STS, 18 de Octubre de 1995

PEFERSAN,S.A., interpuso reclamación económico- administrativa (nº 2.498/87) ante el Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Sevilla, impugnando la auto-repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo I.V.A.), practicada por la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía, en la certificación de obras, nº 5, mes de Septiembre de 1986, correspondiente a las obras de construcción del Centro de E.G.B. 16 Uds + 4 Uds de P.E., en Colmenar (Málaga).

La auto-repercusión efectuada fué:

Importe global contratado ................ 4.655.213 pts.

Precio cierto=Base imponible 4.655.213 x 100=4.519.624 pts.

Cuota del I.V.A.:12% sobre 4.519.624 pts. ...... 542.355 pts.

Cantidad pagada a PEFERSAN,S.A., ............... 5.061.979 pts.

PEFERSAN,S.A. mantuvo en su escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, lo siguiente: 1º) Que las obras referidas estaban exentas del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (en lo sucesivo I.G.T.E.).2º) Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º del Real Decreto 2444/1985, de 27 de Diciembre, el precio cierto o base imponible era el importe global contratado, sin deducción del I.G.T.E. 3º) Que la cuota de I.V.A. a repercutir debía ser:

Precio cierto = Base imponible ............. 4.655.213 pts.

Cuota del I.V.A. 12% sobre 4.655.213 pts. .... 558.625 "

Cantidad total a percibir ............ 5.213.838 pts. 4º) Que la Consejería de Educación de la Junta de

Andalucía debía pagarle la diferencia entre 5.213.838 pts., y 5.061.979 pts, o sea 151.859 pts.La Junta de Andalucía presentó alegaciones, según se afirma en el resultando segundo de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla, sin embargo, en el expediente gubernativo que figura en autos, no aparece tal escrito de alegaciones, posiblemente aportado a otras reclamaciones presentadas por la misma empresa, relativas a numerosas certificaciones de estas obras y de otras similares. El resultando segundo dice textualmente:" que el dueño de la obra, en su escrito de alegaciones, estima procedente el acto impugnado en base a que, de accederse a la pretensión del reclamante, resultaría que la Administración habría satisfecho al contratista no sólo el precio de la obra ejecutada, sino también el correspondiente impuesto, lo que provocaría un enriquecimiento del contratista y un perjuicio para la Administración; por otra parte, alega que el acto impugnado se ha efectuado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º del Real Decreto 2.444/85, de 27 de Diciembre, que determina qué debe entenderse por precio cierto a efectos de la repercusión del I.V.A.".

El Tribunal Económico Administrativo Provincial de Sevilla dictó resolución cuya parte dispositiva, dice simplemente: " El Tribunal acuerda: Estimar la reclamación, decretando que por el dueño de la obra (Junta de Andalucía) se opere sobre una base imponible representada por el importe global contratado".

La Junta de Andalucía interpuso recurso contencioso- administrativo, nº 2.878/89, ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, alegando en síntesis lo siguiente: 1º) Que las obras de que se trata no tienen carácter de "equipamiento comunitario primario", es decir no estaban exentas del I.G.T.E., y por tanto el precio cierto o base imponible I.V.A., debía ser el importe global contratado, menos el I.G.T.E.; 2º) Subsidiariamente, si no prosperase la alegación anterior, procedía seguir la doctrina interpretativa mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de Enero de 1985, declarada de interés general y publicada en el Boletín Oficial del Ministerio de Economía y Hacienda, consistente en considerar que como en el pliego de condiciones particulares se había incluido el I.G.T.E., al declararse ahora que no procedía tal gravamen, por hallarse exentas las obras indicadas, el precio cierto contratado era el importe global, deducido el I.G.T.E. y que " proceder por la exención del Impuesto a la devolución de las cantidades retenidas al contratista, sería contrario a lo expresamente pactado, daría lugar a un enriquecimiento injusto para el adjudicatario de la obra y un perjuicio económico para la Administración inversora", pidiendo la anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Sevilla, objeto de su impugnación.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda de la Junta de Andalucía, haciendo suyos los argumentos del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Sevilla, expuestos en la reclamación recurrida, incorporando además la doctrina jurisprudencial mantenida por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en las Sentencias, de 5 de Febrero, 22 y 14 de Abril de 1988, entre otras, pidiendo la desestimación íntegra de la demanda.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía acordó en su Sentencia de 17 de Abril de 1991, desestimar el recurso interpuesto por la Junta de Andalucía, confirmando íntegramente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla, que había sido objeto de impugnación.

