STS 259/2024, 15 de Febrero de 2024

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 16 de marzo de 2022 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, que desestimó el recurso núm. 458/2020 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Islas Baleares de 29 de junio de 2020, formulada contra el acuerdo de liquidación girado por el concepto de retención/ingreso a cuenta rendimientos del trabajo, periodos impositivos 04/2012 al 12/2013, y sanción derivada.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: 1º) Desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

2. ) Se imponen las costas procesales devengadas por la Administración a la parte demandante con el límite de la suma de 2.000 € por todos los conceptos, sin perjuicio de las restantes limitaciones derivadas de la aplicación del art. 139,7º LJCA".

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Francina Mas Tous, en representación de Transacobo, S.L., bajo la dirección del letrado don José Argüelles Pintos, preparó recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas el artículo 17.1.d) y 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["LIRPF"] y el artículo 9, apartado A, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["RIRPF"].

2. La Sala de instancia, por auto de 24 de mayo de 2022, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, de un lado, la representación procesal de la mercantil Transacobo, SL, como parte recurrente, y de otro, el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, y la Central Sindical Independiente de Funcionarios (CSIF), representada por el procurador don Antonio Canals Medina, como parte recurrida, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó providencia en fecha 1 de febrero de 2023, acordando la inadmisión del recurso de casación RCA/4401/2022 preparado por la procuradora doña Francina Mas Tous, en representación de Transacobo, S.L., contra la sentencia referida.

   Mediante escrito de 22 de febrero de 2023 la parte recurrente en casación solicitó la nulidad de actuaciones de la citada providencia de 1 de febrero de 2022, denunciando la vulneración del principio de igualdad, consagrado en el artículo 14 de nuestra Constitución ["CE"], al haber sido admitido por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo otro recurso sobre un asunto directamente relacionado con este en el que se cuestionaba el tratamiento en la base de cotización a la Seguridad Social de las cantidades abonadas a los trabajadores en concepto de dietas que exceden de las fijadas en el convenio colectivo.

   Por diligencia de ordenación de 9 de marzo de 2023 se dio traslado del mencionado incidente a la Administración recurrida para que pudiera presentar alegaciones en el plazo de cinco días. El abogado del Estado presentó escrito en fecha 14 de marzo de 2023 en el que solicitó la desestimación del incidente nulidad de actuaciones.

2. La Sección Primera de esta Sala, en virtud de auto de 11 de abril de 2023, acordó:

   "[...] 1º) Estimar el incidente de nulidad de actuaciones planteado por la procuradora doña Francina Mas Tous, en representación de Transacobo, S.L., contra la providencia de 1 de febrero de 2023, que inadmite el recurso de casación RCA/4401/2022.

   2. ) Admitir el recurso de casación RCA/4401/2022 formulado por la procuradora doña Francina Mas Tous, en representación de Transacobo, S.L., contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2022 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, que desestimó el recurso n.º 458/2020.

   3. ) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

      Determinar si las cantidades abonadas a los trabajadores en virtud de pacto suscrito entre las empresas de transporte discrecional de viajeros por carretera y los representantes legales de tales trabajadores para regular la jornada de trabajo, y en el que se fija una dieta de manutención por importe superior al establecido en el Convenio Colectivo sectorial, que no supera el límite establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultan sujetas o no a este impuesto como rendimientos del trabajo y si deben ser objeto de retención.

   4. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, los artículos 17.1.d) y 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["LIRPF"] y el artículo 9, apartado A, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["RIRPF"]".

3. La procuradora doña Francina Mas Tous, en la representación ya acreditada de Transacobo, S.L., interpuso recurso de casación mediante escrito registrado el 19 de mayo de 2023, que observa los requisitos legales y en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba.

   Alega que "[e]l debate que se suscita en el presente recurso consiste en determinar cómo deben calificarse las cantidades satisfechas por un empresario dedicado al transporte discrecional y turístico de viajeros por carretera a sus trabajadores/conductores en cumplimiento del acuerdo alcanzado con los representantes de los trabajadores en materia de distribución del tiempo de trabajo, forma de computar los tiempos de interrupción de jornada y de pausa o descansos, en virtud del cual pactan un tiempo cierto diario de promedio destinado a la interrupción del horario de trabajo para realizar comidas, siendo compensados los gastos en que incurran mediante las correspondientes dietas de manutención en una cuantía superior a la prevista en el Convenio Colectivo sectorial y si, en consecuencia, las cantidades abonadas a los trabajadores en base a ese acuerdo deben considerarse en su totalidad, sin excluir siquiera el importe de la dieta previsto en el Convenio Colectivo, rendimientos del trabajo o dietas de manutención no sujetas a tributación y, por tanto, excluidas de la obligación de retener, al compensar los gastos normales de manutención".

   Señala que el Tribunal Supremo, de manera reiterada, ha establecido como doctrina referida a los requisitos para considerar no sujetas al IRPF las cantidades abonadas en concepto de gastos de manutención y, por tanto, para excluir la obligación de practicar retención, que la empresa no está obligada a justificar el gasto hecho por el conductor siempre que no exceda del límite fijado en el artículo 9.A.3.a) del RIRPF, es decir, de la cantidad de 26,67 € diarios cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor. Cita la Sentencia de Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo Nº de Resolución: 1664/2020, de Fecha: 03/12/2020, Nº de Recurso: 5289/2018, ECLI:ES:TS:2020:4164, en la que se citan 3 sentencias de la misma Sala y Sección. Asimismo, señala que el Tribunal Supremo, siguiendo lo establecido en el artículo 9 del RIRPF, distingue entre los gastos de locomoción y estancia que requieren prueba y los normales de manutención en que no se exige acreditar el gasto.

