STS, 7 de Febrero de 1998

El Abogado del Estado , en nombre y representación de la Administración General del Estado, interpuso recurso contencioso administrativo nº. 1595/88, ante la Sala de dicha Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, contra la Norma Foral número 8 del año 1988, de las Juntas Generales de Vizcaya, sobre Incentivos Fiscales a la Inversión , aprobada en Sesión Plenaria de 1 de Julio de 1988 y publicada en el Boletin Oficial de Vizcaya del 16 de Julio siguiente.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó Sentencia, en fecha 17 de Mayo de 1991, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal : Fallamos "Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Norma Foral de 7 de Julio de 1988 (Nº.8/88) de Las Juntas Generales de Vizcaya, sobre Incentivos Fiscales a la Inversión, por estimarla ajustada a Derecho. Sin hacer expresa imposición de costas."

Contra la citada Sentencia el Sr. Abogado del Estado interpuso el presente el recurso de apelación, formulándose por las partes los correspondientes escritos de alegaciones.

Cumplidas las prescripciones legales se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 4 de Febrero de 1998, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

En la presente apelación el Abogado del Estado pretende que se revoque la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que habia desestimado su demanda contra la Norma Foral nº. 8/88 de 7 de Julio, dictada por las Juntas Generales deVizcaya sobre incentivos fiscales a la inversión, consistentes en los siguientes:

1. En el Impuesto de Sociedades, deducción o crédito fiscal del 20 por ciento del importe de las inversiones, aplicable sobre la cuota a pagar, pudiendo deducirse el exceso no aplicado en los cuatro ejercicios siguientes; y ser incrementada en 5 puntos porcentuales en función del empleo generado con la inversión realizada, y otros 20 puntos porcentuales por la realización de inversiones de especial interés tecnológico; dándose libertad de amortización de los bienes en que consistan las nuevas inversiones.

2. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tambien un crédito del 20 por ciento del importe de las inversiones, aplicable en la cuota a pagar; y se incluye el incremento de 5 y 20 por ciento; exigiéndose que el importe comprobado del valor del patrimonio del contribuyente al finalizar el proceso exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo, por lo menos en el 30 por ciento de la cuantia de la inversión realizada en los activos que dan derecho a dicho beneficio; pudiendo aplicarse el exceso de deducción no aplicada en los cuatro ejercicios siguientes; y

3. Para el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, una bonificación del 95 por ciento de la cuota para los actos y contratos sujetos al Impuesto que se correspondan con las inversiones computables, exceptuándose las operaciones societarias, las letras de cambio y los documentos que las suplan o realicen una función de giro. Y para gozar de estos beneficios tienen que hacerse las inversiones en activos fijos materiales nuevos, que tengan establecido un periodo de amortización, de al menos cinco años , con duración del proceso de inversión no superior a dos años , e importe superior a ocho millones de pesetas, financiándose con recursos propios al menos en un 30 por ciento de su importe; y esa inversión suponga un mínimo del 25 por ciento del importe total del valor contable de su activo fijo material, entre otros requisitos.

Los expresados beneficios fiscales - según recuerda el apelante - solo serán de aplicación a:

1. Las personas jurídicas que operando exclusivamente en el País Vasco, tengan su domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Vizcaya y en el mismo realicen las inversiones.

2. Las personas físicas que teniendo su residencia habitual en Vizcaya desarrollen la actividad empresarial incentivada exclusivamente en el País Vasco.

3. Tratándose de sociedades en régimen de transparencia fiscal, sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria, la actividad empresarial incentivada deberá ser ejercida operando exclusivamente en el País Vasco y los beneficios serán de aplicación, únicamente en aquellos socios, comuneros o partícipes que reúnan las condiciones señaladas en los apartados anteriores.

