorrata.

   Aplicando los criterios expuestos al caso concreto que analizamos relativo al arrendamiento de viviendas en zonas objeto de reconversión industrial, podemos afirmar que la misma constituye actividad habitual de la entidad X, S.A. y como tal debe ser tenida en cuenta en el denominador de la prorrata, debiendo por tanto desestimarse las alegaciones de la entidad en este sentido.

   Por otro lado, la entidad reclamante manifiesta que los inmuebles transmitidos con exención del Impuesto y objeto de controversia son:

   1. Venta de existencias (...)

   2. Venta de finca en ...

   3. Venta de finca en ...

   4. Venta de piso en ...

   5. Venta de plaza de garaje en ...

      La parte reclamante manifiesta que los inmuebles transmitidos son bienes de inversión en los términos recogidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el sujeto pasivo los ha utilizado en su actividad empresarial, por lo que no deben integrarse en ninguno de los términos de la relación para el cálculo del porcentaje de prorrata. La Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Regional ... consideraron sin embargo que dichos bienes no eran de inversión, consideración de la que disiente la parte recurrente, ya que entiende que se cumplen los requisitos del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de ser un bien corporal, que normalmente vaya a ser utilizado como medio de explotación por un período superior a un año, y que por su naturaleza y función sea susceptible de destinarse a su utilización como medio de explotación. Es decir, que el destino del bien debe ser considerado en el momento de su adquisición por el sujeto pasivo, y no posteriormente. Puesto que el sujeto pasivo ejerce la actividad de arrendamiento, nada impide que en el momento de su adquisición la intención del sujeto pasivo fuera la de destinarlos al arrendamiento, con independencia de que por otras circunstancias finalmente se dedicara a su venta, pero esto no impide su consideración como bien de inversión. Teniendo los inmuebles transmitidos la consideración de bienes de inversión, no deben tenerse en cuenta en ninguno de los términos de la relación para el cálculo de la prorrata, y consecuentemente, el porcentaje de deducción sería el 100%.

      Este Tribunal, considera a estos efectos, que la transmisión de dichos inmuebles deben ser tenidos en cuenta en el denominador de la fracción del porcentaje de deducción, toda vez que se trata de operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (circunstancia que no es objeto de controversia), que tienen la consideración de operaciones habituales de la entidad (en los términos que hemos expuesto anteriormente), y que no se pueden calificar de bienes de inversión (de conformidad con el criterio sentado por el Tribunal Supremo y que hemos expuesto en el fundamento de derecho CUARTO anterior al que nos remitimos).

      Procede por tanto desestimar las alegaciones de la entidad en este sentido.

      SEXTO: La siguiente cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de liquidación practicado por el órgano Inspector en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, en el que se minora el importe de las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores como consecuencia de la regularización efectuada a la misma entidad en los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

      El artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre en la redacción vigente en el ejercicio comprobado dispone:

      "Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

      Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso."

      El artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas del impuesto deducidas respecto de las cuotas devengadas en dichos períodos. El apartado Cinco del artículo 99 establece esa posibilidad de compensar el exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas en períodos anteriores, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cinco años (cuatro años tras la Ley 55/1999) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

      La Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas y deducidas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en los períodos siguientes.

      La deducción del IVA soportado y la compensación en los periodos siguientes del exceso de IVA resultante de una autoliquidación determinada, tienen en común el que en ambos casos se trata de deducir cuotas del Impuesto que han sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que generan este derecho. Pero no cabe confundir ambas figuras; en el primer caso lo que se deduce son directamente las cuotas soportadas y en el otro, los excesos resultantes después de la deducción ejercitada en la declaración-liquidación de un periodo anterior.

      En el caso que estamos analizando, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, se puso de manifiesto que en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 no resultaba cuota a compensar en ejercicios posteriores como había declarado el contribuyente, sino que resultaba una deuda tributaria, tal y como se ha recogido en los antecedentes de hecho.

      Como consecuencia de lo anterior y en aplicación de los preceptos recogidos en el artículo 99 de la ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procede en el ejercicio 2001, compensar cuotas procedentes de ejercicios anteriores.

      El hecho alegado por la entidad de que la regularización efectuada por la Inspección referente a los ejercicios 1998, 1999 y 2000 ha sido objeto de impugnación, no es obstáculo para proceder como lo hizo el órgano Inspector.

      Es decir, de acuerdo con el artículo 56 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley", y el artículo 57 dispone "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".

      Así, aunque la liquidación correspondiente al Acta de Disconformidad por los ejercicios 1998, 1999 y 2000 no sea firme, sí produce efectos porque es ejecutiva. Esto mismo está actualmente recogido en el apartado cuatro del artículo 101 de la actual Ley 58/2003 General Tributaria, de acuerdo con el cual podrán dictarse liquidaciones provisionales "Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente".

      En este sentido, pues, ha de matizarse que el acuerdo de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... por el que se gira la liquidación correspondiente al ejercicio 2001, aquí impugnada, fue correcto en el estado en que se encontraba cuando fue adoptado, pues en aquel momento, aun habiendo sido impugnado el acuerdo de liquidación que dio origen a parte de la regularización correspondiente al ejercicio 2001, aún no había recaído pronunciamiento alguno sobre el mismo.

      Además de lo anterior, en la presente resolución este Tribunal Económico-Administrativo Central confirma la regularización efectuada por el órgano inspector en relación con los ejercicios 1998, 1999 y 2000, tal y como se ha expuesto en los fundamentos anteriores, y confirma también la regularización efectuada por el órgano Inspector en relación con el ejercicio 2001.

      SéPTIMO: Como última cuestión que debe resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central, tenemos la solicitud efectuada por la entidad reclamante para que se plantee cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en relación con la posible incompatibilidad entre la normativa comunitaria, contenida principalmente en los artículos 13.C y 17.2 de la Sexta Directiva, con la normativa española.

      Dispone el artículo 13.C de la citada Directiva:

      "C. Opciones.

      Los Estados miembros podrán conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación:

   1. Del arrendamiento y del alquiler de bienes inmuebles.

   2. De las operaciones contempladas en las letras d), g) y h) del punto B.

      Los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio".

      El artículo 22.Dos de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, es la transposición al ordenamiento interno del precepto de la Sexta Directiva que hemos transcrito, en el que se recoge el derecho a la renuncia a la exención, con el cumplimiento de los requisitos exigidos.

      Por su parte, el artículo 17. de la Sexta Directiva dispone:

      En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:

      a) Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo.

      b) Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes importados.

      c) Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas conforme a la letra a) del apartado 7 del artículo 5.º, y al apartado 3 del artículo 6º.

      El artículo 92 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor es la transposición al ordenamiento interno del precepto anterior de la Directiva:

      Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

      1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.

      2.º Las importaciones de bienes.

      3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.º, número 1.º, letras c) y d), y 84, apartado uno, número 2.º, ambos de esta Ley.

      4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

      Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

      Considera este Tribunal que no procede plantear la cuestión prejudicial solicitada por la entidad reclamante, toda vez que no existe contradicción ni incompatibilidad entre la normativa comunitaria y la normativa española, y además, la interpretación que en todo caso se efectúa de los preceptos contenidos en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectúa en consonancia con la normativa comunitaria.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada ordinarios interpuestos por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... dictada el ... de 2007, en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación de fecha 25 de junio de 2003 derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., y contra la resolución nº ... de ... de 2007, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictadas por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido respectivamente del ejercicio 2001, por importe de 253.360,80 euros de cuota diferencial a compensar y ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 5.061.470,15 euros de deuda tributaria ACUERDA: desestimarlos, confirmando las resoluciones impugnadas.