   Sostiene que la validez de los pactos alcanzados por los empresarios dedicados al transporte discrecional y turístico de viajeros por carretera con los representantes de los trabajadores al regular la jornada de trabajo, por el que se fija una dieta de manutención por importe superior al establecido en el Convenio Colectivo sectorial, que no supera el límite establecido en el Reglamento del IRPF, ha sido avalada por las autoridades laborales y fiscales con competencia en la materia.

   Afirma que este criterio ha sido también seguido por la Dirección General de Tributos al resolver una consulta sobre la sujeción al IRPF de las cantidades satisfechas en concepto de dietas en el ámbito del transporte discrecional y turístico de viajeros por carretera en un importe superior al previsto en el Convenio Colectivo sectorial, citando la Consulta Vinculante V1326-19, de fecha 06/06/2019 y la Consulta Vinculante V3065-14, de fecha 07/11/2014, sobre pago de dietas en el ámbito del Convenio Colectivo de Transportes de Viajeros por carretera de los servicios de transporte regular permanente de uso general, urbano e interurbanos, de la Comunidad Autónoma de Madrid.

   Asimismo, señala que el pacto alcanzado por Transacobo, S.L. con los representantes de los trabajadores, el 15/04/2009, consistía en que " Se abonará como dieta diaria la cantidad de 24,92 euros (en concepto de gastos por manutención), dejando de computar dos horas y media en cada jornada, siempre que el desplazamiento se produzca en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del trabajador, por lo que dicha cantidad estará exenta de retención de IRPF, cumpliendo por tanto la normativa fiscal, Art. 16.10 de la ley 40/98 y art. 8.3 del R.O. 214/99", acuerdo que fue avalado por la Comisión paritaria del Convenio Colectivo laboral para el Sector del Transporte discrecional y turístico de viajeros por carretera de las Illes Balears para los años 2007 a 2010, en sesión celebrada el 16/11/2009, que declaró la validez del acuerdo suscrito por Transacobo, S.L (y otras empresas del sector, en términos semejantes) con los representantes legales de los trabajadores.

   Sostiene que todos los órganos con competencia en materia laboral y fiscal admiten, sin dificultad, la legalidad de los pactos celebrados en el ámbito del Transporte Discrecional y Turístico de Viajeros por Carretera mediante los que se produce una modificación de los conceptos salariales de los conductores que implica que las retribuciones por tiempo de descanso para comida y/o cena que se abonaban como horas de presencia, ahora se abonan en concepto de dietas en tiempo de descanso, y únicamente exigen para que las cantidades abonadas se consideren como renta no sujeta al IRPF el cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el artículo 9 del RIRP, en especial, que los desplazamientos sean a un municipio distinto del que constituye residencia habitual del trabajador y al mismo tiempo distinto de aquél en el que radica su centro de trabajo. Frente a ello, la sentencia recurrida, en cambio, considera que el pacto alcanzado entre la empresa y los representantes de los trabajadores carece de efectos para el objeto del debate porque, a su entender, las cantidades satisfechas en virtud de ese acuerdo no tenían por verdadera finalidad la de compensar los gastos normales de manutención sino retribuir tiempo de trabajo (reducción de 2,5 horas). Desde su punto de vista, esa afirmación carece de toda lógica desde el momento en que la Inspección de Hacienda (y el TEAR) admite que no deben tenerse en cuenta a efectos de la sanción las cantidades abonadas en concepto de dietas que no superan el importe establecido en el Convenio Colectivo. Las cantidades pagadas, en virtud del pacto alcanzado entre empresarios y representantes de los trabajadores, superiores a las fijadas el Convenio Colectivo, tienen la misma naturaleza y su finalidad es única: compensar los gastos normales de manutención. Dado que los gastos no requieren justificación documental, siempre que las cantidades satisfechas no superen el límite reglamentariamente establecido, no deben entenderse sujetas a IRPF como rendimientos del trabajo y, por tanto, no deben ser objeto de retención. Es lógico entender el descuento de las 2,5 horas porque se trata de tiempo de descanso para comida y/o cena en la que el conductor no está a disposición de la empresa.

   Deduce las siguientes pretensiones:

   "[...] 1ª. La fijación de jurisprudencia.

   Esta parte interesa que la Sala fije como doctrina que " las cantidades abonadas a los trabajadores en virtud de pacto suscrito entre las empresas de transporte discrecional de viajeros por carretera y los representantes legales de tales trabajadores para regular la jornada de trabajo, y en el que se fija una dieta de manutención por importe superior al establecido en el Convenio Colectivo sectorial, que no supera el límite establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultan no sujetas a este impuesto como rendimientos del trabajo y no deben ser objeto de retención".

   2. Anulación de la sentencia recurrida y, en consecuencia, de los actos administrativos impugnados.

   La sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de las Illes Balears núm. 196/2022, de 16 de marzo de 2022, p.o. núm. 458/2020, desestimó el recurso contencioso-administrativo y confirmó la legalidad la legalidad de la resolución de 29/06/2020 del TEAR de las Illes Balears, dictada en los procedimientos acumulados 07-01214-2018 y 07-01248-2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:

1. El acuerdo de liquidación de 26/6/2018 de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de la AEAT de las Illes Balears por el concepto Retención/Ingreso a cuenta rendimientos del Trabajo/Profesional de los periodos impositivos del 04/2012 al 12/2013 (Clave de liquidación A0785018026002727) por un importe de 158.271,67 € de cuota y 35.910,94 € de intereses de demora, en total, 194.182,61 €.

