ATS, 29 de Mayo de 2014

Esta Sala y Sección del Tribunal Supremo dictó Sentencia, de fecha 6 de marzo de 2014, en el recurso de casación, número 2171/12 , interpuesto por D. José Luis Pinto Marabotto, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad KUTXABANK, S.A, contra la de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 2 de mayo de 2011, que puso fin al recurso contencioso-administrativo número 876/09 , seguido respecto de Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa , de 23 de abril de 2009, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº 2008/0190 y 2008/0442, contra acuerdo de 5 de marzo de 2008, de declaración de fraude de ley, de negocios jurídicos realizados de 1997 a 2004 con acciones de Repsol YPF, S.A. y Repinves S.A., así como contra acuerdos de 16 de julio de 2008, sobre actos de liquidación provisional del Impuesto de Sociedades 2001 a 2005.

La sentencia tiene la siguiente parte dispositiva:

"FALLAMOS:

PRIMERO.-Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 2171/12, interpuesto por D.José Luis Pinto Marabotto, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad KUTXABANK, S.A. , contra sentencia de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 2 de mayo de 201, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 876/09 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO.-Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 876/09 y anulamos los acuerdos del Director General de Hacienda de la Diputación Foral de Gipuzkoa, de 5 de marzo de 2008, y de la Subdiretora General de Inspección del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, de 16 de julio de 2008, acordando liquidaciones para la entidad recurrente y para el Grupo Consolidado 06/03/G, con derecho a devolución de las cantidades correspondientes más intereses legales de demora, debiéndose proceder igualmente al ingreso de la devolución efectuada por el ejercicio 2004, con intereses de demora.

Igualmente, anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipuzkoa de 23 de abril de 2009. Todo ello, sin costas."

El fallo de la sentencia tiene su soporte argumental en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que se razona:

"Despejada la alegación de inadmisibilidad opuesta por la representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa, nos referimos ahora al primero de los motivos antes reseñados.

Previamente, hemos de recordar como hechos esenciales, con sus fechas, los siguientes:

1) Constitución REPINVES S.A. el 10 de Julio de 1997, en la que KUTXA, LA CAIXA Y CAIXA CATALUÑA aportan sus respectivos paquetes de acciones de REPSOL, S.A.

2) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 30 de julio de 1999, mediante aportación en metálico de los tres accionistas, para que ésta acuda a la ampliación de capital de REPSOL, S.A., a fin de adquirir la sociedad argentina YPF.

3) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 6 de enero de 2001, a la que únicamente acude KUTXA mediante la aportación de un nuevo paquete de acciones de REPSOL YPF, S.A.

4) Venta en marzo de 2002 por parte de REPINVES, S.A. a KUTXA de 3.800.000 acciones de REPSOL YPF, S.A.

5) Reducción de amortización de 1.267.440 acciones en poder de KUTXA y su devolución en metálico.

6) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 6 de mayo de 2004, a la que únicamente acude LA CAIXA mediante la aportación de un nuevo paquete de acciones de REPSOL YPF, S.A.

7) Reducción de capital de REPINVES, S.A. el 6 de mayo de 2004, como consecuencia del ejercicio del derecho de separación por parte de KUTXA, mediante la amortización de la totalidad de las acciones propiedad de ésta, es decir, 6.813.049 acciones, y la devolución de 20.426.684 acciones de REPSOL YPF, S.A.

8) Declaración de fraude de ley, efectuada por Acuerdo del Director General de Hacienda, de 5 de marzo de 2008, respecto de:

-Los negocios jurídicos que han supuesto la localización de acciones de Repsol, aportadas o atribuidas a Kutxa, en la sociedad interpuesta Repinves (constitución de la sociedad, ampliación de capital de 30 de julio de 1999 y ampliación de capital de 6 de enero de 2001), sin perjuicio de la prescripción de los mismos, ya que han seguido teniendo efecto durante los ejercicios objeto de comprobación.

-Los dividendos y primas de asistencia a juntas derivados de Repsol y cobrados por Kutxa a través de Repinves.

-Y los negocios por los que se restituyen dichas acciones nuevamente a Kutxa (venta de 3.800.000 acciones de Repsol por parte de Repinves a Kutxa en marzo de 2002, previa una reducción de capital efectuada el 9 de julio de 2002 y reducción de capital efectuada el 9 de julio de 2002 y reducción de capital con motivo de la separación de Kutxa el 6 de mayo de 2004).