La Junta de Andalucía, representada por su Letrado interpuso con fecha 9 de Mayo de 1991, el presente Recurso de Apelación, emplazadas las partes, ante esta Sala Tercera, se personaron la Junta de Andalucía, como apelante y el Abogado del Estado, como parte apelada; puestos de manifiesto a las partes, los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales, y acordada en su momento la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, las partes formularon las alegaciones que consideraron pertinentes, pidiendo la Junta de Andalucía la revocación de la sentencia apelada y el Abogado del Estado la inadmisibilidad del recurso de apelación y, subsidiariamente, su desestimación, con confirmación en ambos casos de la Sentencia apelada; ultimada la tramitación del recurso se señaló para deliberación y fallo el día 17 de Octubre de 1995, fecha en que tuvo lugar el acto.

Con carácter previo, es necesario aclarar que aunque el Abogado del Estado la denomina causa de inadmisibilidad, no se trata técnicamente de un supuesto de los que el artículo 62 de la Ley Jurisdiccional considera como causas o circunstancias que impiden la admisión del recurso, pues según el Abogado del Estado se trata de que la Junta de Andalucía no impugnó el carácter de "equipamiento comunitario primario" atribuido a las obras de construcción del Centro de E.G.B. de Colmenar (Málaga), ni, por tanto, su correspondiente exención en el I.G.T.E., ni en la vía económico-administrativa, donde sí se alegó por PEFERSAN, S.A., entonces reclamante, ni en la vía contencioso- administrativa al formular la demanda a la vista de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo, suscitando ahora, en el recurso de apelación, una cuestión no planteada en tiempo procesal oportuno.Debe rechazarse la afirmación hecha por el Abogado del Estado, por las siguientes razones:

1. - Porque en la vía económico-administrativa, la Junta de Andalucía siguió una línea argumental que se basaba en la interpretación sostenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 25 de Enero de 1985, declarada de interés general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que incluso obliga a su publicación en el Boletín Oficial del Ministerio de Economía y Hacienda.

   Según esta Resolución era indiferente e inútil discutir si las obras de que se trata tenían o no el carácter de "equipamiento comunitario primario", exentas del I.G.T.E., toda vez que entendía que si en el contrato o en las condiciones particulares se había incluido el I.G.T.E, aunque éste no procediera por razón de tal exención, el precio cierto era el importe global contratado, deducido el I.G.T.E.

   Es claro, por tanto, que en el momento en que la Junta de Andalucía presentó sus alegaciones, en la reclamación económico- administrativa mencionada, estaba en el plano lógico, dispensada de plantear, como premisa mayor de su razonamiento, la cuestión acerca de si tales obras eran o no de "equipamiento comunitario primario", exentas del I.G.T.E., debido a las afirmaciones vertidas por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central en la resolución mencionada.

   El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla, siguiendo la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, contraria radicalmente a la tesis mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución citada (que después cambió), dió un giro completo a la línea argumental anterior, razón por la cual, al formular la Junta de Andalucía su recurso contenciosoadministrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, alteró su discurso lógico, negando el carácter de "equipamiento comunitario primario" a las obras de referencia.

2. - Como acabamos de anticipar, no es cierta la afirmación del Abogado del Estado de que la Junta de Andalucía no planteó en la vía contencioso-administrativa, de primera instancia, la cuestión relativa al carácter o no de "equipamiento comunitario primario" de la obra, pues es innegable que en su escrito de demanda, folios 1.D8780558 y 1.D8780557 (por este orden) razona y defiende que tales obras no son de equipamiento comunitario primario, con citas y análisis del artículo 34.B.3º del Reglamento del I.G.T.E. y del Reglamento de Planeamiento.