2. El acuerdo sancionador 78302613 modelo A51 de 26/06/2018 de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de la AEAT de las Illes Balears por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, por un importe de 44.822,57 € -Clave de liquidación A0785018026002738-.

   La liquidación impugnada se fundamenta en que la totalidad de las cantidades satisfechas por Transacobo, S.L. a sus trabajadores, sin excluir siquiera la cantidad fijada en el Convenio Colectivo, en concepto de dieta de manutención (25,37 €/día), estaba sujeta a IRPF y, por tanto, era objeto de retención.

   En la medida en que estime el recurso de casación y se fije la doctrina anteriormente interesada la liquidación deberá ser anulada.

   Respecto a la sanción impuesta, dado que la infracción cometida es la prevista en el artículo el artículo 191 de la LGT que consiste en " dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria", siendo la liquidación ilegal, no se cumple el principio de tipicidad ( art. 25 C.E.), por lo que también debe ser anulada.

   En consecuencia, deben anularse los acuerdos de liquidación y sancionador de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de la AEAT de las Illes Balears, la resolución del TEAR de las Illes Balears y la sentencia recurrida, con imposición de las costas de la instancia a los demandados ( arts. 93.4 y 139.1 LJCA)".

Oposición del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición fechado el 29 de junio de 2023.

   Alega que, como regla general, conforme al art 17.1.d) LIRPF, las dietas son rendimientos de trabajo, y solo se exceptúan de esa consideración las que se pagan para cubrir gastos de transporte, restauración y hostelería, con los límites reglamentarios, y al ser la exención de las dietas un beneficio fiscal excepcional, debe ser objeto de interpretación restrictiva ex art. 14 LG.

   A su vez, el art. 9 RIRPF regula los requisitos y límites que deben cumplir las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería para quedar exentos de gravamen a efectos del art. 17.1.d) LIRPF. Por tanto, el RIPRF establece ciertos límites cuantitativos a los gastos de transporte y hostelería que están exentos, pero dejando muy claro, en consonancia con la LIRPF que, en todo caso, se ha de tratar de cantidades pagadas para cubrir gastos reales de esa naturaleza en que incurra el trabajador por razón de su trabajo.

   Añade que el art. 99.2 LIRPF establece la obligación de las entidades y personas jurídicas que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto de: "practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan". Asimismo, cita la STS de 20 de octubre de 2021, RCA 1735/2020, relativa a la obligación de cotizar a la seguridad social.

   Frente a las alegaciones de la recurrente, sostiene el Abogado del Estado, en línea con la sentencia recurrida en casación, que "[...] a la hora de dilucidar si determinadas cantidades pagadas por una empresa a sus trabajadores, denominadas dietas, tributan en el IRPF de los trabajadores y están o no sujetas a retención, no se puede prescindir de la finalidad para la que se abonan. La finalidad compensatoria de los gastos de desplazamiento es consustancial a las dietas exentas. Es lo que determina su naturaleza de tales y justifica su exención. Si las cantidades no pretenden compensar los desplazamientos sino retribuir el trabajo realizado, entonces ya no son dietas y tienen que tributar en el IRPF. Esta premisa es básica y descansa sobre la sencilla razón de que los rendimientos del trabajo son uno de los componentes de la renta que constituye el hecho imponible del Impuesto ( art. 6 y concordantes LIRPF). Y, se recuerda que, según el art. 17.1 LIRPF se consideran rendimientos de trabajo " todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Solo a partir de esta premisa, cabe analizar en cada caso, si las concretas cantidades superan o no los límites que establece el RIRPF".

   Afirma que, a partir de esta premisa, es irrelevante que las cantidades superen o no el importe fijado en el Convenio Colectivo sectorial aplicable.

   Considera que la primera consecuencia de lo expuesto es que la cuestión que suscita el ATS de admisión de este recurso está mal planteada pues la sujeción al IRPF no depende, como allí se enuncia, de si las cantidades abonadas superan o no el límite establecido en el Convenio o en el IRPF, sino de lo que el empresario que abona las dietas está realmente pagando: si está pagando el trabajo de sus empleados, no hay exención. Si les está compensando por los gastos en que incurren al desplazarse fuera de su lugar de residencia y del lugar del centro de trabajo, entonces sí la hay.

   La segunda consecuencia es que el debate que se suscita es índole fáctica y casuística, por lo que la inadmisión inicial del recurso fue correcta "y no lo fue, en cambio, la ulterior admisión", lo que supone la desestimación del recurso.

   Subsidiariamente, considera que "[...] en el caso de autos, la AEAT y la Sentencia recurrida, resuelven correctamente al no considerar exentas las dietas que TRANSACOBO pagaba a sus conductores. Como razonó la STSJIB, los datos disponibles apuntaban, en efecto, a que la Recurrente estaba retribuyendo el trabajo de sus conductores".

   Asimismo, sostiene que no tiene la importancia que quiere darle el recurso, si en el caso resuelto por la STSJIB de 26-4-201, sobre cotizaciones a la seguridad social, solo se consideró sujeta a cotización la diferencia entre la dieta pactada y la prevista en el Convenio. Esta sentencia se refiere a otros ejercicios y perfectamente pudo entenderse, a la vista de los hechos allí concurrentes, no necesariamente iguales que los del caso de autos, que era solo esa diferencia en ese periodo la que retribuía el trabajo, mientras que el resto servía para pagar los desplazamientos.

