ATS, 24 de Enero de 2024

Preparación del recurso de casación.

1. El procurador don Gerardo Pérez Almeida, en representación de doña Natividad, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 7 de febrero de 2023 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Las Palmas de Gran Canaria, que desestimó el recurso nº 222/202 2.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. Los artículos 13 y 15 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

   2.2. El artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan los supuestos contemplados en el artículo 88.2.a) y c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA), así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 13 de abril de 2023, habiendo comparecido doña Natividad, -como parte recurrente- representada por el procurador don Gerardo Pérez Almeida, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de treinta días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado, quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y doña Natividad, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la resolución impugnada (i) fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. El 5 de abril de 2018 se comunica a la recurrente el inicio del procedimiento inspector, cuyo alcance era parcial, limitado a la comprobación de las operaciones efectuadas con las participaciones que ostentaba de la sociedad Transportes Brito, S.L., y referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), periodo 2013.

2. La recurrente había presentado declaración-liquidación por el IRPF del periodo 2013, con los datos y resultado que obra en el expediente, y de la que destaca, en lo que aquí interesa, una ganancia patrimonial por importe de 403.338,73 euros, por razón de las operaciones realizadas con las participaciones de la entidad Transportes Brito, S.L., que tras la aplicación de los coeficientes de abatimiento recogidos en la disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006, del IRPF, previstos para las ganancias derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se convierte en una ganancia reducida no exenta, imputable a 2013, de 170.025,88 euros.

3. La Inspección disiente de la calificación que efectuó la demandante al consignar tal renta como ganancia patrimonial, entendiendo que en realidad lo que se ha producido es una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, lo cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 33.3.a) de la LIRPF, determina la obtención de un rendimiento del capital mobiliario.

4. El 24 de julio de 2018 se incoó acta en disconformidad, que incluye la propuesta de liquidación, presentándose el 9 de agosto siguiente alegaciones a la propuesta, en las que se manifiesta que resulta acreditado que las operaciones realizadas tienen encaje en el concepto de ganancias patrimoniales del artículo 33.1 LIRPF, citando consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos en las que, a juicio de la recurrente, se declara que la transmisión de participaciones a la propia sociedad genera variación patrimonial a la persona física transmitente.

5. El 4 de octubre de 2018, la AEAT en Canarias dicta acuerdo de liquidación provisional, que confirma la indicada propuesta de regularización. De todo ello se determina una deuda tributaria de 141.539,52 euros.

6. Disconforme con esa decisión, el obligado tributario recurrió ante el TEARC que, por acuerdo de 31 de marzo de 2022, desestimó la reclamación.

7. Contra la referida resolución se interpuso recurso, nº 222/2022, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, desestimado en sentencia de 7 de febrero de 2023, que razona:

"Pues bien, el citado alegato debe ser desestimado, por cuanto, acorde con el planteamiento que se ha seguido, al dar prioridad a los aspectos objetivos del caso circunscritos a la atribución patrimonial efectuada por la sociedad a los socios como consecuencia de la generación de dicha autocartera y su ulterior amortización, no resulta atendible el aducido exceso de la Administración en sus facultades de calificación y sobre la necesidad de acudir al

procedimiento de conflicto en aplicación de la norma, puesto que la calificación fiscal sostenida

se realiza sin alterar la naturaleza jurídica de los negocios realizados y sin atribuir a su utilización una finalidad artificiosa con voluntad de engaño y ocultación. Lo que la Inspección ha llevado a cabo es una labor de calificación de los negocios mercantiles socios-sociedad analizados en su conjunto, no quedándose solo con el efecto aislado de la venta de las participaciones de los socios a la sociedad, sino concatenando lo anterior con la ulterior amortización de la autocartera de la mercantil, dadas las circunstancias o indicios ya analizados, trasladando tal calificación al IRPF de los socios a efectos de determinar la fuente u origen de la renta que para ellos se generó, y en consecuencia recalificando la ganancia patrimonial declarada a rendimientos de capital mobiliario, que es como en última instancia debe ser exigida la obligación tributaria"".

Por lo que respecta a la pretensión subsidiaria, caso de que las operaciones societarias realizadas determinen para el partícipe la obtención de un rendimiento del capital mobiliario, solicitaba la actora el derecho a deducir las retenciones que sobre tal rendimiento debió practicar la sociedad, con apoyo normativo en el artículo 99.5 LIRPF, la sentencia impugnada responde que

"Dicho planteamiento obliga a este parte a analizar en qué medida tal conclusión se ajusta a la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 443/2021, de fecha 25 de marzo de 2021, Rec. casación 8296/2019, en la que se analiza la procedencia de la deducción de las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando no se ha acreditado la práctica de esa retención en un supuesto de vinculación con el retenedor. En idéntico sentido la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 765/2021, de fecha 31 de mayo de 2021, Rec. casación 5444/2019, para el caso de ingresos a cuenta de retribuciones en especie.

