Resolución nº 00/2011/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (09/07/2008), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº ... y ..., dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... e interpuestas respectivamente, contra la liquidación nº ... derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., de fecha 27 de noviembre de 2000, dictada por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, por importe de 167.191,90 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 5 de marzo de 2001 y dictado por el mismo órgano, por importe de 70.966,18 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 17 de julio de 1998, se notifica al obligado tributario X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERíODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido1993, 1994, 1995 y 1996

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 12 de julio de 2000, con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad, por los conceptos y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha en el que se concretan los hechos y fundamentos de derecho contenidos en la propuesta de regularización.

La propuesta de regularización contenida en el Acta tiene el siguiente desglose:

(...)

El obligado tributario, con fecha 4 de agosto de 2000, presenta alegaciones a la propuesta de regularización anterior.

La Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, con fecha 27 de noviembre de 2000, dicta acuerdo de liquidación nº ... desestimando las alegaciones presentadas por la entidad, y confirmando la propuesta contenida en el Acta.

La liquidación tiene el siguiente desglose:

Cuota20.033.433 ptas (120.403,36 €)

Intereses de demora 7.784.958 ptas (46.788,54 €)

Deuda Tributaria. 27.818.391 ptas (167.191,9 €)

De las actuaciones de comprobación e investigación, se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

1. La actividad de la entidad consiste en la adquisición, tenencia disfrute y administración de títulos, valores y/o acciones de empresas constituidas en territorio nacional o extranjero.

2. La propuesta de regularización efectuada por el órgano inspector consiste en considerar la existencia del hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 12 de la Ley 37/1992, que asimila a prestaciones de servicios a título oneroso la aplicación al uso particular, o en general a fines ajenos a la actividad empresarial y las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito. En concreto se refiere a los servicios prestados sin contraprestación a través de los empleados cuya categoría laboral de conductor y personal de seguridad no guarda relación con la actividad de la empresa. La Base imponible se determina por el artículo 79.Cuatro y las cuotas deducibles, quedan excluidas del derecho a la deducción por el artículo 96.5º de la Ley, al ser servicios destinados a atenciones a terceras personas. El resto de servicios facilitados por la empresa y por los que tampoco se ha recibido contraprestación (utilización de unos 14 vehículos, facturas de viajes, restaurantes, gastos de estancia en la clínica, compra de vino, cuotas del club, compra de vajilla, reparación de pinturas, etc.) por aplicación del artículo 7º.7º de la Ley, se han considerado no sujetos.

   Para la determinación de la base imponible por los servicios prestados sin contraprestación, asimilados a prestaciones de servicios de carácter oneroso, se ha tenido en cuenta que:

   1. Para el desarrollo de dicha actividad, en el balance de la entidad, además de los propios títulos o valores, consta la existencia como elementos de transporte de unos 14 vehículos, que a juicio de la Inspección no son necesarios para la actividad de tenencia de títulos, y por tanto tampoco los gastos de seguro, gasolina, reparación etc. de dichos vehículos.

   2. Asimismo los objetos de arte que posee la sociedad, tampoco parece tener relación con el objeto social de la empresa

   3. Si se añaden los gastos contabilizados por viajes, restaurantes, y otros gastos de representación, la conclusión es que la empresa además de la actividad de tenencia y administración de títulos valores presta otro tipo de servicios por los que no contabiliza ninguna retribución recibida, o de otra manera realiza gastos que no son necesarios para la obtención de los ingresos.

   4. Otro gasto que tampoco está, a juicio de la Inspección, relacionado con la actividad de tenencia de valores, es el excesivo número de personal con el que cuenta la empresa, y que a su vez, estos empleados realizan funciones de administración y representación para otras sociedades vinculadas con el sujeto pasivo a través de sus socios, sin perjuicio de la consideración anterior, que no se ha cuantificado, la actividad laboral de los empleados cuya categoría profesional es de conductor, jefe de seguridad o jefe de servicios no tiene relación con la actividad de tenencia de valores, y tampoco se han registrado ingresos por los servicios prestados por dicho personal.

   5. Según se reconoce en el punto 3 de la diligencia de 22/04/99 (pág. 359) Don B, Don C y Don D es el personal que se encarga de la seguridad del Presidente de la Compañía, Don A, que a su vez es el socio de la misma, directa e indirectamente mediante la sociedad Y, S.A. Don E es conductor, Don F es mensajero y Don G es el Jefe de seguridad y mantenimiento que coordina la vigilancia externa e interna del edificio y del personal de seguridad y aprovisionamiento de material.

   6. Según la categoría laboral recogida en el libro de matricula del personal, Don E es conductor, Don F es chofer, Don B es conductor, Don C y Don D son jefes de vigilancia y Don G, que a su vez durante 1994 a 1996 recibe percepciones de trabajo de ..., jefe de servicios.

   7. No se encuentra relación alguna entre la actividad que desarrolla la empresa, y por la que se registran los ingresos y los trabajos que puedan realizar los "conductores" y "jefes de seguridad", a no ser que la sociedad preste servicios como facilitar el chofer o conductor y servicios de vigilancia sin contraprestación.

   8. Los empleados de seguridad, según se ha reconocido en la diligencia ya referida, prestan la misma al Presidente de la compañía que a su vez coincide con el socio de la misma, Don A.

   9. La sociedad que posee el edificio donde está domiciliado el sujeto pasivo, es la sociedad vinculada con el mismo Z, S.L. que recoge entre sus facturas de gastos las correspondientes a la seguridad del edificio en ..., encargada a una sociedad externa.

   10. A juicio de la Inspección, los servicios que prestan los empleados, conductores, chóferes, y vigilancia no están relacionados con la actividad de la sociedad, y el sujeto pasivo no ha recibido ninguna contraprestación por estos servicios prestados por lo que de conformidad con el art. 12 de la L.I.V.A. configuran el hecho imponible en este impuesto, al ser asimilados a las prestaciones de servicios a título oneroso-autoconsumo.

   11. Para la determinación de la base imponible, por aplicación del artículo 79 de la L.I.V.A. en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios.

   12. El coste del personal para la empresa está formado por los sueldos y salarios abonados más los gastos de seguridad social a cargo de la empresa por lo que por aplicación del artículo 79.Cuatro de la Ley se ha cuantificado en:

   Año 1993

   GASTOS DE PERSONAL, 18.660.477 ptas (112.151,73 €) por sueldos y 5.598.143 ptas (33.645,52 €) por la seguridad social correspondiente, a cargo de la empresa, por Don E (CONDUCTOR), sueldo 2.160.117 ptas (12.982,56 €); Don F (CHOFER), sueldo 1.785.000 ptas (10.728,07 €); Don B (CONDUCTOR), sueldo 2.993.000 ptas (17.988,29 €); Don C (jefe de vigilancia), 5.828.000 + retribución en especie 66.360 ptas (398,83 €); Don D (jefe de vigilancia), sueldo 5.828.000 ptas (35.026,99 €).

   Año 1994

   Gastos de Personal, un importe de 29.694.876 pesetas (178.469,8 €) por sueldos 24.856.011 ptas (149.387,63 €) y la seguridad social correspondiente a la empresa por 4.838.865 ptas. Don E (conductor) sueldo 2.219.755 ptas; Don F (chofer) sueldo 1.865.000 ptas.; Don B (conductor) sueldo 3.420.000; Don C (jefe de vigilancia) sueldo 5.812.074 ptas.; Don D (Jefe de vigilancia) sueldo 5.828.000 y una retribución en especie de 54.040 ptas. y Don G (Jefe de servicios) sueldo 5.657.142 ptas.

   Año 1995

   Gastos de Personal, un importe de 25.644.543 ptas. (154.126,81 €) por sueldos y la seguridad social correspondiente a la empresa por 5.128.900 ptas. (30.825,31 €). Don E (conductor) sueldo 1.476.015 ptas.; Don F (chofer) sueldo 1.934.801 ptas.; Don B (conductor) sueldo de 3.759.994 ptas. y 54.040 ptas. por retribución en especie; Don C (jefe de vigilancia) sueldo 5.952.924 ptas más retribución en especie de 76.520 ptas.; Don D (Jefe de vigilancia) sueldo 5.815.571 ptas. más 57.800 por retribución en especie y Don G ( Jefe de servicios ) sueldo 6.269.998 más 246.880 ptas, por retribución enespecie. Don G recibe retribuciones de la Dirección General de ...

   Año 1996

   Gastos de Personal, un importe total de 43.854.113 ptas. (263.568,53 €) correspondiendo 40.031.513 ptas. por sueldos e indemnizaciones y por la seguridad social a cargo de la empresa 3.822.600 ptas. (22.974,29 €). de los siguientes empleados: Don F (chofer) sueldo 2.136.151 ptas.; Don B (conductor) sueldo 1.037.359 ptas. y una indemnización de 2.922.601 ptas. por retribución en especie; Don C (jefe de vigilancia) sueldo 1.581.548 ptas. y una indemnización de 12.267.123 ptas. Don D (Jefe de vigilancia) sueldo 1.496.212 ptas. más una indemnización de 11.975.351 ptas. y Don G (Jefe de servicios) sueldo 6.490.747 ptas. más 124.421 ptas. por retribución en especie.