   Insiste en que "[...] lo que aquí está en discusión, no es la prueba de los desplazamientos o los gastos, sino la finalidad con la que la Recurrente abonaba a los conductores las dietas. Si se considera, que ello excede del recurso de casación, se ha de desestimar el recurso. Si se entiende que la cuestión se puede examinar ahora, entonces, en línea con la Sala de instancia, se ha de concluir que el fin pretendido era pagar los servicios de transporte que prestaban los conductores y no compensarles por lo abonado en restaurantes y establecimientos de hostelería, por lo que procede igualmente desestimar el recurso y confirmar la sentencia de instancia".

   Concluye que la única doctrina con interés casacional que, a juicio de esta parte, podría fijarse en este recurso de casación, sería la dirigida a declarar que el fin de las dietas cuya exención contempla la normativa del IRPF, ha de ser exclusivamente la indemnización de gastos de desplazamiento, manutención y estancia fuera del domicilio de los trabajadores y de la propia empresa; en ningún caso, retribuir servicios prestados por ellos.

   Termina suplicando a la Sala:

   "[...] dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho, fijando como doctrina la que se establece en el anterior apartado tercero".

2. El procurador don Antonio Canals Medina, en representación de Central Sindical Independiente de Funcionarios (CSIF), emplazada también como parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación registrado el 4 de julio de 2023, en el que alega que la diferencia entre la interpretación dada por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y por la Inspección Tributaria, se origina en la fase de instrucción de los procedimientos administrativos y en la interpretación del acuerdo firmado en 2009, en función de las competencias propias de cada administración. En concreto, la diferencia radica en la interpretación del hecho decisivo de "no computar dos horas y media en cada jornada", tal y como, se refleja en ese pacto.

   En cuanto a la cuestión de interés casacional, considera que hay que partir del pacto de abril de 2009 aprobado entre empresa y trabajadores y afirma que con dicho pacto los trabajadores tenían una pérdida retributiva en comparación con los periodos en los que no existía dicho pacto.

   Sostiene que se debe determinar si es válido el pacto alcanzado entre las empresas de transporte discrecional de viajeros por carretera y los representantes legales de los trabajadores, al regular la jornada de trabajo. En este punto concluye que existe la posibilidad de establecer un pacto regulatorio de la jornada entre las partes, el cual puede afectar tanto a la irregularidad como al tiempo efectivo de trabajo durante la jornada. Sin embargo, parece que esta norma - art. 34 ET- no permite incluir otros factores que excedan de lo estipulado en la normativa. Cita los artículos 8 y 10 del RD 1561/1995, de 21 de septiembre, sobre jornadas especiales.

   Afirma que, respondiendo a la cuestión primaria del presente recurso de casación, es posible la adopción de pactos entre empresa y trabajador que regulen ciertos aspectos referidos a la jornada de los trabajadores, pero no con plena libertad dando una regulación de la jornada cuya consecuencia sea la superación de los límites impuestos sobre la misma tanto en el Estatuto de los Trabajadores como en el R.D. sobre jornadas especiales.

   En base a la argumentación anterior, no se niega que mediante pacto de empresa pueda estipularse una cantidad por dietas superior al fijado en convenio Colectivo del Sector, sino que lo que no es posible, vulnerando la normativa reguladora de la jornada anteriormente expuesta y superando cualquier límite legal, es obligar a los trabajadores a renunciar a 2.5 horas de tiempo retribuible a cambio de la fijación de dicha cantidad superior.

   Reitera que la conclusión respecto a la regulación de la jornada por parte de la Agencia Tributaria está perfectamente expuesta y motivada en la sentencia del TSJ correspondiente a la Agencia Tributaria, se dejan de computar dos horas y media de jornada/presencia.

   Partiendo de que no es posible la realización de un pacto en el que se pretenda suprimir 2.5 horas de la jornada a cambio de una dieta en cuantía superior a la establecida por convenio, analiza la verdadera finalidad de las cantidades satisfechas por la empresa en concepto de "dietas de manutención", y concluye, al hilo de la sentencia impugnada en casación, que no está acreditado que "[...] el importe abonado por la empresa en concepto de "gastos de manutención" se corresponde realmente con una dieta de manutención a pesar de que la recurrente intenta desviar la discrepancia al cumplimiento o incumplimiento de los límites previstos en el artículo 9 i); 9 ii) y 9 iii) del reglamento del IRPF, cuando la realidad y finalidad de la empresa a través del pacto de 2009 fue bien distinta".

   Deduce las siguientes pretensiones:

   "[...] 1- fijación de la jurisprudencia.

   Esta parte interesa que la Sala fije como doctrina que las cantidades abonadas a los trabajadores en virtud de pacto suscrito entre las empresas de transporte discrecional de viajeros por carretera y los representantes legales de tales trabajadores para regular la jornada de trabajo, y en el que se fija una dieta de manutención por importe superior al establecido en el Convenio Colectivo sectorial, que no supera el límite establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultan sujetas a retención cuando no quede acreditado que la verdadera finalidad de las cantidades satisfechas en concepto de dieta de manutención sea la de compensar los gastos normales de manutención.

   2- Que se mantenga la sentencia recurrida y, en consecuencia, de los actos administrativos impugnados.

   1- La sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de las Illes Balears núm. 196/2022, de 16 de marzo de 2022, p.o. núm. 458/2020, desestimó el recurso contencioso-administrativo y confirmó la legalidad la legalidad de la resolución de 29/06/2020 del TEAR de las Illes Balears, dictada en los procedimientos acumulados 07-01214-2018 y 07-01248-2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas.

