STS, 27 de Junio de 2014
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2014:2763 |
| Número de Recurso | 3270/2012 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 27 de Junio de 2014 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Junio de dos mil catorce.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación que con el núm. 3270/2012 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la entidad VISARO S.A., representada por Procuradora y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 26 de julio de 2012, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 425/2009, sobre transparencia fiscal a sociedad que al cierre del ejercicio tenía un único socio persona jurídica.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.
Con fecha 7 de noviembre de 2003 se incoó por la Inspección de Hacienda del Estado acta A02 n° 70774795 por el concepto y ejercicio citados en la que se hace constar que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:
La sociedad PAPELERA MADRILEÑA LUIS MONTIEL S.A. cambió su denominación por la de MAXENTIUS XXI S.A. el 11 de septiembre de 2001. Asimismo, mediante escritura pública de 21 de diciembre de 2001 otorgada ante el Notario D. Isidoro Lora Tamayo con el número 2693 de su protocolo, MAXENTIUS XXI S.A., es absorbida por VISARO S.A. Las actas se incoan a la sociedad absorbente como sucesora universal de los derechos y obligaciones de la absorbida.
Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones en régimen de transparencia fiscal con los siguientes datos:
EJERCICIO 2001.
Resultado contable declarado: -8.157.648,51
Ajustes extracontables 23.264.921,42
Compensación bases imponible negativas: 2.400.626,67
Base imponible declarada: 12.706.646,30
Autoliquidación: 4.447.326,21
De la regularización propuesta resulta una base imponible previa comprobada de 18.158.560,64 euros. El contribuyente opta por compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 2.363.027,36 euros, fijadas en el Acta A01 incoada al sujeto pasivo en esta misma fecha por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, por lo que la base imponible comprobada asciende a 15.795.533,28 euros.
Se destacan como regularizaciones por lo que aqui interesa las siguientes:
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- Incremento de la base declarada en 1.179.227,30 por no justificarse el pretendido valor de mercado de la rama de actividad aportada.
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- Incremento de la base declarada en 187.225,4 declarada como "gastos extraordinarios" no justificados.
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- Incremento de la base declarada en 1.081.821,79 al no admitirse la reversión en 2001, con motivo de la aportación de la provisión dentro de la rama de actividad aportada, de un ajuste extracontable negativo relativo a una dotación a la provisión por riesgos y gastos efectuados (dotación y ajuste) en el ejercicio 2000.
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- Se excluye al sujeto pasivo del régimen de transparencia fiscal por lo dispuesto en el artículo 75.2 LIS .
Mediante diligencia de 13/10/2001 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, no constando presentación de alegaciones por el interesado en esta fase. En consecuencia, se formuló en Acta la siguiente propuesta de liquidación:
EJERCICIO 2001
Base Imponible 15.795.533,28
Cuota Liquida 5.528.436,65
Autoliquidación 4.447.326,21
Cuota Acta 1.081. 110,44
Intereses Demora 84. 385, 85
Deuda Tributaria 1.165.496,29
Emitido el correspondiente informe ampliatorio se presenta por el interesado escrito de alegaciones centradas en las regularizaciones cuantitativas indicadas y el carácter de sociedad transparente del obligado tributario.
Con fecha de 28 enero 2004 se dictó acuerdo de liquidación por la que se confirmaba en su totalidad la propuesta inspectora resultando:
Cuota 1.081.110,44
Intereses de demora 84.385,85
Deuda tributaria 1.165.496,29
En fecha 12-03-2004 se acuerda la iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave, formulándose propuesta de resolución, en la que se aplica una sanción del 50% de acuerdo con el artículo 87.1 de la LGT , y se deduce la sanción previamente impuesta de 1.650,86 euros, de acuerdo con lo previsto en el artículo 88.1.3er párrafo, resultando una sanción de 538.904,36 euros.
De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 , se suspende la tramitación del procedimiento sancionador para facilitar la aplicación de la norma sancionadora más favorable.
El 14 de octubre de 2004 se comunica la reanudación del expediente sancionador y, previa la comparación de ambas normativas, se mantiene la sanción inicial de la Ley 230/1963 al resultar idéntica a la calculada con la ley 58/2003.
Con fecha 24 de noviembre de 2004 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta Acuerdo de imposición de sanción por el se practica la liquidación por sanción en los mismos términos que la sanción propuesta.
Los citados acuerdos son notificados con fecha 16 de febrero de 2004, y el 16 de diciembre de 2004.
Contra los citados acuerdos de liquidación y sancionador, en fecha de 27 de febrero de 2004 y 13 de enero de 2005 son interpuestas reclamaciones 28/03087/04 y 28/6865/05 ante el TEAR de Madrid reiterándose en las alegaciones expuestas ante la Inspección.