   Debe, por tanto, rechazarse la alegación del Abogado del Estado, y proceder, en consecuencia, a resolver las cuestiones planteadas en el presente Recurso de Apelación.

Dada la imprecisión del contenido de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla y del fallo de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, se hace necesario aclarar y concretar su respectivo alcance.

La pretensión de PEFERSAN.S.A., ante el Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Sevilla fué que la Junta de Andalucía le pagara por la obra referida, la cantidad de 5.213.838 pesetas, en lugar de

5.061.979 pesetas que le había pagado.

Estas cantidades se desglosan del siguiente modo:

Junta de Andalucía PEFERSAN

Precio cierto o base imponible... 4.519.624 4.655.213

I.V.A. al 12% ................... 542.355 558.625

Total ........................... 5.061.979 5.213.838

La diferencia en mas, a favor de PEFERSAN,S.A., según su pretensión es de 151.859 pesetas, en las que se incluyen 16.270 pts. en concepto de mayor cuota de I.V.A..Es claro que a esta empresa le es indiferente la mayor cuota de I.V.A. "repercutido", toda vez que una vez deducido el I.V.A. "soportado", deberá ingresar la diferencia en el Tesoro Público. En cambio, la diferencia a su favor por el concepto de precio cierto por importe de 135.589 pesetas, implica una mayor cifra neta de negocios, por tanto, un mayor beneficio, de ahí que podamos afirmar que PEFERSAN,S.A, ha recurrido fundamentalmente para cobrar5.213.838 pesetas, en lugar de 5.061.979 pesetas, que le había pagado la Junta de Andalucía, y así incrementar su volumen de negocios en 135.589 pesetas.

Pues bien, el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla acordó textualmente:" Estimar la reclamación, decretando que por el dueño de la obra (Junta de Andalucía) se opere sobre una base imponible representada por el importe global contratado", no obstante en su segundo considerando, razona con carácter prioritario que dicho Tribunal no es competente para decidir sobre cuál deba ser el precio cierto a pagar por la Administración, sino que se va a pronunciar exclusivamente sobre la cuantía del I.V.A. a repercutir, razonando después sobre el alcance del Real Decreto 2444/85, de 27 de Diciembre, para llegar a la conclusión de que la cifra de base imponible es de 4.655.213 pesetas, y la cuota de I.V.A. a repercutir de 558.625 pesetas.

Se aprecia que en el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla, existe una clara discordancia entre la declaración de su propia competencia, que limita a la pura y exclusiva cuantía del

I.V.A. a repercutir, y el fallo cuya redacción se inicia con la declaración de que estima la reclamación, si bien, acto seguido parece limitar el alcance de dicha estimación al modo de determinar la base imponible, y, consecuentemente la cuantía del I.V.A., por ello puede afirmarse que no existe un pronunciamiento claro acerca de si la Junta de Andalucía tiene que pagar a PEFERSAN,S.A., la cifra de 5.213.838 pesetas o solamente la diferencia del I.V.A. a repercutir o sea 16.270 pesetas.

Se hacen estas aclaraciones, porque la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, al resolver el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la Junta de Andalucía, desestimándolo, dispuso textualmente que "debemos confirmar y confirmamos la misma (se refiere a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Sevilla) íntegramente", incurriendo en la misma imprecisión en que había incidido dicha resolución.

Llegamos así al Recurso de Apelación, en el que la Junta de Andalucía insiste en su total oposición a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, y el Abogado del Estado pide su total ratificación, pero sin que se haya precisado cual es el alcance de dicha Sentencia, por su remisión a una resolución incongruente del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla.

Por ello, ha llegado el momento de aclarar el contenido de la resolución indicada y así determinar los límites de las pretensiones planteadas en el presente recurso de apelación.