   2- El acuerdo de liquidación de 26/6/2018 de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de la AEAT de las Illes Balears por el concepto Retención/Ingreso a cuenta rendimientos del Trabajo/Profesional de los periodos impositivos del 04/2012 al 12/2013 (Clave de liquidación A0785018026002727) por un importe de 158.271,67 € de cuota y 35.910,94 € de intereses de demora, en total, 194.182,61 €.

   3- El acuerdo sancionador 78302613 modelo A51 de 26/06/2018 de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de la AEAT de las Illes Balears por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, por un importe de 44.822,57 € -Clave de liquidación A0785018026002738-".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 14 de julio de 2023, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala que no era necesaria atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 18 de diciembre de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 13 de febrero de 2024, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, impugnada en casación por la representación de Transacobo., SL, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, que consiste, según se afirma, en determinar si las cantidades abonadas a los trabajadores en virtud de pacto suscrito entre las empresas de transporte discrecional de viajeros por carretera y los representantes legales de tales trabajadores para regular la jornada de trabajo, y en el que se fija una dieta de manutención por importe superior al establecido en el Convenio Colectivo sectorial, que no supera el límite establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultan sujetas o no a este impuesto como rendimientos del trabajo y si deben ser objeto de retención.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1. La entidad Transacobo, SL, fue objeto de unas actuaciones inspectoras que se iniciaron mediante comunicación notificada el día 13 de abril de 2016. Las actuaciones inspectoras se extendieron al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos de 2012 y 2013, al concepto Retención/Ingreso a cuenta rendimientos Trabajo/Profesional de los períodos impositivos del 04/2012 al 12/2013 y al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 04/2012 al 12/2013.

Respecto del concepto Retención/Ingreso a cuenta rendimientos Trabajo/Profesional de los períodos impositivos del 04/2012 al 12/2013, las actuaciones tuvieron carácter general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT"] y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ["RGAT"].

El procedimiento inspector finalizó con la notificación el 27 de junio de 2018 del acuerdo de liquidación A0785018026002727, en el que se practicaba la regularización al considerar que determinadas cantidades que abonaba Transacobo, SL, a sus trabajadores (conductores de autocares) no eran dietas exentas de IRPF y, por tanto, de retención, sino rendimientos de trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 LIRPF. La Inspección tuvo en cuenta que las cantidades satisfechas en cumplimiento de un Acuerdo entre la empresa y los trabajadores suscrito en abril de 2009, que ascendieron en los periodos comprobados a 25,37 € diarios, eran muy superiores a las fijadas como dietas de manutención en el Convenio Colectivo para el Sector de Transporte Discrecional y Turístico de Viajeros por Carretera de Illes Balears (11 € diarios en los mismos periodos).

2.2. Como consecuencia de la regularización, se inició un procedimiento sancionador al obligado tributario que culminó con la notificación el 27 de junio de 2018 de un acuerdo sancionador en el que se imponían sanciones por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 LGT.

2.3. Disconforme con estos acuerdos, la entidad presentó sendas reclamaciones en vía económico-administrativa que fueron desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares ["TEARIB"] mediante resolución de 29 de junio de 2020.

2.4. Frente a la referida resolución, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, registrado con el núm. 458/2020, que dictó sentencia, en fecha 16 de marzo de 2022, desestimatoria de las pretensiones de la recurrente.

Esta sentencia, que constituye el objeto del presente recurso de casación, comienza con el examen de la naturaleza de las cantidades satisfechas a los trabajadores, a fin de discernir si se corresponden realmente con asignaciones para gastos de manutención o retribuyen tiempo de trabajo. En este punto se hace una remisión íntegra a lo resuelto en sentencia de esa misma Sala núm. 265/2021, de 26 de abril, rec. 69372018, en la que con relación a la misma discrepancia, con la misma empresa, pero desde la perspectiva de las cotizaciones a la Seguridad Social por tales dietas, se concluía que estas cantidades no indemnizaban enteramente la manutención sino que retribuían trabajo o encubrían un concepto salarial, de forma que, en aplicación del mismo criterio, se sostiene en la sentencia objeto del presente recurso debe entenderse que este concepto retributivo está sujeto a retención a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La ratio decidendi de la sentencia se recoge en el FJ Segundo, en el que declara:

"[...] Por el mismo criterio argumental debe desestimar el presente recurso contra la liquidación por cuanto a pesar de tratarse de períodos distintos, la discrepancia deriva por igual de aquellas cantidades diarias establecidas en el Acuerdo de abril de 2009, aprobado entre la empresa y trabajadores y que fijaba la dieta diaria en 24,92 €.

De la misma forma que, a efectos de cómputo para cotizaciones se estimó que dicha cantidad no indemnizaba enteramente la manutención sino que retribuía trabajo, por el mismo criterio debe entenderse que dicho concepto retributivo está sujeto a retención a efectos IRPF.

El principio de seguridad jurídica, en conexión con el de la tutela judicial efectiva, imponen que las resoluciones judiciales no desconozcan lo resuelto en el marco de procesos que examinan cuestiones que guardan con aquélla una relación, aunque no sea posible apreciar la concurrencia de las identidades propias de la cosa juzgada. Y, en el caso, una estimación de la demanda con respecto a la liquidación debería partir de una interpretación de los hechos contraria a la de la sentencia núm. 265/2021, de 26 de abril. Que una verse sobre cotizaciones sociales y otra sobre retenciones IRPF, o que afecte a períodos distintos, no elude que el núcleo del debate sea el mismo.