Como se aprecia, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda

Pública, no habiéndose acreditado la práctica de tal retención o tal ingreso, puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas, aunque el perceptor de la renta ostente el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y sea administrador solidario de la misma, pero deja abierta la posibilidad de denegar tal deducción de las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas, cuando la falta de la retención o el ingreso no sea imputable exclusivamente a la actuación del retenedor, esto es, exista causa imputable al perceptor, siendo ello una cuestión que se debe analizar según las circunstancias del expediente en cuestión, habla de que "es una cuestión a resolver caso a caso". Adviértase como señala que la conducta del perceptor "en principio" es ajena a la falta de retención, esto es, no afirma categóricamente que siempre y en todo caso la conducta del perceptor de la renta sea ajena a dicho déficit en la práctica e ingreso de la retención. Lo que ocurre que en el caso que se examina, por el mero hecho de que el perceptor sea socio y administrador de la entidad pagadora, no implica sin más, su participación en el incumplimiento en tomo a la práctica y el ingreso de las retenciones debidas" (sic).

Marco jurídico.

La recurrente plantea la interpretación de los artículos 13 y 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria -LGT- y el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF-.

Cuestión en la que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1. Determinar si la Administración tributaria, al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria , puede directamente recalificar como reducción de capital con devolución de aportaciones, a los efectos del artículo 33.3.a) de la Ley del IRPF un conjunto de operaciones consistentes en la adquisición en autocartera de determinados valores representativos del capital de una sociedad y, subsiguientemente, una reducción de capital con amortización de aquellos valores; o si, por el contrario, tal recalificación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria .

2. Para el caso de respuesta afirmativa a la anterior pregunta, reforzar, completar o matizar la jurisprudencia de esta Sala, determinando si, de conformidad con el artículo 99.5 LIRPF , un contribuyente que percibe ingresos de una persona o entidad obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas, cuando no se ha acreditado la práctica de la retención o el ingreso.

Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. La primera cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque suscita una cuestión jurídica similar a la de otros recursos admitidos a trámite [ vid., entre otros, el auto de 29 de septiembre de 2022 (recurso de casación nº 1496/2022; ECLI:ES:TS:2022:13064A)]. En ese auto se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquellos autos se contiene.

2. Posteriormente, la Sala, con respecto al citado auto de admisión, ha dictado la sentencia de 24 de julio de 2023 ( ECLI:ES:TS:2023:3512), dando respuesta a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que:

   "[...] En conclusión, la sentencia recurrida no ha infringido el art. 13 LGT, ni el art. 33.3. LRIPF, ni la jurisprudencia que se invoca como infringida, antes bien, la aplica correctamente, por lo que procede reiterar la doctrina contenida en las SSTS de 2 y 22 de julio de 2020, así como la de 23 de febrero de 2023 que las reitera, y a la que ahora hemos de remitirnos, en las que hemos declarado que "[...] las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto [...]".

3. En cuanto a la pretensión subsidiaria, también suscita una cuestión jurídica similar a la examinada en los recursos ya admitidos por autos de 6 y 13 de julio de 2022 (recursos de casación nº 7336/2021, ECLI:ES:TS:2022:10584A y 1321/2022, ECLI:ES:TS:2022:11060A). En dichos autos se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia al amparo de los supuestos del artículo 88.3.a) y 88.2.c) de la LJCA, por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquellos autos se contiene.

   En relación con el supuesto del artículo 88.3.a) LJCA, si bien se advirtió en aquellos autos que no se trata de una cuestión enteramente nueva, se consideró aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclareciera para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia. En efecto, la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronunció sobre una cuestión semejante en su sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación nº 4366/2005, ECLI:ES:TS:2010:6312), FJ 3º, en los términos que se exponen a continuación, aunque, en aquel caso, en interpretación del artículo 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio:

   "Finalmente, el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 establece: "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. [...]"

   El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto" , y recogido tras las la regulación de la "obligación de declarar" (artículo 96 ) y de la autoliquidación" (artículo 97 ) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar.

   Por lo expuesto, no se estima el motivo".