   CUOTAS DEDUCIBLES.

   No hay ninguna cuota soportada deducible.

   El acuerdo de liquidación anterior, se notificó a la entidad X, S.A. el día 11 de diciembre de 2000.

   SEGUNDO: Con fecha 19 de abril de 2000, se dicta por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., acuerdo por el que se autoriza a la unidad encargada del desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación con la entidad X, S.A. en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, a iniciar los procedimientos sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves.

   Con fecha 28 de diciembre de 2000, se notifica a la entidad X, S.A. que se acuerda iniciar un procedimiento sancionador, en su tramitación abreviada, a los efectos de determinar y exigir, en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas, como consecuencia de los hechos o circunstancias que se han puesto de manifiesto en las actuaciones de comprobación e investigación.

   El sujeto infractor, presenta con fecha 24 de enero de 2001, alegaciones a la propuesta de imposición de sanción.

   La Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ..., con fecha 5 de marzo de 2001, dicta acuerdo de imposición de la siguiente sanción:

   1993199419951996

   Base Sanción 3.638.793 ptas 4.454.231 ptas 4.923.751 ptas 7.016.658 ptas

   (21.869,59 €) (26.770,47 €)(29.592,34 €) (42.170,96 €)

   % sanción50% 50% 50%50%

   Ocultación15%15%

   TOTAL 1.819.397 ptas2.227.116 ptas 3.200.438 ptas 4.560.828 ptas

   (10.934,8 €)(13.385,24 €)(19.235,02 €) (27.411,13 €)

   Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La infracción cometida por la entidad consiste en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentariamente establecidos al efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria.

2. Se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150% de las cuantías dejadas de ingresar.

3. De conformidad con lo dispuesto en la Ley 25/1995 en su Disposición Final Primera :

   1. Para los ejercicios 1993 y 1994, procede la aplicación de la Ley 10/1985 sin que resulte aplicable ningún criterio de graduación de la sanción, por ser ésta más favorable.

   2. Para los ejercicios 1995 y 1996, sólo resulta aplicable la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995 por ser ésta la vigente en el momento en que se cometieron las infracciones. Procede para estos ejercicios la graduación de la sanción con el criterio de "ocultación" en 15 puntos porcentuales.

   El acuerdo de imposición de sanción anterior se notificó a la entidad infractora el día 8 de marzo de 2001.

   TERCERO: La entidad X, S.A. presenta con fecha 20 de diciembre de 2000 reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996.

   A su vez, con fecha 21 de marzo de 2001, la entidad interpone reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la regularización anterior.

   El Tribunal Regional, en resolución de fecha ... de 2005, acuerda:

   - estimar parcialmente la reclamación nº ..., revocar en parte el acto impugnado y anular la liquidación recurrida, que deberá ser sustituida por otra, en la que se declara prescrito el derecho de la Administración a liquidar el primer trimestre del ejercicio 1993.

   - estimar en parte la reclamación nº ..., revocar el acto impugnado y anular la sanción recurrida, que deberá ser sustituida por otra en relación a la cuota imputable a los ejercicios no prescritos.

   La resolución en primera instancia del Tribunal Regional se notifica a la entidad el día 3 de marzo de 2005.

   CUARTO: Contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, la entidad X, S.A. interpone con fecha 30 de marzo de 2005, el recurso de alzada ordinario que se examina.

   En el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad expone en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Nulidad de las actuaciones inspectoras tendentes a la regularización de la situación tributaria de la entidad por los siguientes motivos:

   1. Existencia de un proceso penal y aplicación del principio de "non bis in idem".

   2. El procedimiento administrativo se debe paralizar cuando los hechos sean también objeto de un proceso penal hasta que por la autoridad judicial se resuelva lo procedente.

2. Las actuaciones inspectoras excedieron de la duración máxima establecida al efecto y por tanto, ha de considerarse que carecen de efectos interruptivos de la prescripción:

   1. La Inspección no motiva adecuadamente la imputación al contribuyente de dichas dilaciones.

   2. Entiende la entidad que muchas diligencias únicamente se extienden con efectos interruptivos de la prescripción.

   3. No admite la entidad el acuerdo de ampliación del plazo de desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación.

3. Inexistencia de operaciones de autoconsumo por los siguientes motivos:

   1. Los gastos de representación, viajes y seguridad satisfechos por la entidad, están plenamente conectados con su actividad económica.

   2. De la resolución del Tribunal Regional se desprende que el supuesto de autoconsumo gravado es el recogido en el punto 3º del artículo 12 de la Ley del Impuesto, y no el artículo 12.2º.

   3. La resolución 5/2004 de la Dirección General de Tributos ha interpretado este precepto según la Sexta Directiva, y dispone que cuando dichas prestaciones se realicen a título gratuito para servir a los fines propios de la empresa, las mismas no están sujetas por el artículo 12.3º.

4. Improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos ya que:

   1. No cabe desagregar los supuestos servicios prestados de forma gratuita a los socios de la entidad en orden a analizar la sujeción o no de las operaciones de autoconsumo apreciadas.

   2. Las normas de los autoconsumos pretenden evitar consumos privilegiados.

   3. El acuerdo de liquidación se basa en considerar la existencia de tantas operaciones de autoconsumo como costes haya incurrido la entidad y que hayan podido beneficiar a los socios, de forma que si al incurrir en el coste, se soportó un IVA no deducible, tal operación de autoconsumo está no sujeta, y sí estaría sujeta cuando el coste, como es el caso de los costes de personal, no supone cuota alguna en el IVA. La entidad considera esta postura indefendible.

   4. La entidad considera que no existiendo deducción de cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido relacionada con la prestación gratuita de servicios, tampoco existe operación de autoconsumo sujeta.

5. Incorrecta cuantificación de la base imponible en operaciones de autoconsumo ya que:

   1. La base imponible en este caso está formada exclusivamente por el coste de los bienes y servicios empleados por cuya adquisición se soportó la repercusión del IVA correspondiente.

   2. Puesto que por los costes de personal no se soportó cuota alguna, dichos gastos de personal, no pueden formar parte de la base imponible del impuesto en el caso de autoconsumos.

6. El inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar una vez prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones en relación con el ejercicio 1993 y primer trimestre de 1994 por:

   1. Aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de 4 años en materia sancionadora desde la entrada en vigor el 1 de enero de 1999 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   2. Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 en la que reconoce para las infracciones y sanciones la aplicación retroactiva del plazo de 4 años de prescripción.

7. Imposibilidad de iniciarse el expediente sancionador por:

   1. El acuerdo de comunicación de la iniciación del procedimiento sancionador y de la propuesta de sanción es de 22 de diciembre de 2000, notificado el 28 de diciembre de 2000, es decir, transcurrido más de 5 meses desde la incoación del acta y más de un mes desde la emisión de la liquidación.

8. Vulneración del derecho a la no autoinculpación:

   1. La incorporación automática de los datos y pruebas obrantes en el expediente de comprobación e investigación priva de garantías al contribuyente.

9. Ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la entidad.

10. Improcedente aplicación del criterio de graduación consistente en la ocultación de datos a la Administración Tributaria:

    1. Existe un automatismo en la aplicación de este criterio de graduación de la sanción

    2. En cuanto a los períodos 1T y 2T del ejercicio 1995, las infracciones se han cometido con anterioridad a la Ley 25/1995, de manera que no se puede aplicar este criterio de graduación.

11. Improcedente aplicación retroactiva de la normativa sancionadora contenida en el Real Decreto 1930/1998 de 11 de septiembre:

    1. El criterio de graduación aplicable debe ser el del régimen de desarrollo de la Ley 25/1995 de 20 de julio por el Real Decreto 2631/1985 de 18 de diciembre y la Instrucción 6/1995 de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

12. Planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas acerca de la adecuada interpretación y posible vulneración de las normas comunitarias, de los artículos 7.7º, 12.3º y 79.Cuatro de la Ley 37/1992 reguladora del Impuestos sobre el Valor Añadido.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas, de aplicación a este procedimiento.

    Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Si se ha vulnerado el principio de "non bis in idem" por la concurrencia del procedimiento administrativo de comprobación e investigación con un proceso penal. 2) Si las actuaciones de comprobación e investigación se han desarrollado dentro del plazo máximo de duración de las mismas. Análisis de las dilaciones imputables al obligado tributario. 3) Si se ha producido el hecho imponible prestación de servicios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (autoconsumo de servicios) por los servicios de seguridad prestados por el personal empleado. 4) En el caso de existencia de este autoconsumo de servicios, si es conforme a derecho incluir en la cuantificación de la base imponible del Impuesto, los sueldos y salarios y la seguridad social correspondiente a dicho personal. 5) Determinar si ha prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones, correspondiente al ejercicio 1993 y primer período de 1994. 6) Determinar si es ajustado a derecho el plazo de inicio del procedimiento sancionador. 7) Determinar si es ajustada a derecho la tramitación abreviada del procedimiento sancionador tributario llevado a cabo con la entidad X, S.A. 8) Determinar si ha existido culpabilidad en la conducta de la entidad infractora. 9) Determinar si es ajustada a derecho la cuantificación de la sanción efectuada por el órgano inspector. 10) Determinar si procede plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre la adecuada interpretación y posible vulneración de las normas comunitarias, de los artículos 7.7º, 12.3º y 79.Cuatro de la Ley 37/1992 reguladora del Impuestos sobre el Valor Añadido.