Redundando en la argumentación de la sentencia mencionada, y sin negar que mediante pacto de empresa pueda estipularse una cantidad por dietas superior al fijado en el Convenio Colectivo del Sector, lo relevante es que en dicho Acuerdo se introduce la precisión de que dicho abono de la cantidad de 24,92 euros/diarios (en concepto de gastos por manutención), viene acompañado del acuerdo de que con ello se deja " de computar dos horas y media en cada jornada". Esto es, a cambio de la fijación de la indicada cantidad, los trabajadores renuncian al cómputo de las 2,5 horas de tiempo retribuible.

Consta que, con anterioridad al Acuerdo de 2009, estas 2,5 horas se retribuían como salario y formaban parte del cómputo de la jornada de trabajo y de las que no existía ninguna excepción para su tributación. Y con posterioridad al acuerdo, dejan de retribuirse, pero "a cambio" las dietas pasan de los 11 euros a los 24,92 €. Con ello se evidencia la correlación entre el incremento de la dieta y dejar de computar lo que antes era un concepto salarial, para permitir así excluirlo de la base de cotización (objeto del PO 693/2018) y de tributación (objeto del presente contencioso).

Y no ayuda a la tesis de la recurrente que el posterior Convenio de empresa aprobado el 29/06/2017 entre TRANSACOBO SL y sus trabajadores fijase la cuantía de la dieta en unos 6 euros/diarios. Pero ahora sin incluir aquella precisión: " dejando de computar dos horas y media en cada jornada". Queda así demostrado que cuando se abonaban aquellas dietas se dejaban de computar dos horas y media en cada jornada.

No consta que el criterio de reducción de las 2,5 horas se aplicase a los conductores que, por no desplazarse del municipio en el servicio asignado, no percibiesen dieta de manutención. Estos conductores que prestasen servicio sin cumplir las condiciones para la dieta, no se les aplicaba la reducción de las 2,5 horas, por lo que para ellos no ofrece dudas que este período lo era de disponibilidad y por tanto de trabajo.

La parte recurrente pretende derivar la discrepancia al cumplimiento/incumplimiento de los requisitos y límites del art. 9 del Reglamento del IRPF, en relación a que se cumplen los relativos al i) desplazamiento a municipio distinto del lugar de trabajo; ii) que las asignaciones no exceden de los 26,67 euros diarios fijados en la norma como exentos de justificación; y iii) que el pagador acredita el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

No obstante, la discrepancia radica en la premisa de inicio, esto es que las cantidades satisfechas por la empresa tengan por verdadera finalidad la de compensar los gastos normales de manutención en restaurantes y demás establecimientos de hostelería. Y por las razones expresadas en la sentencia de esta Sala núm. 265/2021, de 26 de abril, los hechos anteriores (pacto de empresa anterior), coetáneos (pacto de empresa de 2009 en que se vincula el mayor importe al no cómputo de las 2,5 horas) y posteriores (pacto de 2017 volviendo al sistema anterior) demuestran que los 25,37 € diarios no se corresponden con dieta de manutención y, en realidad, encubren un concepto salarial.

Procede así, la desestimación del recurso frente a la liquidación".

Marco normativo de aplicación.

1. Conforme al auto de admisión, las normas cuya interpretación plantea la recurrente son los artículos 17.1.d) y 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["LIRPF"] y el artículo 9, apartado A, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["RIRPF"]".

2. El artículo 17.1.d) LIRPF dispone que:

   "1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

   Se incluirán, en particular:

   d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan."

3. A su vez, el artículo 9, apartado A, subapartados 1 y 3.a).2º, del RIRPF, señala:

   "Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia.

   A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

   (...)

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

   a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

   (...)

   2. Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

   (...)

   A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo."

4. Por último, la interpretación de estos preceptos habrá de ponerse en relación con el artículo 99.2 LIRPF, a cuyo tenor:

   "Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan".

Criterio de la Sala.

1. Hay que partir de que el presente recurso de casación, preparado por la representación procesal de Transacobo, S.L., contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2022 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares que desestimó el recurso n.º 458/2020, fue inicialmente inadmitido por la Sección Primera de esta Sala en virtud de providencia de 1 de febrero de 2023. Por la recurrente en casación se solicitó la nulidad de actuaciones de la citada providencia, denunciando la vulneración del principio de igualdad, consagrado en el artículo 14 de la CE, al haber sido admitido por la Sección Primera otro recurso -núm. 7356/2021- sobre un asunto directamente relacionado con este, en el que se cuestionaba el tratamiento en la base de cotización a la Seguridad Social de las cantidades abonadas a los trabajadores en concepto de dietas que exceden de las fijadas en el convenio colectivo.

   Pues bien, al guardar semejanza las cuestiones planteadas en el recurso de casación formulado por la promotora del incidente y las concernidas en el auto de admisión del recurso de casación 7356/2021, y aunque no se planteaba idéntica cuestión que la suscitada en el presente, es lo cierto que el objeto de la litis en aquel venía constituido por la naturaleza de las cantidades abonadas a los trabajadores, de la que dependerá tanto su tratamiento en materia de seguridad social como tributaria, se apreció vulneración del artículo 14 CE y se acordó, previa declaración de nulidad de la providencia de 1 de febrero de 2023, la admisión del recurso de casación 4401/2022, precisando como cuestión de interés casacional para la formación de jurisprudencia, como ya hemos visto, determinar si las cantidades abonadas a los trabajadores en virtud de pacto suscrito entre las empresas de transporte discrecional de viajeros por carretera y los representantes legales de tales trabajadores para regular la jornada de trabajo, y en el que se fija una dieta de manutención por importe superior al establecido en el Convenio Colectivo sectorial, que no supera el límite establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultan sujetas o no a este impuesto como rendimientos del trabajo y si deben ser objeto de retención.