Alega en primer lugar el apelante que la cuestionada Norma Foral Vizcaina ha vulnerado el principio constitucional de igualdad, ya que comparando el régimen de incentivos fiscales a la inversión que establece y el de la legislación de régimen común, resultan beneficiadas las personas o entidades a las que se aplique aquél, sin que tal desigualdad pueda ampararse en el régimen especial de autonomía fiscal del País Vasco, invocando la regla 8ª de la Ley del Concierto Económico, que prohibe los privilegios fiscales directo o indirectos y concluyendo que los otorgados incurren en la prohibición por estar por encima de los reconocidos en la Legislación del Estado e incluso algunos son inexistentes en esta, como la bonificación del 95% del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tambien alega el Abogado del Estado , reiterando lo sostenido en la instancia , que se ha infringido, tanto por la Norma Foral controvertida, como por la Sentencia apelada, el apartado 11 del artículo 4 de la Ley del Concierto Económico que impide que las referidas normas Forales menoscaben la competencia empresarial o distorsionen la asignación de recursos o el libre movimiento de capitales y mano de obra.

Agrega el apelante que los efectos distorsionadores prohibidos son más intensos a partir de la reforma de la Ley del Concierto Económico operada por la Ley 27/1990 de 26 de diciembre, al pasar a ser el domicilio fiscal en territorio foral el criterio básico para la aplicación de la Norma discutida y hacerse extensivos (por virtud del artículo 3º de la Norma Foral de Vizcaya 3/91) los beneficios fiscales a las entidades a las que les sea aplicables, a partir de la entrada en vigor de la citada reforma de la Ley de Concierto, argumentando que a partir de esas reformas se suprime el requisito de operar exclusivamente en el País Vasco y únicamente queda la necesidad de que las inversiones se localicen en territorio foral.

Por otra parte se invoca el principio de no discriminación previsto en el artículo 24.4. del Modelo deConvenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la O.C.D.E., que impide que los establecimientos permanentes de una empresa de un Estado en otro sean sometidos a imposición menos favorable que las empresas de este último por las mismas actividades, por lo que la parte apelante argumenta se infringe dicho precepto respecto a las empresas de otro Estado - con convenio suscrito con España- que tengan establecimiento permanente en territorio del País Vasco.

Finalmente tambien invoca el apelante la infracción de la regla 12 del citado artículo 4 de la Ley de Concierto Económico, por cuanto prohibe que la aplicación de éste implique una presión fiscal efectiva global inferior a la existente en territorio común.

Frente a las expresadas alegaciones del Abogado del Estado apelante, las partes apeladas, Juntas Generales de Vizcaya, Gobierno Vasco y Diputación Foral de Vizcaya, oponen, resumidas, las siguientes :

1. Que el ámbito de aplicación de la Norma Foral discutida, sobre empresas que operan exclusivamente en territorio Vasco, es una consecuencia de los artículos 17 y 18 de la Ley del Concierto Económico.

2. Que la desigualdad de trato entre personas o entidades de régimen especial y común, a favor de las primeras, no puede basarse en ejemplos numéricos, ni en la comparación tributo a tributo, sino observando el sistema tributario en su conjunto y así las medidas incentivadoras coyunturales de la Norma Foral 8/88 no conculcan la igualdad de los artículos 31.1. y 14 de la Constitución Española.

3. Que las medidas incentivadoras no son privilegios, que define como maquinaciones arbitrarias, sino tratamientos singulares en atención a circunstancias tambien singulares.

4. Que los incentivos fiscales referidos no suponen ventajas mayores que las existentes en territorio común, como las Regionales de la Ley 50/85 y el Real Decreto 1535/87, para zonas menos favorecidas, invocando al efecto la Sentencia del Tribunal Constitucional 64/1990, desestimatoria de la impugnación por el Gobierno Central del Decreto 151/1984 de la Junta de Galicia, que establecía una subvención del 100% del importe del desmontaje, transporte y montaje de los bienes de equipo de las industrias que se trasladan a Galicia.

5. Que para poder establecer la vulneración de la regla 12ª del artículo 4 de la Ley del Concierto Económico que prohiba que la aplicación de este implique una presión fiscal efectiva global inferior a la que existía en territorio común, habría de haberse intentado probar la incidencia de los incentivos fiscales forales en la recaudación de todos los tributos, habiendose acreditado, por el contrario , que la presión fiscal efectiva global en Vizcaya es superior a la del resto de España.