    SEGUNDO: Respecto de la primera cuestión que se plantea en el presente expediente y que se refiere a la concurrencia del procedimiento administrativo de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado con un proceso penal, el reclamante manifiesta que los actos administrativos se han dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido y que las actuaciones deben declararse nulas en base al principio non bis in idem que implica la interdicción de la duplicidad de sanciones en el orden penal y el administrativo, así como la subordinación de las actuaciones administrativas al previo pronunciamiento judicial.

    La Entidad reclamante se refiere en concreto en sus alegaciones a la querellaque originó las Diligencias Previas ...

    A este respecto, hay que referirse en primer lugar al artículo 66 del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y según el cual:

    "1. Cuando la Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes.

2. Si los hechos pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código Penal, la Inspección hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal. Si el presunto delito se hallase tipificado en el artículo 350 bis del Código Penal, la Inspección dictará, en su caso, los actos de liquidación que procedan, pero se abstendrá de iniciar el procedimiento para la imposición de sanciones por infracciones simples constituidas por los mismos hechos. La Inspección se limitará a hacer constar en diligencia tales hechos o circunstancias. La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practiquen las liquidaciones. Si la autoridad judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple.

3. La Inspección de los Tributos pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal a través de los Directores generales o Delegados de Hacienda especiales correspondientes, según la naturaleza del órgano actuante. Los Delegados de Hacienda especiales y los Directores generales remitirán las actuaciones o acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas. La remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.

4. La Inspección de los Tributos auxiliará a la autoridad judicial practicando cuantas diligencias ésta le encomiende.

5. Cuando el procedimiento por delitos contra la Hacienda Pública se inicie sin haber intervenido la Inspección de los Tributos, una vez se presente la autoridad judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de aquélla los documentos resultantes de lo actuado".

   En el acuerdo liquidatorio impugnado, sobre esta cuestión, expresamente se indica "que el presente expediente se desarrolla exclusivamente en el marco administrativo, independientemente de cualquier procedimiento penal. Al no tener relación con ningún procedimiento de ese tipo, no puede figurar ni figura en el expediente ningún procedimiento que refleje lo contrario".

   Respecto de las Diligencias Previas ..., cuya instrucción correspondía al juzgado nº ... de ... se incorpora al expediente un informe emitido por el Inspector actuario Jefe de la URI, nº ... relativo a las actuaciones que se están llevando a cabo cerca de Don A. En el mismo se indica que éste se emite como consecuencia de la petición de información realizado por el Titular del Juzgado de Instrucción nº ... referida a las diligencias Previas ... para que "continúen con la investigación fiscal de los hechos y den cuenta a este juzgado del curso de la misma cada dos meses de forma detallada y concreta". El informe se refiere a la situación tributaria de Don A, a las actuaciones que se realizan con éste y se refiere también a las 16 sociedades en las que el contribuyente tiene la mayoría del capital social y que están siendo objeto de comprobación. Asimismo consta Informe emitido por la Inspectora Actuaria, Jefe de la URI nº ... relativo a las actuaciones realizadas cerca de la Entidad X, S.A. y otras. De la documentación que incorpora el presente expediente y que ha sido objeto de análisis por este Tribunal no se desprende, que se haya vulnerado lo dispuesto en el mencionado artículo 66, ni que estemos como señala el reclamante en un supuesto contenido en el apartado 5 del mismo, en el que la función inspectora se debe limitar a prestar auxilio al órgano judicial, ni que proceda el cese de las actuaciones inspectoras una vez conocida la actuación judicial. Por el contrario lo que consta es que, al margen de las actuaciones que estuviesen realizando los órganos judiciales, se estaban llevando a cabo actuaciones inspectoras que afectaban entre otras a la Sociedad reclamante, X, S.A., y que el órgano Judicial se dirige al órgano Inspector actuante para que periódicamente le informe del curso de las actuaciones inspectoras, por la trascendencia que éstas pudieran tener para el asunto que estuviera resolviendo, pero expresamente se le indica al órgano inspector que continúe con las mismas.

   Deben en consecuencia con todo lo anterior, desestimarse las pretensiones de la entidad reclamante en este sentido, ya que ni el reclamante ha probado, ni de la documentación que obra en el expediente se puede desprender, que haya habido una duplicidad de actuaciones o una duplicidad de sanciones por unosmismos hechos.

   TERCERO: Respecto de la duración de las actuaciones inspectoras, la entidad reclamante considera que se ha excedido el plazo máximo de duración de las mismas ya que se opone al cómputo de dilaciones imputables al contribuyente, considerando que éstas no se han motivado, y porque muchas de las que se han imputado no son efectivamente dilaciones (se refiere, en su escrito, a alguna de ellas en concreto) y considera que en muchos casos la Inspección ha incoado diligencias con el único fin de evitar interrupciones injustificadas, sin petición de datos nuevos sino meras repeticiones de los ya solicitados.

   Respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente establece en su artículo 29:

   "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

   En el caso concreto que estamos analizando, las actuaciones inspectoras se inician el día 17 de julio de 1998 con la notificación a la entidad de la comunicación de inicio, y concluyen el día 27 de noviembre de 2000, que es la fecha en la que se dicta el acto administrativo de liquidación, tal y como se desprende de los preceptos transcritos, es decir, en total, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras asciende a 864 días.

   Por acuerdo del Inspector Jefe de fecha 6 de julio de 1999 y de conformidad con el apartado 1.a) del mencionado artículo 29 el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplía a 24 meses.

   Respecto de las dilaciones en el procedimiento imputables al obligado tributario, el Acta de Disconformidad recoge un total de 163 días con el desglose que ahí se recoge, a los que hay que añadir 7 días de la solicitud de la entidad de ampliación del plazo de alegaciones al Acta de Disconformidad, de manera que el total de dilaciones imputables a la entidad X, S.A. computadas por la Inspección son 170 días.

   Teniendo en cuenta que dichas dilaciones imputables al contribuyente no se tienen en cuenta para el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, de los 864 días que en principio dura el procedimiento, no deben computar los 170 días que suman las dilaciones, de forma que el plazo de duración de las mismas es de 694 días, que no supera el plazo de los 24 meses a que está sujeto el mismo. Es decir, de ser admisibles las dilaciones que computa la Inspección, el acuerdo de liquidación se habría dictado dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   En el Acta de Disconformidad, se deja constancia detallada de los períodos que se computan como dilación imputable al contribuyente, indicando la fecha de inicio y finalización, y la diligencia en la que se ha recogido ésta. Con carácter previo debe puntualizarse que, no resulta de aplicación al supuesto analizado el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, dictado en desarrollo de la Ley 1/1998, cuya disposición final primera modifica el Reglamento de Inspección de los Tributos, introduciendo el artículo 31 bis, que en su párrafo segundo define lo que debe entenderse por dilaciones imputables al propio obligado tributario: "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   Prescindiendo de las descripciones de conductas que contiene el mencionado precepto, el término consistente en dilaciones imputables al contribuyente es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten. En el supuesto objeto de estudio se deja constancia en diversas diligencias, que señala el acta, de retrasos en la aportación de documentación lo que indica expresamente la existencia de una dilación imputable al contribuyente. El acuerdo de liquidación hace un análisis de algunos de los períodos que se computan como dilaciones, de la lectura del mismo se desprende que el cómputo que hace la Inspección de días a descontar es el habitual, es decir, concede un plazo para aportar una determinada documentación y si transcurrido dicho plazo no se ha aportado la totalidad de la documentación requerida, los días que resten hasta que el requerimiento se atienda íntegramente se computan como dilaciones imputables al contribuyente.

   En el análisis de los períodos que han constituido dilación imputable al contribuyente, el reclamante en sus alegaciones a este recurso de alzada se refiere, de forma concreta y a modo ejemplo, al tiempo transcurrido entre el 29 de julio de 1998 y el 8 de septiembre de 1998.