En sesión de 22 de julio de 2008 el Tribunal Regional actuando en primera instancia, acuerda desestimar las reclamaciones presentadas, confirmando los acuerdos impugnados.
La resolución es notificada el 5 de agosto de 2008.
Contra dicha resolución desestimatoria es interpuesto el 3 de septiembre de 2008 recurso de alzada en el que se viene a reiterar las alegaciones realizadas en primera instancia añadiéndose la nulidad de las actuaciones inspectoras como consecuencia de falta de titulo habilitador para el inicio de las actuaciones inspectoras, con vulneración del articulo 29 del Reglamento General de Inspección .
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 28 de septiembre de 2009 (R.G. 7300/2008), estimó en parte el recurso, anulando la resolución del Tribunal Regional así como la liquidación y sanción subyacentes, las cuales deben ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAC.
Contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de septiembre de 2009 la entidad VISARO S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto por sentencia de 26 de julio de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Gloria- María Rincón Mayoral, en nombre y representación de la entidad VISARO S.A., contra la resolución de fecha 28.9.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin mención especial en cuanto a las costas".
Contra la referida sentencia la representación procesal de Visaro S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 23 de noviembre de 2012 de la Sección Primera.
Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 25 de junio de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
VISARO S.A. promueve recurso de casación contra la sentencia de 26 de julio de 2012 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el procedimiento ordinario núm. 425/2009, que estima en parte el recurso contencioso-administrativo anulando la sanción impuesta al no haberse probado la culpabilidad. En todo lo demás confirma la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009, que estimó en parte el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Madrid de 22 de julio de 2008, sobre liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, por importe de 1.165.496,29 y 538.904,36 euros, respectivamente, todo ello derivado del acta de disconformidad, de fecha 7 de noviembre de 2003, incoada a VISARO como absorbente de la entidad MAXENTIUS XXI S.A. (antes Papelera Madrileña Luis Montiel S.A.).
La recurrente formula un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por atentar la sentencia recurrida contra el principio de capacidad económica, en la interpretación que hace del artículo 75.2, segundo párrafo, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, por excluir a la mercantil absorbida (MAXENTIUS SA.) de la aplicación del régimen de transparencia fiscal.
La Audiencia Nacional excluye la aplicación del régimen de transparencia fiscal por la sola razón de que el único socio de MAXENTIUS, S.A. era una persona jurídica no sometida al régimen de transparencia fiscal, lo que en sus últimas consecuencias conduce a la doble tributación de unos mismos beneficios, con el consiguiente enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria. En el presente caso, no procede la exclusión al estar inmersos en un procedimiento de fusión societaria, y la condición de VISARO S.A. como único accionista era un requisito legalmente necesario dentro del proceso de fusión por absorción. La tesis de la Inspección y de la Sentencia conduce a un contrasentido, ya que excluiría de la transparencia fiscal a los sujetos pasivos inmersos en un proceso de fusión empresarial, exclusivamente por razón de haber cumplimentado una formalidad que es necesaria en la modalidad de fusión por absorción. Por lo tanto, ha de excepcionarse aquí la aplicación igualitaria del artículo 75.2 de la Ley 43/1995 . La obligación de soportar en estos casos el impuesto, con exclusión de la transparencia fiscal, implica que se está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica diferenciada.
En el caso objeto del presente recurso, la entidad VISARO S.A. adquiere el 100% de las acciones de las sociedades Maxentius XXI S.A., Acacia 90 S.L., Inversiones Taybo S.L. y Soto de Intambo S.A. mediante dos operaciones: una de compra realizada el 5 de junio de 2001 y otra de ampliación de capital mediante una aportación no dineraria consistente en acciones de Soto de Intambo S.L. y de Inversiones Taybo S.L. realizada el 16 de octubre. En consecuencia, a 31 de diciembre de 2001 VISARO S.A. es la titular del 100% de las acciones de todas estas sociedades y al no ser ella misma una sociedad transparente no procede la imputación de bases y de cuotas y dichas sociedades no son transparentes a ningún efecto.
En apoyo de la tesis de que las sociedades de las que VISARO S.A. ha adquirido el 100% de sus acciones no son sociedades transparentes, puede citarse el artículo 75.2 de la LIS 43/1995 que establece:
"Las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto.
No procede la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.
La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de 90 días del ejercicio social".
De la propia dicción del precepto se deduce que la exigencia temporal mínima de 90 días se refiere a los requisitos materiales y personales señalados en el apartado primero del artículo 75 citado, mientras que a la exclusión por la condición de persona jurídica no transparente de todos los socios no le afecta tal limitación temporal, lo que se reafirma con la dicción de que se está refiriendo a la "no imputación de bases" en los supuestos de condición de persona jurídica no transparente como socio, imputación de bases que se produce respecto de los que son socios al cierre del ejercicio de la sociedad, o sea, para que sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 75.2 párrafo 2º, la fecha en la que debe cumplirse el requisito de que todos los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia es el 31 de diciembre de cada año.