En este sentido debe afirmarse que la estimación de la reclamación económico-administrativa, por el Tribunal Económico- Administrativo de Sevilla, comporta la aceptación de todas las peticiones de la empresa recurrente, o sea que la Junta de Andalucía debe pagarle 5.213.838 pesetas, entre las cuales se incluyen 558.625 pesetas de I.V.A., sin que el inciso incorporado al Acuerdo, en el que se dice textualmente "decretando que por el dueño de la obra se opere sobre una base imponible representada por el importe global contratado", desvirtúe o contradiga el pronunciamiento anterior, toda vez que para llegar a él, es necesario determinar así previamente la base imponible y la respectiva cuota del I.V.A.

La pretensión, pues, que se plantea en este Recurso de apelación es, si procede o no que la Junta de Andalucía pague a PEFERSAN,S.A., la cantidad de 5.213.838 pesetas, que se desglosan en 4.655.213 pesetas de precio y 558.625 pesetas de I.V.A.

Es incuestionable que las obras de construcción de un Colegio de Educación General Básica para la Comunidad Autónoma de Andalucía estaban exentas del I.G.T.E., de conformidad con el artículo 34,B, regla tercera, del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, que claramente dispone:"las exenciones reguladas en el apartado A, para las viviendas de protección oficial se extenderán a las siguientes actuaciones:... Tercero.Las transmisiones de terrenos y las ejecuciones de obra directamente formalizadas entre el promotor y el contratista, para el equipamiento comunitario primario que consistan en: a) La construcción de edificios destinados al servicio público del Estado y sus Organismos Autónomos, Entidades Territoriales (Comunidades Autónomas)...", incluyéndose entre ellas los Centros Docentes, considerándose como tales los especificados en el Título VI de la Ley 40/1970, de 4 de Agosto, es decir las escuelas, los centro de B.U.P. y E.G.B., entre otras, siendo indiferente por completo que las mencionadas escuelas sustituyan a otras antiguas, por la razón lógica de una mejor prestación de servicio público de enseñanza, o que se construyan en terrenos urbanizados recientemente.

Esta Sala ha mantenido, a partir de las Sentencias de 1 de Febrero, 29 de Febrero y 22 de Abril de 1988, una reiterada doctrina, consistente en considerar, tratándose de Entes públicos,propietarios de las obras, en este caso de una Comunidad Autónoma:" 1º) Que la exención por equipamiento comunitario primario opera respecto a dicha Comunidad Autónoma como preclusiva de la facultad de retener que, en otro caso, se convertiría en una retención en beneficio propio y no de la Hacienda Pública que es en cuyo favor está instituida; 2º) Que la exención beneficia al sujeto pasivo del Impuesto, es decir al ejecutor de la obra o contrato, de donde, háyase o no incluido en el precio la cuota del Impuesto, el Ente público no puede "retener" un tributo que no se debe (exención) ni hacer propias unas cantidades que o bien pertenecerían a la Hacienda Pública en caso de sujeción o al sujeto pasivo ejecutante de las obras en caso de exención; 3º) Que tanto se incluya o no en el precio (según contrato o según condiciones particulares), la Administración contratante aceptó desprenderse, como precio del contrato, de una suma de dinero, suma de la que insistimos, ha de desprenderse y entregarla en su totalidad al contratista privado y; 4º) Por último, la presunción del artículo 11 del Reglamento del I.G.T.E. de 19 de Octubre de 1981, en cuanto por la misma se entiende que el contratista al formular la proposición económica ha incluido el importe del Impuesto, es una presunción "iuris tantum", y, por consiguiente susceptible de ser destruida, y, en consecuencia si bien se presume la inclusión del precio del Impuesto en la proposición de un contrato público, también puede presumirse que, cuando existe una Ley que concede una exención a una actividad determinada, -construcción de viviendas de protección fiscal o de equipamiento comunitario primario-, se tuvo en cuenta no ya el Impuesto, sino la exención del mismo, y por lo tanto, también puede presumirse que la oferta sólo contenía el precio de la obra y sólo ésta, por lo que disminuirlo en la parte correspondiente al Impuesto, atribuyéndolo a quien aceptó expresamente ese precio, sin título alguno para ello, equivaldría a enriquecer un patrimonio y a disminuir otro, sin que este segundo tuviera que soportar esa disminución y sin que el primero ostentase título alguno para ese beneficio, que no le corresponde ni como sujeto activo, ni como sujeto pasivo de la correspondiente retención tributaria".