   Con carácter previo, el día 17 de julio de 1998, el actuario había notificado al obligado tributario la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria y le había solicitado la aportación de diversa documentación, y en concreto además del documento de representación y de las escrituras de constitución y Estatutos de la Entidad, se solicitaba estuviera a disposición de la Inspección, los libros de contabilidad y libros Registro de IVA. En la fecha indicada la Inspección deja constancia en la diligencia levantada de que se le aportan fotocopias de los balances de sumas de los años 1994, 1995 y 1996, pero no se aportan los registros contables del año 1993. En consecuencia desde ese momento, 29 de julio de 1998, hasta el día en que finalmente se aporta dicha documentación, el 8 de septiembre de 1998, el tiempo que transcurre, son 40 días de retraso en las actuaciones de comprobación imputables al obligado por no haber cumplido íntegramente con el requerimiento de documentación. Debiendo además señalar, vistas las alegaciones del reclamante, que cuando se comunica el inicio de las actuaciones y se indica la documentación que debe estar a disposición de la Inspección, se le está haciendo un requerimiento de documentación específica, y no genérica, ya que se ha especificado expresamente la documentación que en ese momento le va a solicitar la Inspección, y que el plazo que transcurre desde el 17 de julio de 1998 hasta el 29 de julio del mismo mes, es el que la Inspección le concede para que cumpla con el citado requerimiento, transcurrido ese plazo, los días de más que el contribuyente necesite para cumplir con el trámite le son imputables a él exclusivamente.

   El mismo razonamiento que acabamos de exponer cabe realizar respecto del resto de las dilaciones a las que se refiere expresamente la entidad reclamante.

   Por otra parte, en el curso de las actuaciones inspectoras se han recogido sucesivas diligencias, sin dejar transcurrir nunca, entre una y otra un período superior a seis meses. En las diligencias levantadas se deja constancia de la diversa documentación que se ha requerido, de las manifestaciones efectuadas por los interesados, y demás circunstancias relevantes para la comprobación de la situación tributaria del obligado, sin que se pueda aceptar que la información requerida era insignificante e irrelevante, apreciación que hace el reclamante, y que las mismas se levantaran con el único fin de evitar interrupciones injustificadas.

   Por último hay que aclarar que según la entidad reclamante, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... computa como dilaciones imputables al contribuyente exclusivamente 105 días, en lugar de los 170 que computa la Inspección, si bien de la lectura de la resolución en primera instancia, no es eso lo que se desprende sino que por el contrario, lo que el Tribunal Regional pone de manifiesto es que no excluye ninguno de los períodos que para el actuario fueron dilación, sino que hace un análisis de éstas entrando sólo en alguno de los períodos que fueron dilación, lo cual no quiere decir que el resto de los períodos no los admita, sino que no entra expresamente en ellos, ya que supondría analizar 15 períodos distintos, que presentan unas características muy similares. La interpretación que ha dado el interesado a la resolución del TEAR sería como entender que en la presente resolución del recurso de alzada este Tribunal sólo está admitiendo la primera de las dilaciones, de 40 días, por no analizar en detalle todas las demás, las cuales ya han sido analizadasen su mayoría por el TEAR y por el Inspector en el acuerdo liquidatorio. El TEAR ya concluyó su resolución confirmando que tanto los retrasos en la aportación de documentación solicitada y las solicitudes de aplazamiento son totalmente imputables al contribuyente

   Por lo que se refiere a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, puesto en tela de juicio por la reclamante, cabe señalar, como así resolvió el TEAR, que al constar en el expediente las circunstancias de especial complejidad que motivan la ampliación, dicha ampliación resulta válida.

   En base a lo anterior se desestiman las pretensiones del reclamante en este sentido, debiendo confirmarse que el acuerdo liquidatorio se dictó dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, habida cuenta de las circunstancias especificas que concurrieron.

   CUARTO: La cuestión de fondo que se plantea en el presente expediente hace referencia a si es ajustada a derecho la regularización realizada por el órgano inspector en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos comprendidos entre 1993 y 1996.

   La Inspección de los Tributos determinó la existencia del hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 12 de la Ley 37/1992, que asimila a prestaciones de servicios a título oneroso, la aplicación al uso particular, o en general a fines ajenos a la actividad empresarial y las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito. En concreto se refiere a los servicios de seguridad prestados al Presidente de la Compañía, Don A, que a su vez es el socio de la misma, sin contraprestación a través de los empleados con categoría laboral de conductor y personal de seguridad, servicios que no guardan relación con la actividad de la empresa.

   A juicio de la Inspección, los servicios que prestan los empleados, conductores, chóferes, y vigilancia no están relacionados con la actividad de la sociedad, y el sujeto pasivo no ha recibido ninguna contraprestación por estos servicios prestados, por lo que de conformidad con el artículo 12 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, configuran el hecho Imponible de este impuesto, al ser asimilados a las prestaciones de servicios a título oneroso-autoconsumo.

   Por su parte la entidad reclamante manifiesta en sus alegaciones al recurso de alzada la inexistencia de operaciones de autoconsumo porque considera que los gastos de seguridad satisfechos por la entidad, están plenamente conectados con su actividad, y que aunque se realicen a título gratuito, puesto que sirven a los fines propios de la empresa, no constituyen un supuesto de sujeción al Impuesto por el artículo 12.3º de la Ley.

   La Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece como hecho imponible del Impuesto la prestación de servicios sin dar una definición al respecto, y otorgando a este hecho imponible un carácter residual respecto de los restantes hechos imponibles sí definidos. No obstante, incluye una lista de operaciones consideradas prestaciones de servicios, lista meramente ejemplificativa y no excluyente.

   "Artículo 11. Concepto de prestación de servicios.

1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (...)".

   A continuación, el artículo 12 del mismo texto incluye como hechos imponibles toda una serie de operaciones "por asimilación":

   "Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

   Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

   A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (...)

   3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

   De acuerdo con el transcrito artículo 12.3º de la Ley, se debe gravar como operación asimilada a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos consistentes en la prestación de servicios efectuada a título gratuito por el sujeto pasivo. El apartado tercero actúa como cláusula de cierre de los apartados anteriores, llegando a aquellas situaciones que no hayan podido ubicarse dentro de éstos.

   Este artículo procede de la transposición al ordenamiento interno de la Sexta Directiva comunitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme, en concreto de su artículo 6.2 según el cual:

   "2. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso: (...)

   2. las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

   Los estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia".

   Es necesario advertir que en el artículo 12.3º incluido en la Ley española desaparece la mención que la Sexta Directiva efectúa de "fines ajenos a su empresa". Esta cláusula puede dar lugar a la interpretación finalista del precepto, y llevarnos a considerar que el legislador comunitario no pretende el gravamen de las prestaciones de servicios, aun efectuadas a título gratuito, si se emplean en fines "no ajenos" a la empresa.

   La justificación del gravamen de las operaciones definidas en la Ley como autoconsumos de servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del principio de neutralidad que debe presidir la aplicación práctica del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se pretende que las prestaciones de servicios a título gratuito determinen la repercusión e ingreso del impuesto que se hubiera devengado si la operación hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que el acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no hay posibilidad de tal gravamen por inexistencia de contraprestación, que al menos el prestador de tales servicios se convierta en consumidor final de la prestación que ha realizado.

   Los requisitos para que se produzca el autoconsumo descrito en los párrafos anteriores son la no existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.

   La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo.

   En el contexto actual no podemos ser ajenos a los pronunciamientos más recientes del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, clave en la uniforme aplicación del IVA, haciéndose así necesario interpretar el precepto mencionado de la ley española en conformidad con la jurisprudencia por aquél emitida, a cuya luz pueden extraerse nuevas consideraciones.

   La Sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius Fillibeck Söhne", abordó la situación siguiente: Julius Fillibeck transportó gratuitamente a algunos de sus trabajadores en vehículos que le pertenecían desde sus domicilios hasta los distintos lugares de trabajo. Se planteaba la cuestión de si debía entenderse que tal transporte tenía como contraprestación una fracción del salario del trabajador, o si debía considerarse la gratuidad de tal prestación de servicios y su gravamen como autoconsumo aun cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa.

   Encontramos en esta Sentencia la siguiente indicación:

   "12. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del punto 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

13. También es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos".

    Tras la exposición de diversos razonamientos, el Tribunal llega a la conclusión de que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al no existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por ello la prestación de servicios a título oneroso, lo que parece llevar al autoconsumo o prestación gratuita.

    Sin embargo, aquí el Tribunal entiende que tal prestación no es ajena a la actividad de la empresa, puesto que "en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo".

    La Sentencia del mismo Tribunal de 8 de mayo de 2003 también se refiere a las cesiones de uso para fines ajenos a la empresa. Estas cesiones serán origen de autoconsumos de acuerdo con la Sexta Directiva y las legislaciones nacionales:

    "42. Por otra parte, de los artículos 6.º, apartado 2, párrafo primero, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se desprende que, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso y se gravará sobre la base del total de los gastos efectuados para la realización de la prestación de servicios (véanse las sentencias Lennartz, antes citada, apartado 26, y Bakcsi, apartado 30)".

    Interpretando a contrario, la cesión para fines no ajenos a la empresa debe ser merecedora de tratamiento distinto, es decir, no debe ser gravada.

    Por otra parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, resolvió el siguiente supuesto: Cookies World es una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Austria que explota una empresa comercial. En virtud de un contrato de leasing alquiló a una empresa alemana un automóvil que utilizó en Austria para fines profesionales. El Organismo correspondiente liquidó a Cookies World el IVA incluyendo el coste del arrendamiento de dicho automóvil en el volumen de negocios imponible.

