Cuestión Vinculante nº V0804-09 de Direccion General de Tributos, 16 de Abril de 2009
| Fecha de Resolución | 16 de Abril de 2009 |
| Normativa aplicada | LIVA L 37/1992 arts. 75.Uno.1º, 75.Dos, 79.Tres, 79.Cinco RIRPF RD 1775/2004 art. 73 TRLIRPF RDLeg 3/2004 arts. 45, 46.1, 47 TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3, 15.3, 16, 18, 19.1 |
La contestación a esta consulta se realiza de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio 2006, al referirse a ese ejercicio los hechos manifestados en la consulta.
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
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Permuta inmobiliaria. Valoración del terreno y de las viviendas a construir.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en su norma de valoración 13ª.5.f), dispone lo siguiente:
"f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en un futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento en que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada".
A efectos de determinar el valor del terreno solamente se computará el coste de la construcción a entregar en virtud del contrato de permuta, sin perjuicio de que para determinar el coste de las viviendas entregadas se tenga en cuenta la parte del terreno imputable a dichos inmuebles.
En el ámbito fiscal, de acuerdo con el artículo 15.3 del TRLIS, en los supuestos de permuta las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. La integración de esta renta se realizará en el período impositivo en que se realicen las operaciones de las que se derive dicha renta.
La aplicación de este precepto al caso planteado supone la existencia de una renta por la diferencia entre el valor de mercado del terreno recibido y el valor contable (coste) de la construcción a entregar.
Para determinar el momento en que debe entenderse realizada la operación y, por tanto, integrar la renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad adquirente del terreno, es preciso tener en cuenta lo establecido en el artículo 19.1 del TRLIS, según el cual, "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Este principio coincide con el principio de devengo contable, lo que resulta lógico ya que el artículo 19.1 es una manifestación del artículo 10.3, en la medida en que la base imponible parte del resultado contable.
Por otra parte, la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 antes citada, recoge en su norma de valoración 18ª las reglas de devengo en el caso de ventas realizadas por las empresas inmobiliarias. Así, "para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra".
Esta norma de devengo contable es igualmente aplicable como criterio de imputación temporal en el ámbito fiscal y, en concreto, al supuesto planteado de permuta de un terreno a cambio de una construcción futura, por cuanto el artículo 15.3 del TRLIS, cuando establece la forma de determinar la renta, al referirse al valor contable del elemento entregado está admitiendo el criterio contable de determinación de la renta generada en esta operación, que, tratándose de un inmueble...
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