Concluyendo, esta doctrina jurisprudencial, referida inicialmente el I.G.T.E., significaba que si, a pesar de tratarse de obras de equipamiento comunitario primario, exentas "ope legis", el Ente público había retenido dicho Impuesto, la retención debía ser devuelta al contratista, de modo que éste percibiría así el importe íntegro del precio contratado, es decir de la certificación de obras, y si, por el contrario no se había producido todavía la retención, ésta doctrina declaraba que el contratista tenía derecho a percibir el precio contratado, sin deducción de dicho Impuesto.

La entrada en vigor del I.V.A., el 1 de Enero de 1986 y concretamente sus normas de devengo, plantean en las obras adjudicadas con anterioridad al 1 de Enero de 1986 (vigente el I.G.T.E.), pero ejecutadas en su totalidad o en parte después de dicha fecha, el típico problema de aplicación intertemporal de las normas tributarias, relativas a la determinación de la base imponible por el nuevo I.V.A.

El Real Decreto 2444/1985, de 27 de Diciembre, resolvió cabalmente el problema suscitado, en su artículo 1º que dispone:" los contratos celebrados por las Administraciones Públicas que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 31 de Diciembre de 1985 en cuyos precios de ofertas respectivas se hubiera incluido el I.G.T.E. y no se haya devengado éste, de conformidad con la legislación vigente, se cumplirán abonando el contratista el precio calculado al tipo correspondiente a la operación gravada, entendiéndose por precio cierto, a estos efectos, el de la adjudicación menos el I.G.T.E. y su recargo, salvo cuando se trate de operaciones exentas del mencionado tributo, en cuyo caso se entenderá por precio cierto el importe global contratado".

Como se observa, la cuestión planteada en este recurso de apelación se refiere al supuesto de exención del antiguo I.G.T.E., por tratarse de obras de equipamiento comunitario primario, por lo que para determinar el precio cierto, es decir la base imponible del I.V.A., es aplicable indiscutiblemente la doctrina reiterada de esta Sala, expuesta de modo sintético en el fundamento de derecho cuarto, es decir que la base imponible a efectos de I.V.A. es el precio cierto, que en este caso es el importe global contratado, sin descontar el I.G.T.E., al estar exentas las obras, por su naturaleza de equipamiento comunitario primario, y aunque en el contrato o en las condiciones particulares se hubiese acordado que este Impuesto estaba incluido en el precio, doctrina interpretativa que esta Sala ha vuelto a reiterar ahora, no para resolver problemas específicos del I.G.T.E., sino para determinar la base imponible del I.V.A., en numerosas sentencias, entre otras la de 17 de Septiembre y 12 de Diciembre de 1990, y 3 y 30 de Enero de 1991.

Como resumen de lo expuesto en los fundamentos de derecho anteriores, debe concluirse que el dueño de la obra debe pagar el importe global contratado, sin deducción del I.G.T.E., en este caso, la cifra de 4.655.213 pesetas, mas el 12% del I.V.A., girado sobre la cantidad anterior, que fiscalmente es la base imponible, o sea una cuota de 558.625 pesetas, de modo que el importe total que debe pagar es de

5.213.838 pesetas, descontando, por supuesto, la cifra ya pagada que asciende a 5.061.979 pesetas, diferencia que asciende a 151.859 pesetas, entre las cuales se hallan las 16.270 pesetas, de mayor cuantía del I.V.A.SÉPTIMO.- No apreciándose circunstancias de temeridad o mala fé, no procede, de conformidad con el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, acordar la expresa imposición de las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que me confiere el Pueblo español,