    Si bien la cuestión controvertida en la sentencia sobre dónde debía entenderse producido el gravamen de la prestación nos es ajena, sí encontramos en el curso de la resolución del supuesto razonamientos que pueden ser de interés para nuestro caso.

    Así, incluimos por su interés los siguientes párrafos de la Sentencia mencionada:

    "55. En lo referente al artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva, basta señalar, como se indica en el apartado 45 de la presente sentencia, que el arrendamiento de vehículos constituye una prestación de servicios a efectos del artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva y no la entrega de un bien en el sentido del artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva. En consecuencia, no procede examinar si el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 constituye una aplicación adecuada del artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva relativo a los bienes.

56. En cuanto al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, es preciso recordar que a tenor de dicha disposición se asimila a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta, cuando dicho bien ha originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho precepto pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado (véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8).

57. Con arreglo a la resolución de remisión, Cookies World utilizó en Austria con fines profesionales el vehículo objeto del arrendamiento financiero. Además, debe recordarse que el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 supone que el arrendatario financiero tenía derecho en el extranjero a la devolución del impuesto que soportó allí. Sólo se origina debidamente tal derecho cuando la prestación se emplea para las necesidades de la empresa en el Estado en el que se abonó el IVA. En consecuencia, la utilización del vehículo que causó derecho a dicha devolución no puede considerarse, en ese mismo caso, afectada a la empresa con fines ajenos a ésta, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva.

58. En cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados miembros para establecer excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a condición de que ello no distorsione la competencia.

59. Como señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta. En efecto, cada vez que se recurre a regímenes excepcionales se produce una divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados miembros. Como alega acertadamente la Comisión en el punto 46 de sus observaciones, el artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse, en principio, en el sentido de que los Estados miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas prestaciones a prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Por el contrario, dicha disposición no faculta en modo alguno a los Estados miembros a crear hechos imponibles que no se contemplen en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva".

    Entendemos que la norma española no puede interpretarse sino de conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así, debe considerarse que el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas prestaciones ajenas a la empresa. Considerar que se incluyen las realizadas dentro de los fines propios, sin delimitar o acotar este concepto, podría llevarnos al absurdo de considerar como autoconsumo sujeto y gravado un amplio abanico de prestaciones de muy difícil comprobación y valoración, ya que no podemos olvidar que el principio de neutralidad, que preside el IVA debe posibilitar al sujeto pasivo la deducibilidad de aquellas operaciones realizadas en beneficio o afectas a su actividad y que ésta comprende operaciones cuyo gravamen queda excluido cuando van intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.

    El marco que debe guiarnos en el análisis de la cuestión debe ser completado con la doctrina que de modo reiterado ha manifestado la Dirección General de Tributos a través de diferentes contestaciones a consultas y principalmente en su Resolución 5/2004, de 23 de diciembre. En esta Resolución aborda con profusión la situación objeto de controversia llegando a la conclusión de que las cesiones de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios y demás elementos a través de los que se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales, así como la cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, no dan lugar a la producción de un supuesto de autoconsumo de servicios.

    La cuestión a dilucidar en el presente recurso de alzada, será la de si los servicios de seguridad prestados al presidente de la Compañía y socio de la misma, por el personal relacionado en los antecedentes de hecho, derivará en la realización del supuesto de autoconsumo, o bien si tal prestación de servicios puede ser excluida de la aplicación del artículo 12.3º de la Ley del IVA en consideración a los fines que con tal prestación se pretende conseguir.

    Como se dijo más arriba, la solución de tal cuestión, al descansar en un concepto jurídico indeterminado como es el de "fin ajeno a la empresa" (y más aún, en el también complejo concepto de "empresa") puede resultar ardua en ocasiones, y debe ser abordada en cada caso concreto hasta determinar en qué medida la realización de tales actividades o prestaciones pueden conectarse con la finalidad que se presume a la actividad empresarial.

    Será necesario identificar en qué consiste la actividad de la empresa, y en qué medida la realización de tales prestaciones de servicios se ve abarcada por tal actividad. El quid de la cuestión será hallar el nexo que relacione la prestación de los servicios gratuitos con la actividad de la empresa. Esta operación no puede quedar sometida a ningún tipo de regla general, siendo necesario realizarla desde el análisis concreto de cada situación.

    Entiende este Tribunal, que en el caso de X, S.A. existe una prestación de servicios de forma gratuita, que se efectúa para fines ajenos a los de la propia empresa. Es decir, la actividad de la empresa consiste en la adquisición, tenencia disfrute y administración de títulos, valores y/o acciones de empresas constituidas en territorio nacional o extranjero, de manera que no cabe considerar que el servicio de seguridad prestado al presidente y socio de la entidad X, S.A. por los empleados cuya categoría laboral es la de conductor, jefe de seguridad o jefe de servicio, sean operaciones realizadas en beneficio o afectas a su actividad ni que las mismas vayan intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.

    Consecuentemente, atendiendo al concepto de autoconsumo que hemos expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo Central afirma que los servicios descritos tienen la consideración de autoconsumo de servicios sujetos al impuesto, procediendo desestimar las alegaciones vertidas por la entidad a este respecto.

    Además de lo anterior, considera la entidad que si en la adquisición de los bienes o servicios empleados en el autoconsumo, no se soportó ni se pudo deducir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido, no ha existido consumo privilegiado y por tanto no procede regularizar su situación.

    A este respecto, el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

    "Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio".

    Es decir, que sólo en caso de que se trate de servicios adquiridos a terceros, y el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido, y además, no se hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en la recepción, entonces, dichas operaciones de autoconsumo del artículo 12.3º estarían no sujetas al Impuesto. Sin embargo, en el caso concreto que analizamos, el sujeto pasivo X, S.A. no presta el mismo servicio adquirido de terceros, sino que se trata de un servicio prestado por el personal empleado por la entidad, de manera que no puede aplicarse ese supuesto de no sujeción.

    Además, tampoco en el precepto recogido en el artículo 6.2.b) de la Sexta Directiva, se exige que el sujeto pasivo haya tenido el derecho a la deducción total o parcial del impuesto, para que este autoconsumo de servicios quede sujeto al Impuesto.

    Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad, y considerar ajustada a derecho la imposición al Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de los servicios expuestos.

    QUINTO: La siguiente cuestión que plantea la afirmación anterior, es la determinación de la base imponible del mismo.

    A este respecto, el artículo 79 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

    "Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos."

    Es decir, que la base imponible del servicio de seguridad prestado por el personal empleado, vendrá determinada por el coste de prestación del mismo.

    Las alegaciones vertidas por la entidad en relación con la cuantificación de la base imponible, hacen referencia a que la misma está formada exclusivamente por el coste de los bienes y servicios empleados por cuya adquisición se soportó la repercusión del IVA correspondiente, y puesto que por los costes de personal no se soportó cuota alguna, dichos gastos de personal, no pueden formar parte de la base imponible del impuesto en el caso de autoconsumos.

    Según el razonamiento de la entidad, únicamente forman parte de la base imponible en el supuesto de autoconsumo de servicios, los costes de prestación del mismo por los que el sujeto pasivo haya soportado cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Este Tribunal, no puede compartir la alegación anterior, toda vez que el precepto contenido en la normativa interna es claro y además no contradice como pretende la entidad reclamante, el precepto contenido en la legislación comunitaria, cuyo artículo 11.A.1 dispone: "La base imponible estará constituida: (...) c) En las operaciones enunciadas en el apartado 2 del artículo 6.º, por el total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios."

    Es decir, consideramos ajustada a derecho la inclusión en la base imponible del impuesto en el supuesto de autoconsumo que analizamos, los costes correspondientes a los sueldos y salarios del personal empleado que realiza los servicios, más la seguridad social a cargo de la empresa por los mismos.

    SEXTO: La siguiente cuestión objeto de resolución en el presente expediente hace referencia a si el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar una vez prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones en relación con el ejercicio 1993 y primer trimestre de 1994.

    Dispone el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria en su redacción dada por la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes:

    Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

    a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

    b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

    c) La acción para imponer sanciones tributarias.

    d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

    El artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años (antes eran 5 años) el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, y el artículo 64 de la LGT fue modificado en el mismo sentido.

    Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la disposición final séptima de la Ley 1/1998, entraron en vigor el día 1 de enero de 1999.

    Por su parte, el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, en su disposición final cuarta 3, establece:

    Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente.

    La finalidad de esta norma, como se declara en la exposición de motivos, es la de evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación, es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.

    A este respecto, conviene traer a colación lo declarado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2.ª, de fecha 25 de septiembre de 2001 (recurso de casación en interés de la Ley 6789/2000), en la que especifica los límites temporales en los que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.

    En este sentido, la referida sentencia declara:

    Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el dies a quo del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de cinco años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.