   Igual criterio se mantuvo en la sentencia de 2 de diciembre de 2010 (recurso de casación nº 331/2006, ECLI:ES:TS:2010:6872), FJ 3º in fine, de la que se desprendía la imposibilidad de descontar el importe de las retenciones no practicadas cuando el cálculo de la deuda se produce en el seno de un procedimiento inspector posterior a la autoliquidación.

   No obstante, la misma Sala y Sección de este Tribunal Supremo ha dictado recientemente dos sentencias en las que, en interpretación de la LIRPF actual, se aprecia una matización del criterio en su día mantenido. Así, en primer lugar, la sentencia de 25 de marzo de 2021 (recurso de casación nº 8296/2019, ECLI:ES:TS:2021:1201), FJ 3º y 4º, invocada por la recurrente, que señala:

   "TERCERO.- Resolución del recurso.

   Del análisis del artículo 99.5 de LRPF se deduce que al disponer que: "el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada", está intentando evitar que se produzca un doble cobro por parte de la Administración, que está obligada a exigir al retenedor la retención que debió hacer, por lo que si no se produjera la posibilidad del perceptor de deducir de la renta recibida el importe de la retención que debió ser realizada por el retenedor, se produciría un enriquecimiento injusto por la Administración, en el caso de que exigiera también la retención al retenedor, o como sostiene la recurrente, trasladaría la obligación del retenedor al perceptor, en el caso de que la Administración la exigiera solo de éste.

   La Abogado del Estado centra su argumentación en el párrafo siguiente del precepto: "Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida, destacando que el supuesto exige que la falta de retención sea "imputable exclusivamente" a la actuación del retenedor, entendiendo que la participación del retenido, en la inacción del retenedor, rompe la exclusividad en la imputación a éste.

   Es obvio que la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva del retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso, pero la conducta del perceptor en principio es ajena, tanto en el momento del devengo de la obligación, como en la imposibilidad de intervenir, en esa condición, en la falta de retención.

   Ciertamente en el presente caso, los recurrentes eran participes del 50/100 del capital, y Administradores solidarios de la entidad que debió retener y no lo hizo, y ello podría haber supuesto en su caso la derivación de la responsabilidad a los mismos, pero ello no empece a que como sostienen los recurrentes, retenedor y perceptores tengan distinta personalidad.

   CUARTO.- Fijación de doctrina.

   A la pregunta formulada por la Sección Primera:

   "Determinar si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma".

   Ha de responderse que "un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas"".

   Por su parte, la sentencia de 31 de mayo de 2021 (recurso de casación nº 5444/2019, ECLI:ES:TS:2021:2348) sigue un criterio paralelo en relación, en ese caso, con los ingresos a cuenta debidos por el pago de rentas en especie. Señala en su fundamento jurídico tercero, in fine, tras extractar la anterior sentencia de 25 de marzo de 2021, lo siguiente:

   "De esa sentencia y en su misma línea, podemos extraer la conclusión, a tenor de redacción del artículo 105.6 del TRLIRPF (que es el que se refiere a los ingresos a cuenta) de que la regularización que llevó a cabo la inspección no debió ser parcial, limitándose a sumar al valor de la retribución en especie importada el ingreso a cuenta; debe ir más allá, ha de descontar el importe de este último en la liquidación del Sr. [...]. Ello es así, independientemente de que [...] (o su sucesora, [...]) haya ingresado o no el dicho importe. Ni siquiera en el caso de que la Administración haya perdido (por prescripción) la posibilidad de exigírselo a esa sociedad. Quizás el Sr. [...], que era uno de los dos socios principales de [...] con una participación del 48,36 %, siendo, además, el administrador de dicha sociedad, debería haber procurado que se hubiera realizado el ingreso a cuenta y no lo hizo, y ello podría haber supuesto la derivación de la responsabilidad procedente, pero no es esto lo que aquí se debate y, además, ello no empecé a que el derecho a deducirse el ingreso a cuenta imputado por parte del Sr. Armando esté supeditado al ingreso por parte de la entidad P... (o por su sucesora I...).

   La Administración no puede ignorar que la regularización que lleva a cabo no puede desligarse del principio de buena administración y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las disfunciones derivadas de su actuación" ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018).

   Por todo lo dicho, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando la siguiente doctrina: la prescripción de la obligación del pagador de ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe correspondiente al perceptor, es oponible por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección.

   La circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado el ingreso a cuenta (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad obligada a realizar tal ingreso a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota, la cantidad que debió ser ingresada en el Tesoro".

   A pesar de poder inferirse criterios interpretativos generales de las sentencias citadas, las notas particulares que poseían las cuestiones analizadas en ellas aconsejan un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en las citadas sentencias.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 13 y 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,