2. Así delimitado el objeto, en el auto de admisión y en el escrito de interposición de la casación se hace referencia a un previo recurso de casación que se sigue ante la Sección Tercera de esta Sala, rec. cas. 7356/2021, alegando la parte recurrente que en el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, núm.196/2022, de 16 de marzo de 2022, impugnada en el presente recurso de casación, la Administración tributaria entendió que el importe total abonado por la recurrente a sus trabajadores en concepto de dietas, estaba sujeto a IRPF y debía ser objeto de retención, sin descontar la cantidad prevista en el Convenio Colectivo, aunque limitó la sanción a aquellas cantidades que superaban el importe del Convenio. En cambio, en el recurso resuelto por la misma Sala en sentencia núm. 265/2021, de 26 de abril de 2021, citada en la ahora recurrida y relativa a la obligación de cotizar a la Seguridad Social, la Inspección de Trabajo limitó las cantidades sujetas a cotización y objeto de sanción, a las que superaban el importe de la dieta establecida en el Convenio Colectivo.

   Frente a ello, se aduce por el Abogado del Estado que el debate que se suscita en este recurso no es exactamente coincidente con el examinado en aquel.

   Resulta necesario, en consecuencia, hacer algunas matizaciones. Tal y como advierte el Abogado del Estado, el debate suscitado en el caso resuelto por la sentencia de la Sala de Baleares de 26 de abril de 2021, sobre cotizaciones a la Seguridad Social, si bien guarda semejanza, no resulta exactamente coincidente con el presente, como así se comprueba en la formulación de la cuestión de interés casacional, pues en aquel recurso -RCA 7356/2021- se centraba el interés casacional en determinar " si es válido o no el pacto alcanzado entre las empresas de transporte discrecional de viajeros por carretera y los representantes legales de los trabajadores, al regular la jornada de trabajo, por el que se fija una dieta de manutención por importe superior al establecido en el Convenio Colectivo sectorial, que no supera el límite establecido en el Reglamento del IRPF, y, en consecuencia, si ese exceso debe incluirse o no en la base de cotización". Frente a ello, en el presente recurso de casación la cuestión de interés casacional consiste en " determinar si las cantidades abonadas a los trabajadores en virtud de pacto suscrito entre las empresas de transporte discrecional de viajeros por carretera y los representantes legales de tales trabajadores para regular la jornada de trabajo, y en el que se fija una dieta de manutención por importe superior al establecido en el Convenio Colectivo sectorial, que no supera el límite establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultan sujetas o no a este impuesto como rendimientos del trabajo y si deben ser objeto de retención".

   No resultan coincidentes los periodos examinados, dado que la liquidación de cuotas de la Seguridad Social por diferencias de cotización abarcaba los periodos de febrero de 2014 a mayo de 2016, mientras que en el actual recurso la regularización tiene por objeto los periodos impositivos de abril de 2012 a diciembre de 2013.

   Tampoco es el mismo el Acuerdo aplicado en ambos recursos. En efecto, en el recurso de casación núm. 7356/2021, relativo a diferencias de cotización a la Seguridad Social, se aplicó el " Acuerdo temporal en el abono de dietas" de 8 de enero de 2014, en el que las partes reconocen que "el precio de la dieta pactada es muy superior (24,92 euros) a la fijada en el Convenio Colectivo para el resto de los supuestos" y añaden que "dada la actual situación económica de la empresa, conocida por las partes, es necesario ajustar temporalmente el coste global del concepto dieta, manteniendo no obstante en su conjunto, una normativa más favorable para el trabajador que la recogida en el convenio colectivo del sector". Mientras que, en el presente recurso de casación, núm. 4401/2022, relativo a la regularización de retenciones en el IRPF, el Acuerdo aplicado es de abril de 2009, en el que se fijaba una dieta diaria de 24,92 euros en concepto de gastos de manutención, si bien se admite por la recurrente que el importe pagado en concepto de dieta durante los ejercicios comprobados -2012 y 2013- fue efectivamente de 25,37 euros.

   Además, existe una diferencia relevante que recoge la sentencia impugnada en esta casación y a la que le da la importancia que merece, como es que en el acuerdo de abril de 2009, aprobado entre la empresa y los trabajadores, se convino lo siguiente:

   " Se abonará como dieta diaria la cantidad de 24,92 euros (en concepto de gastos por manutención), dejando de computar dos horas y media en cada jornada, siempre que el desplazamiento se produzca en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del trabajador, por lo que dicha cantidad estará exenta de retención de IRPF, cumplimiento por tanto la normativa fiscal, art.16.1D de la Ley 40/98 y art. 8.3 del R.D. 24/99 ."

   Ello implica, tal y como recoge la sentencia impugnada en casación, que el abono de la dieta de 24,92 euros/día venía acompañado del acuerdo de " dejar de computar dos horas y media en cada jornada", de forma que, a cambio de la fijación de la indicada cantidad en concepto de dieta, los trabajadores renunciaban al cómputo de 2,5 horas de tiempo retribuible.

   En último término, en relación con la alegación de la recurrente atinente a que la Administración tributaria entendió que el importe total abonado por la recurrente a sus trabajadores en concepto de dietas, estaba sujeto a IRPF y debía ser objeto de retención, sin descontar la cantidad prevista en el Convenio Colectivo, aunque limitó la sanción a aquellas cantidades que superaban el importe del Convenio, basta con señalar que, tal y como resulta del acuerdo sancionador y así refleja la representación procesal del CSIF en su escrito de oposición a la casación, el no sancionar el importe que el Convenio sectorial de aplicación considera dieta -11 euros- se justificó en que la Agencia Tributaria no apreció la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el referido importe, sino solo en su exceso.