    Posteriormente, el propio Tribunal Supremo, en Sentencias de 20 de febrero y 21 de junio de 2007, precisa que la anterior doctrina, en la que se prevé una retroactividad media en la aplicación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años, no resulta aplicable en el ámbito sancionador. En concreto, en la Sentencia de 21 de junio de 2007, dictada en resolución de recurso de casación para unificación de doctrina, tras recordar en el FD 5º la doctrina anteriormente señalada en la Sentencia de 25 de septiembre de 2001, se indica lo siguiente en el FD 6º:

    "SEXTO.- Sin embargo, esta doctrina no resulta aplicable a la materia sancionadora como también ha declarado esta Sala en la sentencia de 20 de Febrero de 2007 , en la que decíamos: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

    Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

    A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

    La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

    La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

    Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

    Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

    Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo.Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

    También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

    Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

    Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

    Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

    Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

    En el presente caso, resulta patente que el acta de inspección (incoada el 17 de noviembre de 1989) se levanta con posterioridad a los cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración (25 de julio de 1985), por lo que procede aplicar la prescripción en cuanto a la sanción."

    La doctrina expuesta se venía sosteniendo con anterioridad por la Audiencia Nacional, entre otras, en sentencias de 21 de octubre de 2003 (Rec. n.º 1083/2002), y de 11 de abril de 2005 (Rec. n.º 877/2003).

    De lo anterior se desprende, en lo que respecta a la prescripción de las infracciones tributarias, que desde la misma entrada en vigor del artículo 24 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo prescriptivo aplicable sería el de cuatro años por imperativo del artículo 9.º 3 de la Constitución Española, artículo 2.º del Código Civil y artículo 4.º 3 de la Ley 1/1998, sin posibilidad de hacer consideración alguna acerca del momento de cierre del período temporal de inactividad administrativa.

    Ello supone que se pueda dar la siguiente situación respecto de unos mismos hechos: el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributariamediante la oportuna liquidación que resulte aplicable sea de cinco años, por haber finalizado el período de inactividad administrativa antes del 1 de enero de 1999, y el plazo de prescripción de la acción para sancionar que resulte aplicable sea de cuatro años.

    Esto es lo que sucede en el presente caso, en el que no es de apreciar la prescripción del derecho a determinar la deuda y los intereses correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 1993, y ejercicios 1994, 1995 y 1996 (el Tribunal Regional declaró prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria del 1T del ejercicio 1993) dado que el día 17 de julio de 1998 no había transcurrido el plazo de cinco años aplicable al efecto, mientras que es de apreciar la prescripción de la acción para imponer sanción tributaria respecto del ejercicio 1993 y primer trimestre de 1994, dado que en la indicada fecha (17 de julio de 1998) ya había transcurrido el plazo de cuatro años aplicable al efecto.

    Por todo lo anterior procede estimar en este sentido las alegaciones de la entidad, y declarar prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones en relación con el ejercicio 1993 y primer período de 1994.

    SéPTIMO: La siguiente cuestión objeto de resolución hace referencia a si es ajustado a derecho el plazo de inicio del procedimiento sancionador. Para ello partimos de lo dispuesto en el Reglamento General de Inspección Tributaria, aprobado por Real Decreto 939/1986. Dispone el artículo 49.2.j):

    j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

    A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos.

    Y el artículo 60.4 del mismo reglamento dispone:

    "4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones."

    La entidad recurrente alega que no podía iniciarse el procedimiento sancionador porque se han incumplido los plazos señalados en el artículo 49.2.j) del Real Decreto 939/1986 y en el artículo 60.4 del mismo Reglamento. En este sentido debemos mencionar el criterio seguido por este Tribunal Central, expresado entre otras, en la Resolución de 15 de junio de 2005, en la señalábamos:

    DECIMOCTAVO.- No obstante, lo cierto es que, a juicio de este Tribunal Central, el párrafo del artículo 49.2 del Decreto 939/1986 que se invoca únicamente impide la iniciación del procedimiento sancionador si el inspector jefe no hubiere ordenado su iniciación antes del transcurso de los plazos previstos en los apartados 2 y 4 del artículo 60 del RGIT, ya que resulta claro que el artículo 49.2 citado no fija un plazo para la iniciación del procedimiento sancionador sino, en todo caso, un plazo para que el inspector jefe pueda ordenar su iniciación. Ahora bien, hay que recordar que según dispone el artículo 29 del Decreto 1930/1998 el procedimiento sancionador puede iniciarse por propia iniciativa del órgano competente para iniciarlo, que según el artículo 63.bis 2 del Reglamento de la Inspección es el funcionario, equipo o unidad que hubiere desarrollado las actuaciones de comprobación, siempre que éste cuente con la autorización del inspector jefe; o, como consecuencia de orden superior o petición razonada de otros órganos.

    La intervención del inspector jefe en estas dos formas de iniciar el procedimiento tiene muy distinto carácter. En el primer caso, la autorización de éste actúa como un acto de fiscalización sobre el acto de un órgano inferior competente en la materia y completa su eficacia; en el segundo caso, la orden de aquél es una manifestación del principio de jerarquía que permite al órgano superior dirigir la actividad del inferior y en este sentido completa su voluntad.

    En el caso planteado en esta reclamación consta en el expediente autorización del inspector jefe para iniciar el expediente sancionador de fecha 2 de octubre de 2001, por lo que estamos en presencia de un supuesto de inicio del procedimiento por propia iniciativa del órgano competente para iniciarlo.

    Siendo esto así, es claro que cuando el 18 de noviembre de 2002 se acordó la iniciación del procedimiento sancionador respecto de la reclamante, que finalizó con el acuerdo de sanción aquí debatido, no había decaído la Administración en su derecho a iniciarlo, al existir una autorización anterior para iniciar el expediente sancionador de fecha 2 de octubre de 2001, es decir, muy anterior en el tiempo a la propia incoación del acta de disconformidad. Por ello, al haberse autorizado por la Jefatura la iniciación del procedimiento sancionador el día 2 de octubre de 2001, fecha anterior en el tiempo a la incoación del acta, 1 de julio de 2002, ha de tenerse por válido y no precluido el procedimiento.

    Siguiendo este criterio, en el caso que nos ocupa consta en el expediente administrativo que la autorización para iniciar el expediente sancionador que corresponda se concede por el Inspector Jefe con fecha 19 de abril de 2000, con anterioridad a la firma del acta -12 de julio de 2000- por lo que debe entenderse "válido y no precluido el procedimiento".

    Procede por tanto desestimar las pretensiones de la entidad en este sentido.

    OCTAVO: Otra de las alegaciones planteadas por la entidad en el escrito de interposición de este recurso de alzada, es que el procedimiento sancionador no puede tramitarse por el procedimiento abreviado ya que vulnera el principio de separación de procedimientos (procedimiento inspector y procedimiento sancionador), así como el derecho fundamental a no declarar contra sí mismo. Procede por tanto determinar si ha existido o no conculcación del principio de legalidad de separación de los procedimientos de comprobación y sancionador así como la conformidad o no a Derecho de la tramitación abreviada del procedimiento sancionador.

    Dispone el artículo 34.2 de la Ley 1/1998: Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación o investigación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último dándose así cobertura legal a la incorporación de los hechos investigados en el procedimiento de comprobación al procedimiento sancionador.

    La propia Audiencia Nacional en sentencia de 30 de septiembre de 2004 en relación con este tema dispuso:

    Tampoco pueden prosperar las alegaciones del recurrente acerca de la supuesta infracción del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo, por el hecho de que al expediente sancionador se incorporaron pruebas y documentos del previo expediente de comprobación. Y ello porque si bien es cierto que, con arreglo a la jurisprudencia invocada del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), el derecho a no declarar contra sí mismo tiene eficacia en el marco de un procedimiento sancionador, sea penal o administrativo, ese derecho debe tener virtualidad desde que existen indicios fundados de que una conducta va a determinar la apertura de un expediente sancionador; por ello no puede servir para impedir que con carácter previo a la iniciación de un procedimiento sancionador, puedan y deban practicarse medidas de inspección y comprobación en los distintos sectores de la actividad administrativa, tributaria o no, pudiéndose traer a colación la significativa jurisprudencia del propio Tribunal de Estrasburgo (por todas, acerca de la configuración de las garantías procesales, particularmente del derecho a guardar silencio, la Sentencia de 8 de febrero de 1996 Caso John Murray contra Reino Unido).

    No puede, pues, prosperar la tesis esgrimida por la actora y basada en el derecho a no declarar contra sí mismo, desde el momento en que la parte no ha sido compelida en ningún momento del procedimiento a efectuar manifestación alguna de reconocimiento o a mantener una conducta que le pudiera perjudicar jurídicamente, en cuyo caso bien hubiera podido oponer como derecho el de guardar silencio, que debe entenderse, en cualquier caso, como independiente del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas con arreglo a los principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución y para cuya efectividad el ordenamiento jurídico instrumenta determinados deberes de colaboración que recaen sobre el propio contribuyente y cuya infracción puede hacerle incurrir, incluso, en responsabilidad administrativa [así, v. gr. el artículo 82.1 b) de la LGT permite graduar las sanciones tributarias atendiendo a la colaboración con la acción investigadora de la Administración del contribuyente, permitiendo incrementar el porcentaje de la sanción en los casos de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora]. No cabe, en definitiva, apreciar la vulneración denunciada.