Por su parte, el artículo 76 establece en su apartado primero que las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del periodo impositivo de la sociedad transparente (...) y añade en el apartado 2.a) que "la imputación se realizará cuando los socios sean sociedades transparentes, en la fecha del cierre del ejercicio de la sociedad participada".
Lo anterior pone de manifiesto que las condiciones subjetivas de los socios, a efectos de la aplicación o no del régimen de transparencia fiscal, deben valorarse a la fecha de conclusión del periodo impositivo de la sociedad.
Así lo entendió la Dirección General de Tributos en la consulta nº 1879/99, de 15 de octubre: caso de que en una sociedad concurran durante más de 90 días del ejercicio las circunstancias para ser considerada como transparente, pero a la conclusión del periodo impositivo correspondiente, fecha en la cual deben determinarse las personas o entidades que tienen la cualidad de socio al objeto de la imputación de sus bases imponibles, la totalidad de sus socios fuesen personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, no procederá la imputación y dicha sociedad no tendría la condición de sociedad transparente a ningún efecto y, por tanto, deberá tributar en dicho periodo impositivo por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, dado que VISARO S.A. (persona jurídica no transparente) era, a 31 de diciembre de 2001, el único accionista de la entidad Maxentius XXI S.A., como consecuencia de la fusión por absorción realizada el 21 de diciembre de 2001, debe confirmarse que tal entidad no era una sociedad en régimen de transparencia fiscal en aplicación de lo establecido en el artículo 75.2 de la LIS 43/1995. A la misma conclusión llegamos en la sentencia de 12 de junio de 2014 (casa. 3968/2012 ), ante un caso análogo planteado por la misma recurrente VISARO S.A.
Ello es perfectamente lógico pues, como señala el Abogado del Estado, si el sistema de transparencia se configura como un mecanismo antielusivo de la progresividad impositiva y ésta se produce en el IRPF, pero no en el Impuesto sobre Sociedades, con tipo proporcional, es claro que carece de sentido mantener la imputación a los socios personas jurídicas, más aun cuando en la Ley la sociedad transparente tributa como otra sociedad cualquiera, que es lo que en el caso enjuiciado ha ocurrido simplemente.
Sostiene la recurrente que la aplicación que la Inspección y la sentencia recurrida han hecho del artículo 75.2 de la LIS 43/1995 habría de determinar un enriquecimiento injusto de la Administración, en la medida en que la exclusión del régimen de transparencia de la sociedad absorbente VISARO S.A. y de la absorbida Maxentius S.A. llevó a la Inspección a inaplicar el régimen de transparencia con la subsiguiente eliminación en VISARO S.A. de las cantidades retenidas y cuotas satisfechas por la sociedad absorbida Maxentius S.A. Es cierto que la exclusión de la consideración de la absorbida Maxentius S.A. como sociedad transparente determina que en estas condiciones la absorbente pierda la condición de transparente y, por ende, quede no sujeta al régimen especial de tributación de estas sociedades, en sede de la transparente primero y en sede de sus socios después, con deducción de la cuota antes pagada por la transparente.
Es cierto que la exclusión del régimen de transparencias fiscal ha propiciado una consecuencia, cual es la pérdida de dicho régimen en Maxentius XXI S.A., sociedad propietaria, como único activo, de un solar sito en c/ Acacias nº 39 (Madrid) no afecto a actividad empresarial, pero ello no significa, en modo alguno, que se de lugar a situaciones inexpresivas de capacidad económica si se parte, como consta en las actuaciones, de que el referido solar que figuraba en la contabilidad de Maxentius XXI S.A. (antes Papelera Madrileña Luis Montiel S.A.) por importe de 226.869.334 pesetas acabe adquiriéndose por VISARO S.A. por un precio de 3.461.002.961 y vendiéndose en la misma fecha de la escritura de fusión por absorción en 5.000.000.000 pesetas. Lo que sí atenta contra el principio de capacidad económica es que a la recurrente, antes de la regularización y con una facturación superior a los 6.500 millones de pesetas en el ejercicio 2001, se le devolviera por la Hacienda Pública 837.917,07 euros. Sin olvidar que la Inspección ha aplicado las deducciones por doble imposición pertinentes.
Al no acogerse el motivo de casación alegado, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por VISARO S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de VISARO S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 26 de julio de 2012, en el recurso contencioso-administrativo núm. 425/2009, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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SAP Sevilla 117/2016, 29 de Marzo de 2016
...para realizar la pericia nos remitimos a la jurisprudencia que recoge la sentencia recurrida, a la que cabe añadir la sentencia del T.S. de 27 de junio de 2014 que "Es harto conocida la doctrina jurisprudencial que reitera la habilidad de los funcionarios de la AEAT para intervenir como per......