6. Que la potestad tributaria del Territorio Histórico de Vizcaya deriva de la Disposición Adicional Primera de la Constitución, del Estatuto de Autonomía del País Vasco y de la Ley del Concierto Económico, que es el núcleo mínimo de la foralidad, sin perjuicio de su ampliación por la Comunidad Autónoma o por el Estado , invocando la Sentencia del Tribunal Constitucional nº. 76/1988.

7. Que dicha autonomía tributaria de los Territorios Históricos, no puede reducirse a la mera transcripción de las normas fiscales del Estado, citándose a este efecto y en general de forma reiterada la Sentencia de este Tribunal de 19 de Julio de 1991, relativa a la impugnación de la Norma Foral de Incentivos Fiscales a la Inversión de las Juntas Generales de Guipúzcoa para 1986, que señala que no es preciso que se mantengan ni los mismos tipos impositivos ni las mismas bonificaciones.

8. Que la prohibición de medidas que impliquen menoscabo de la competencia empresarial, distorsionen la asignación de recursos o el libre movimiento de capitales y mano de obra, que establece el primer apartado de la Regla 11, no ha sido conculcada por la Norma Foral impugnada, remitiendose a la jurisprudencia constitucional invocada en la instancia asi como tampoco se opone dicha norma al apartado 2º de la misma regla 11 del artículo 4 de la Ley del Concierto Económico cuando el fin perseguido -la lucha contra el paro y el apoyo a la inversión tecnológica- es constitucionalmente legítimo y participa de los objetivos cifrados por el propio Estado.

9. Que el cambio legislativo producido por la Ley 27/90, dictada después de las Normas Forales de incentivos fiscales a la inversión, en lo que afecta al Impuesto de Sociedades, debe aplicarse a todos los que resulte aplicable la normativa autónoma , es decir los que tengan domicilio fiscal en el territorio foral, sin que haya desaparecido el requisito de que se trate de Sociedades que operen exclusivamente en el PaísVasco.

10. Que carece de relevancia la alusión al Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio, por su naturaleza de modelo y por que si por la aplicación de ese Convenio no se puede gozar de los incentivos fiscales de la Norma Foral, no afecta a su validez.

Ha de señalarse que el Abogado del Estado , entre sus alegaciones , aduce que la Comisión de las Comunidades Europeas había iniciado el procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 93 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, a los efectos de determinar si las Normas Forales 28/1988 de Alava y 8/1988 de Vizcaya y 6/1988 de Guipúzcoa establecían un sistema de ayudas prohibidas por el artículo 92 del Tratado, que proscribe las medidas falseadoras de la competencia.

A esta alusión de la parte apelante solo respondió la apelada Diputación Foral de Vizcaya, para transcribir lo dicho por la Sentencia de instancia, en cuanto declaró que " solo la Comisión ( de las Comunidades Europeas) y no los Tribunales Nacionales, tiene la competencia para determinar si las ayudas son incompatibles con el Mercado Común (artículos 92.1 y 3 T.C.E.E.) " y agrega que nadie ha determinado la incompatibilidad de esas ayudas.

Con posterioridad al escrito de alegaciones, la misma apelada, Diputación Foral de Vizcaya, presentó ante esta Sala, con fecha 5 de Febrero de 1997, escrito en el que hacia constar que la Norma Foral 8/88 fue objeto de decisión 13/337/ CEE de 10 de Mayo de 1993 (DOL 134, de 3-6 siguiente), que establecía que se afectaba el artículo 52 del Tratado de la Comunidad Económica Europea y que para resolver tal cuestión la Disposición Adicional Octava de la Ley 42/94 de 30 de Diciembre, establecía literalmente lo siguiente : " Concesión de incentivos fiscales y subvenciones a los residentes en el resto de la Unión Europea que no lo sean en territorio Español. Los residentes en la Unión Europea que no lo sean en España, y que por su condición de tales, deban someterse a la legislación tributaria del Estado, sin que , por esa circunstancia, puedan acogerse a la de la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra en el que operen, tendrán derecho, en el marco de la normativa comunitaria, al reembolso por la Administración Tributaria del Estado de las cantidades que hubieran pagado efectivamente en exceso con respecto al supuesto de haberse acogido a la legislación propia de dichas Comunidades Autónomas o Territorios Históricos, en los términos que reglamentariamente se establezcan."