    Por lo que respecta al procedimiento abreviado la regulación del mismo se encuentra en el artículo 34 del RD 1930/1998 el cual dispone:

    "Tramitación abreviada. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación, que se notificará a los interesados, indicándoles la puesta de manifiesto del expediente y concediéndoles un plazo de quince días para que aleguen cuanto consideren conveniente y presenten los documentos, justificantes y pruebas que estimen oportunos, advirtiéndoles que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta".

    Aplicando el precepto anterior al caso que estamos examinando, en la notificación efectuada a la entidad el día 28 de diciembre de 2000, se comunica al sujeto infractor la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria grave, mediante la tramitación abreviada, dejando constancia de la incorporación al expediente de los datos, pruebas y demás circunstancias obrantes en el expediente y tenidos en cuenta para la instrucción de las actuaciones de comprobación e investigación. Además, añade dicho acuerdo, que considerando que se encuentran en poder de ese órgano todos los elementos que permiten formular la propuesta de imposición de sanción, resulta procedente la aplicación de la tramitación abreviada.

    Este Tribunal Económico-Administrativo Central, considera que la actuación de la Dependencia Regional de Inspección de ... ha sido conforme a derecho en la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, en los términos que hemos expuesto.

    Además de lo anterior, es necesario señalar que este Tribunal no es competente para pronunciarse sobre la ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas por cuanto que sin desconocer la sujeción a la Constitución y al Ordenamiento Jurídico de los Poderes Públicos (artículo 9 de la Constitución Española) ni el mandato de sometimiento de la Administración Pública a la Ley y al Derecho (artículo 103 de la Constitución Española) ocurre también que por imperio de las normas vigentes, los Tribunales Económico-Administrativos ven limitada su competencia a juzgar sobre la adecuación o no a Derecho de los actos administrativos dictados en la materia que les es propia, correspondiendo el enjuiciamiento de la legalidad de las disposiciones generales a la jurisdicción contencioso-administrativa, y el control de la constitucionalidad de las Leyes al Tribunal Constitucional.

    En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central entre otras en las resoluciones de fecha 8 de noviembre de 2006, con RG 54/03 y 55/03.

    Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad en este sentido.

    NOVENO: A continuación, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe determinar si concurre en el presente supuesto el requisito subjetivo exigido para la imposición de las sanciones tributarias, toda vez que la entidad reclamante, manifiesta la ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la misma.

    A estos efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, tanto en la redacción que le otorga la Ley 10/1985, como la de la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

    En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.

    De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

    Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

    La negligencia, por otra parte, como han dispuesto las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

    Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

    En el caso presente, en cuanto a la conducta del obligado tributario correspondiente a los períodos regularizados y no prescritos en cuanto al derecho de la Administración a imponer la sanción (2T, 3T y 4T de 1994, ejercicios 1995 y 1996) la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, se concreta en que al tiempo en que se produjeron los hechos imponibles objeto de regularización por la Inspección, la redacción de la Ley era clara. Es decir, en concreto el artículo 12.3 de la Ley 37/1992 (en el que tiene su fundamento el incremento del IVA devengado determinado por la Inspección) en su redacción original, hacía tributar como operación asimilada a prestación de servicios a título oneroso, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito. Es decir, que la entidad, al tiempo de presentar las correspondientes declaraciones liquidaciones, debió incluir en las mismas, el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por dichas prestaciones de servicios efectuadas de forma gratuita, independientemente de los fines para los que las mismas se realizaran, ya que sólo con posterioridad, se ha admitido la interpretación (y actualmente así lo reconoce la nueva redacción del dicho artículo 12.3 de la Ley del Impuesto) según la cual sólo están sometidos a tributación las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito, cuando se efectúen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional. Es decir, en ningún caso, la falta de declaración del impuesto por el devengo producido por este autoconsumo de servicios, podía estar amparado en el caso de la entidad X, S.A., como la misma pretende, en una interpretación razonable de la norma al tiempo de la presentación de las declaraciones.

    En cualquier caso, conviene precisar, que la entidad X, S.A. tampoco ha probado en el expediente administrativo, que dichas prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito se realicen para fines no ajenos a la actividad empresarial o profesional, y todo ello en virtud de la fundamentación que este Tribunal ya ha expuesto en los fundamentos anteriores, de manera que tampoco quedaría amparada su actuación por esta interpretación de la norma.

    Considera este Tribunal Económico-Administrativo Central, que se ha producido, además del elemento objeto de la infracción (consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente establecidos y que no es objeto de controversia en la resolución), el elemento subjetivo de la misma, por la negligencia de la entidad en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que pueda admitirse las alegaciones de la entidad sobre la existencia de una interpretación razonable de la norma aplicada.

    DéCIMO: En el presente fundamento jurídico vamos a resolver las alegaciones planteadas por la entidad referidas a la improcedente aplicación de la normativa sancionadora utilizada por el órgano inspector en el acuerdo de imposición de sanción.

    Con carácter previo, es necesario resaltar que la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, dispone: "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

    La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado."

    De conformidad con lo anterior, toda vez que las sanciones impuestas a la entidad no son firmes, procede analizar si el régimen sancionador introducido por la Ley 58/2003 resulta más favorable para el interesado que el de la legislación anterior de 1963, en función de las distintas redacciones dadas a la misma y aplicables en cada período.

    La infracción tipificada por la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción, es la de dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos legalmente establecidos al efecto, recogida en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria.

    Será necesario diferenciar por períodos de liquidación para determinar la fecha de comisión de las infracciones tributarias a los efectos de determinar la normativa más favorable.

    En cuanto a los períodos no prescritos para la imposición de sanción correspondiente al ejercicio 1994 (segundo, tercer y cuarto trimestres), la Inspección de los Tributos determinó que la normativa a aplicar era la contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, toda vez que en la fecha de comisión de las infracciones no estaba en vigor la Ley 25/1995 de modificación parcial de la Ley General Tributaria (que entró en vigor el día 23 de julio de 1995). No existe a este respecto discrepancia entre el criterio mantenido por la Inspección y el mantenido por la Entidad. Además, este Tribunal debe añadir, que de conformidad con la transcrita Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, antes transcrita, esta Ley 58/2003, no resulta más favorable para el sujeto infractor que la aplicada al mismo, puesto que la conducta se ha sancionado con multa pecuniaria proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar.

    Debemos por tanto confirmar la sanción impuesta por el segundo, tercer y cuarto períodos de 1994.

    En cuanto a los dos primeros períodos (primer y segundo trimestre) del ejercicio 1995, la Inspección de los Tributos, aplicó la normativa contenida en la Ley 25/1995 de modificación parcial de la Ley General Tributaria (que entró en vigor el día 23 de julio de 1995). Sin embargo, la entidad en sus alegaciones manifiesta que no está conforme con dicha aplicación, toda vez que cuando se cometieron las infracciones (respectivamente el día 20 de abril de 1995 y día 20 de julio de 1995) dicha Ley 25/1995 no estaba en vigor, de forma que la misma sólo resulta aplicable cuando sea más favorable para el sujeto infractor, circunstancia que no concurre en el presente expediente, aplicando al efecto los mismos fundamentos jurídicos que para el ejercicio 1994.

    Este Tribunal Económico-Administrativo Central debe estimar las pretensiones de la entidad, y aplicar la normativa más favorable contenida en la Ley 230/1963 en su redacción dada por la Ley 10/1985, de manera que procede sancionar con multa pecuniaria proporcional del 50% de las cantidades dejadas de ingresar, sin que deba aplicarse criterio de graduación alguno. Tampoco resulta en este caso más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003 General Tributaria.

    En cuanto a los períodos tercero y cuarto del ejercicio 1995 y los períodos del ejercicio 1996, la Inspección de los Tributos, aplicó la normativa contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria, en su redacción otorgada por la Ley 25/1995 de modificación parcial de la Ley General Tributaria (que entró en vigor el día 23 de julio de 1995). Además aplicó los criterios de graduación, en particular el criterio de ocultación de datos a la Administración, que incrementó la sanción mínima en 15 puntos porcentuales.

    Las alegaciones de la entidad a este respecto versan sobre la improcedencia de aplicar el Real Decreto 1930/1998 por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos toda vez que el mismo no estaba en vigor al tiempo de cometerse las infracciones, y su aplicación no resulta más favorable que la contenida en el Real Decreto 2631/1985 sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias. que continúa en vigor, de conformidad con la Disposición Final Segunda de la Ley 25/1995 de modificación parcial de la Ley General Tributaria.

    La Ley 25/1995 de modificación parcial de la Ley General Tributaria en su artículo 82 dispone:

    "1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (...)

    4. La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

       Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos. (...)"

       Por su parte, la Disposición Derogatoria Primera dispone: "1. Quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo previsto en esta Ley."

       Y la disposición Final Segunda dispone:

       1. Se autoriza al Gobierno, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, a dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de la presente Ley.