   En consecuencia, estima la Sala que los debates en ambos recursos de casación, si bien pueden ser semejantes, no son exactamente coincidentes.

3. En relación con la cuestión de interés casacional, sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación que la cuestión formulada en el auto de admisión de 11 de abril de 2023 no está correctamente "planteada", pues la sujeción al IRPF no depende, como allí se enuncia, de si las cantidades abonadas superan o no el límite establecido en el Convenio o en el RIRPF, sino de lo que el empresario que abona las dietas está realmente pagando, pues si está pagando el trabajo de sus empleados, no hay exención, mientras que si les está compensando por los gastos en que incurren al desplazarse fuera de su lugar de residencia y del lugar del centro de trabajo, entonces sí la hay.

   La Sala comparte la alegación efectuada. Lo relevante a la hora de determinar si las cantidades pagadas por una empresa a sus trabajadores, denominadas dietas, tributan en el IRPF de los trabajadores y están o no sujetas a retención, es la finalidad para la que se abonan, de tal forma que si dichas cantidades tienen una finalidad de compensar los gastos de manutención en restaurantes y demás establecimientos de hostelería, tal y como recoge la sentencia impugnada, ello determinará su exención en el impuesto, pues la finalidad compensatoria del gasto es consustancial a las dietas exentas. Mientras que, si las cantidades abonadas no pretenden compensar los desplazamientos sino retribuir el trabajo realizado, en tal caso no tienen la naturaleza de dietas y tendrán que tributar en el IRPF.

   Ello es consecuencia, tal y como advierte el Abogado del Estado, de que los rendimientos del trabajo son uno de los componentes de la renta que constituye el hecho imponible del impuesto ( art. 6 LIRPF), señalando el artículo 17 LIRPF que se consideran rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. La regla general, pues, es que las dietas son rendimientos de trabajo, y solo se exceptúan de esta consideración las que se abonan para cubrir gastos de transporte, restauración y hostelería, con los límites reglamentarios.

   En definitiva, no resulta relevante que las cantidades superen o no el importe fijado en el Convenio Colectivo sectorial aplicable, pues lo esencial es que se destinen a indemnizar los gastos por manutención y, solo en esa medida, no estarán sujetas al IRPF. Se reitera que nos encontramos ante una exención que parte, en su configuración, de la calificación de las dietas como sujetas al IRPF como regla general, por lo que resulta determinante que se trate de cantidades para cubrir gastos de esa naturaleza en que incurra el trabajador por razón de su trabajo.

   Además de ello, la cuestión de interés casacional, tal y como ha sido formulada, no se corresponde enteramente con la sentencia impugnada en casación, en la que la Sala de instancia recoge en el FJ Segundo, in fine -negrita añadida:

   "[...] la discrepancia radica en la premisa de inicio, esto es que las cantidades satisfechas por la empresa tengan por verdadera finalidad la de compensar los gastos normales de manutención en restaurantes y demás establecimientos de hostelería. Y por las razones expresadas en la sentencia de esta Sala núm. 265/2021, de 26 de abril, los hechos anteriores (pacto de empresa anterior), coetáneos (pacto de empresa de 2009 en que se vincula el mayor importe al no cómputo de las 2,5 horas) y posteriores (pacto de 2017 volviendo al sistema anterior) demuestran que los 25,37 € diarios no se corresponden con dieta de manutención y, en realidad, encubren un concepto salarial".

4. La consecuencia que también se extrae de los razonamientos expuestos, es que el debate que se suscita en el presente recurso de casación es de índole fáctica y casuística.

   Como se ha expuesto, habrá que determinar en cada supuesto, atendiendo a las pruebas existentes y las circunstancias concurrentes, qué es lo que el empleador está retribuyendo con las dietas que paga a sus empleados, pues, se reitera, sólo las cantidades que se destinen a indemnizar los gastos por manutención y solo en esa medida no están sujetas al IRPF.

   Pues bien, ha de convenirse que la Sala de instancia ha entrado a valorar el material fáctico, justificando razonable y suficientemente por qué llega a las conclusiones que refleja, actuando dentro de las potestades que le son propias para la calificación jurídica de las cantidades abonadas a los trabajadores, alcanzando la conclusión de que "[...] por las razones expresadas en la sentencia de esta Sala núm. 265/2021, de 26 de abril, los hechos anteriores (pacto de empresa anterior), coetáneos (pacto de empresa de 2009 en que se vincula el mayor importe al no cómputo de las 2,5 horas) y posteriores (pacto de 2017 volviendo al sistema anterior) demuestran que los 25,37 euros diarios no se corresponden con dieta de manutención y, en realidad, encubren un concepto salarial".

   En consecuencia, considera este Tribunal que el conflicto se desenvuelve en una cuestión de prueba y que no procede despejar la cuestión de interés casacional seleccionada en el auto de admisión, en los términos en que ha sido planteada.

5. En último término, debe hacerse constar que la Sección Tercera de esta Sala ha dictado sentencia núm. 194/2024, de 5 de febrero de 2024, en el rec. cas. 7356/2021, en la que desestima el recurso de casación interpuesto por Transacabo SL contra la sentencia de 26 de abril de 2021, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balearse en el recuso número 693/2018.

Respuesta a la pretensión suscitada en el recurso de casación.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Transacobo, SL, ha de quedar desestimado.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

No haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Francina Mas Tous, en representación de la mercantil TRANSACOBO, SL, contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2022 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, en el recurso núm. 458/2020.

Segundo. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.