La referida parte concluye que la cuestión de la Norma Foral 8/88 relativa al artículo 52 de Tratado de Roma quedó resuelta , como consta en el escrito de la Comunidad Europea, dirigido al representante permanente de España, que transcribe y dice asi: " Asunto : Aplicación de la Decisión de la Comisión de 10 de Mayo de 1993 ( 93/337(CEE), relativa a los servicios de ayudas fiscales a la inversión en el País Vasco.

Rf: Carta de la Representación Permanente nº A 24-501095 de 21-10-94

Muy Sr. mio: En la carta citada como referencia su Representación Permanente nos envió el texto de la disposición adicional 8 del entonces proyecto de ley sobre la imposición de las actividades desarrolladas en el País Vasco por empresas con domicilio fiscal en otros Estados miembros.

Analizado el texto, observa que a estas empresas les será reembolsado el excedente de los impuestos abonados que se obtiene calculando la diferencia entre el importe pagado en aplicación del sistema fiscal del territorio común ( el resto del territorio español) y el importe derivado de la aplicación de los regímenes fiscales existentes en los territorios forales (las provincias vascas).

En estas condiciones , estimo que las autoridades españolas se han ajustado al fondo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 1 de Decisión 93/137/CEE y que, por consiguiente el régimen fiscal vasco ya no entrañará discriminación alguna en el sentido del artículo 52 CE."

Con independencia de las cuestiones planteadas en las encontradas posiciones de las partes, tanto en la instancia como en la presente apelación y de la dificultad de determinación y prueba respecto al concepto jurídico y económico indeterminado de la " presión fiscal efectiva global", que es el límite establecido por el Concierto Económico para las Normas Fiscales, como pone de manifiesto la invocada Sentencia de esta Sala de 19 de Julio de 1991, es lo cierto que, en el caso de autos, resulta trascendental la intervención de la Comisión Europea.

En efecto si, conforme se expresa en las transcripciones hechas en el precedente fundamento de derecho, para ajustarse al fondo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 1 de la Decisión 93/337/CEE y que el régimen fiscal vasco no entrañe discriminación alguna en el sentido del artículo 52 del Tratado de laComunidad Europea, sobre libertad de establecimiento y ejercicio de actividades empresariales, ha sido necesario que se dicte la Disposición Adicional 8ª de la Ley 42/94 y establecer que los residentes en la Unión Europea, que no lo sean en España y que por ello deban someterse a la legislación tributaria del Estado , pero sin poder acogerse a la del País Vasco en el que operen, habrán de ser reembolsados del exceso de los impuestos abonados, calculando la diferencia entre el importe pagado en aplicación del sistema fiscal del territorio común y el derivado del régimen foral, resulta patente la desigualdad y la diferencia de efectiva presión tributaria global en el interior del espacio fiscal Español.

Asi es, por que las otras empresas españolas que operen en el País Vasco , pero establecidas fuera de él, que tambien son residentes en la Unión Europea, no tendrán reembolso alguno de la reconocida diferencia en los tributos que abonen y quedaran en desventaja competitiva no solo respecto de la empresas sometidas al regimen general, sino tambien de las de los demás Estados miembros de dicha Unión Europea que ejerzan actividades en el País Vasco.

En estas condiciones y aunque la oposición de la Norma Foral 8/88 de Vizcaya (aquí impugnada) al artículo 52 del Tratado de la Comunidad Económica Europea haya quedado obviada respecto a los demás Estados miembros de la Unión Europea, mediante una Ley Estatal Española, se ha puesto de manifiesto la vulneración por aquella de los apartados 11 y 12 del artículo 4 de la Ley del Concierto Económico, que respectivamente establecen la prohibición de menoscabar la competencia empresarial o distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra, asi como producir una presión fiscal efectiva global inferior a la del territorio común, como límites a la autonomía tributaria del País Vasco.

En consecuencia procede estimar la apelación, revocando el fallo de instancia, sin que en cuanto a costas haya lugar a hacer pronunciamiento expreso, a tenor de lo prevenido en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.