       2. Hasta tanto dichas normas se aprueben, seguirá en vigor el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, y las disposiciones sobre contenido y tramitación de actas recogidas en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en cuanto no se opongan a esta Ley.

       El posterior desarrollo reglamentario está contenido en el Real Decreto 1930/1998 por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que entró en vigor el día 13 de septiembre de 1998, de manera que su aplicación retroactiva a las infracciones cometidas con anterioridad a su entrada en vigor (como ocurre en nuestro caso) sólo procederá cuando sea más favorable para el sujeto infractor.

       Para la aplicación del criterio de graduación de la ocultación contenido en el artículo 82.1.d) de la Ley 25/1995, debemos acudir a la INSTRUCCIóN 6/1995, de 26 de julio, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que se fijan los criterios a seguir por los órganos dependientes de los Departamentos de Aduanas e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria e Inspección Financiera y Tributaria, para el inicio o reanudación de los expedientes sancionadores suspendidos por la Instrucción de esta Dirección General de 14 de diciembre de 1994.

       Dispone la Instrucción Quinta:

       "1. A efectos de la elaboración de la propuesta de sanción resultante de la aplicación de la nueva normativa se tomarán, en su caso, en consideración los criterios de graduación recogidos en el artículo 82 de la Ley General Tributaria, según modificación introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que resulten de aplicación a cada caso de acuerdo con las circunstancias y elementos de hecho apreciados y que resulten acreditados en los expedientes o actas de los que se derive de la propuesta de imposición de la sanción y que, a continuación se relacionan: (...)

    4. Ocultación a la Administración Tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando esta circunstancia aparezca debidamente acreditada en el expediente, se incrementará el importe de la sanción entre 10 y 25 puntos. (...)

4. Tratándose de la circunstancia prevista en el apartado d) de la presente instrucción cuando ésta resulte acreditada en el expediente y en tanto no se dicten las normas de desarrollo de la Ley, el porcentaje de la sanción aplicable se incrementará en 10 puntos."

   En el momento de la comisión de las infracciones tributarias del tercer y cuarto trimestre de 1995 y de los períodos del ejercicio 1996, no había entrado en vigor el desarrollo reglamentario del Real Decreto 1930/1998 por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de manera que a falta de dicho desarrollo, procede en el caso de apreciar el criterio de graduación de ocultación, incrementar como máximo la sanción mínima en un 10%.

   Debemos por tanto estimar las alegaciones de la entidad a este respecto.

   En cuanto a la existencia o no de ocultación de datos, la entidad considera que este criterio ha sido aplicado de forma automática por la Administración, sin que se den realmente las circunstancias necesarias para la existencia de ocultación.

   En la propuesta realizada por el actuario se hacen constar como motivos de graduación de la sanción "ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria (Artículo 82.1.d LGT y artículo 20 RST)".

   En principio, puesto que se mencionan los hechos y las normas aplicables a esos hechos, no cabría alegar falta de motivación. No obstante, en los ejercicios 1995 y 1996 se ha aplicado como criterio de graduación 15 puntos porcentuales por ocultación.

   Llegados a este punto debe destacarse que en el Acuerdo, aunque se determina que como criterio de graduación se aprecia la ocultación a la Administración tributaria, a la hora de la imposición de la sanción, en la concreción de los puntos porcentuales de sanción, se fijan 15 puntos para el criterio de agravación, sin que en ningún momento se justifique cuál ha sido el razonamiento seguido para la obtención de dicha cuantía.

   En este sentido se pronunció la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2002, sala de lo Contencioso-Administrativo, cuando indicó:

   "No basta, en efecto, con hacer una mínima referencia a la norma que fundamenta la imposición de la sanción, sino que se debe hacer constar expresamente el motivo o la causa de la sanción, así como los criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad.

   No es suficiente, pues, la mera indicación de la norma aplicable y del porcentaje correspondiente. Tan notable imprecisión, como la que se constata en el acta de referencia cuyos términos antes quedaron reseñados, no deja de ocasionar, por otra parte, indefensión a la interesada cuando, tal y como se alega en la demanda, no se describe la conducta infractora con la mínima precisión que, en efecto, permita enjuiciar la culpabilidad atribuible, cuya apreciación, en definitiva, es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza (...)".

   Así, el Acuerdo se limita a citar la normativa sancionadora aplicable, pero no extiende su actuación al cálculo concreto o indicación detallada de cuál o cuáles de las circunstancias del artículo 20 del Real Decreto 1930/98, 11 de septiembre, que regula el procedimiento sancionador, se están aplicando. Y al no indicar cuál o cuáles de las circunstancias se han apreciado, obviamente no indica cuántos puntos porcentuales de agravación corresponden a las mismas."

   Por todo ello, este Tribunal estima que procede sancionar la conducta del sujeto pasivo, tomando como base un mínimo de 50 puntos porcentuales, pero, una vez fijado este punto de partida, también afirma que debe rechazarse la interpretación que de los criterios de agravación realizó en su día la Oficina Técnica, al considerar que la cuantificación efectuada no fue suficientemente motivada. Procede estimar la pretensión de la entidad reclamante en este punto.

   No obstante lo anterior, de conformidad con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, habrá que determinar si resulta más favorable para el sujeto infractor la aplicación de esta Ley 58/2003.

   La infracción cometida con la Ley 58/2003 General Tributaria está tipificada en el artículo 191 de la misma, como dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente establecidos al efecto. Dicha infracción se puede calificar de leve, grave o muy grave.

   Para poder calificar la infracción es necesario conocer la cuantía de la base de la sanción así como si ha existido o no ocultación de datos a la Administración Tributaria.

   En cuanto a la cuantía de la base de la sanción, hace referencia a la cantidad no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. Puesto que los períodos de liquidación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y para el caso concreto que analizamos, son de carácter trimestral, es necesario conocer la cantidad dejada de ingresar por cada uno de los períodos de liquidación en los que se ha cometido la infracción, cuestión que desconoce este Tribunal, toda vez que la regularización practicada por el órgano inspector ha sido por el ejercicio completo, sin desglosar los trimestres correspondientes.

   Por otro lado, la calificación de la infracción dependerá de si ha existido o no ocultación de datos a la Administración Tributaria, como ya ha quedado expuesto, este Tribunal debe estimar las pretensiones de la entidad de no apreciar ocultación ante la falta de motivación de lo Oficina Técnica de los motivos que le llevan a su aplicación.

   De esta forma, si no ha existido ocultación de datos, con independencia de la base de la sanción, la infracción siempre se calificará como leve, de manera que se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50% sin graduación. La sanción a aplicar con ambas normativas es coincidente, de manera que no resulta más favorable la nueva Ley 58/2003.

   UNDéCIMO: Finalmente señalar que la entidad solicita que se plantee cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre la adecuada interpretación y posible vulneración de las normas comunitarias, de los artículos 7.7º, 12.3º y 79.Cuatro de la Ley 37/1992 reguladora del Impuestos sobre el Valor Añadido.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central no considera que la ley nacional (Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido), ni las interpretaciones que efectúa la Administración en este sentido, contravengan lo dispuesto al respecto en la Sexta Directiva.

   Es más, conviene recordar lo ya expuesto en el fundamento de derecho CUARTO sobre la interpretación relativa a las prestaciones gratuitas de servicios, contenida en la Sexta Directiva que efectúa el Tribunal de las Comunidades Europeas en las distintas sentencias recogidas en dicho fundamento (La Sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius Fillibeck Söhne", la Sentencia del mismo Tribunal de 8 de mayo de 2003 y la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01).

   Por todo lo anterior, este Tribunal no estima procedente plantear la cuestión prejudicial propuesta, desestimando las pretensiones de la entidad reclamante.

   DOUDéCIMO: De todo lo que llevamos expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo Central acuerda:

1. Declarar prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1993 y primer período de 1994 en los términos expuestos en el fundamento de derecho SEXTO.

2. En cuanto al primer y segundo períodos del ejercicio 1995 acuerda estimar las pretensiones de la entidad, y aplicar la normativa más favorable contenida en la Ley 230/1963 en su redacción dada por la Ley 10/1985, de manera que procede sancionar con multa pecuniaria proporcional del 50% de las cantidades dejadas de ingresar, sin que deba aplicarse criterio de graduación alguno, en los términos expuestos en el fundamento de derecho DéCIMO.

3. En cuanto al tercer y cuarto período del ejercicio 1995 y períodos del ejercicio 1996 la sanción a imponer con la normativa contenida en la ley 230/1963, según la redacción dada por la ley 25/1995, debe ser la sanción mínima de un 50%, sin que proceda su incremento por el criterio de graduación de ocultación de conformidad con lo expuesto en el fundamento de derecho DéCIMO.

4. Se desestiman el resto de pretensiones de la entidad reclamante.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... e interpuestas respectivamente, contra la liquidación nº ... derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., de fecha 27 de noviembre de 2000, dictada por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, por importe de 167.191,90 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 5 de marzo de 2001 y dictado por el mismo órgano, por importe de 70.966,18 euros ACUERDA: estimarlo en parte, en los términos recogidos en el fundamento de derecho DUODéCIMO.