En todo caso, es un hecho alegado en el escrito de demanda, no negado en el de contestación a la misma e implícitamente admitido por la sentencia , el siguiente:

"que la aportación no dineraria especial de acciones de Repsol, S.A. a Repinves, ,S.A, por parte de KUTXA fue debidamente comunicada por mi representada a la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Gipuzkoa con el fin de acoger la operación a los beneficios del régimen especial de fusiones, escisiones, canjes de valores y aportaciones de activos, que se encontraba regulado en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto de Sociedades, y posteriormente, con motivos de las actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998 llevadas a cabo en KUTXA, la propia Subdirección General de Inspección concluyó que dicha aportación tenía motivos económicos válidos, concediendo el régimen fiscal de neutralidad para la misma y admitiendo, en consecuencia para los ejercicios futuros (como lo admitió en esos ejercicios 1997 y 1998 inspeccionados) la deducción plena por los dividendos percibidos de Repinves, S.A"

Pues bien, debemos comenzar señalando que el principio de confianza legítima, elaborado por la jurisprudencia alemana (Vertrauensschutz) está estrechamente ligado al de la seguridad jurídica, habiendo sido calificado de subprincipio de éste último y, como tal, forma parte del Derecho Comunitario. Por ello, la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 2002 (caso Marks and Spencer ) dice en su apartado 44 que " procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima es parte del ordenamiento jurídico comunitario y debe ser respetado por los Estados miembros cuando aplican las normativas comunitarias" (en el mismo sentido, Sentencias de 26 de abril de 1988 , Krücken , 316/86 ; de 1 de abril de 1993, Lagedery otros , asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91; de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C-381/97 ; y de 8 de junio de 2000 , SchloBtraBe , C-396/98).

El principio de confianza legítima persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones entre los Poderes Públicos y los ciudadanos se desarrollen en un marco de estabilidad, por lo que tiene aplicación tanto en el ámbito de los cambios legislativos -en el que hay una extraordinaria riqueza de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales a las que obviamente no nos vamos a referir en este recurso-, como en de la relaciones entre la Administración y los administrados, en la aplicación del ordenamiento jurídico, que es el terreno en el que sitúa la controversia que ha de resolverse.

En este último campo, los principios de buena fe -causa-y de confianza legítima -consecuencia-, fueron introducidos en nuestro ordenamiento jurídico, a través de la nueva redacción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por la Ley 4/1999, de 13 de enero y tienen aplicación en todo el marco de relaciones de la Administración y los ciudadanos, porque se trata de principios que exigen una actuación de las Administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el ordenamiento jurídico, que permita esperar que la actuación futura va ir en el mismo sentido, salvo justificados cambios de criterio.

En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídico administrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado.

Ahora bien, en el presente caso, como vamos a ver inmediatamente, la alegación del principio de confianza legítima se produce en relación con calificaciones contradictorias de una misma operación: la que deriva, de forma implícita, de actuaciones inspectoras de conformidad y la que se lleva a cabo en el Acuerdo de declaración de fraude de ley.

En efecto, la sentencia impugnada elimina el obstáculo que la actuación inspectora de conformidad mediante la afirmación de la sustantividad propia del expediente de declaración de fraude de ley, que a juicio de la Sala de instancia no puede quedar relegado por la existencia de actuaciones de comprobación de dos ejercicios fiscales.

Sin embargo, no podemos compartir el criterio de la Sala de instancia, por las razones que se exponen a continuación:

Ante todo, el acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores exige como presupuesto la existencia de una declaración expresa, con base en la existencia de motivos económicos válidos de la operación que se quiere someter a dicho régimen, en este caso la constitución de Repinves, S.A, y tales motivos económicos válidos tuvieron que apreciarse al llevarse a cabo las inspecciones de los ejercicios 1997 y 1998, las cuales tuvieron lugar en 2000 y 2001; en otro caso, no se hubiera llevado a cabo la actuación inspectora de conformidad.

Por ello, la afirmación del Acuerdo de declaración de fraude de ley, en el sentido de que la constitución de Repinves, S.A no tuvo por objeto llevar a cabo una actividad común, sino, por el contrario, fue un medio que hizo posible la tenencia formal de más del 5% de las acciones de Repsol para obtener un beneficio fiscal, resulta contradictoria con la previa actuación inspectora de conformidad.

No resulta comprensible ni admisible la explicación dada en el Acuerdo de declaración de fraude de ley acerca de que "en una comprobación general no se recibe el comprobado y conforme operación por operación, sino de manera global", debiendo recordarse que a la constitución de Repinves, S.A. en 1997, KUTXA aportó 5.000.000 de acciones de Repsol, con una valoración de 188.838,003,20 euros. Menos admisible resulta todavía la justificación de que sin estudiar cual era el comportamiento de Repinves, S.A. era imposible concluir que existiera fraude de ley, pues, la declaración de éste último se produjo en el seno de una actuación inspectora a KUTXA, de tal forma que solo después de haber iniciado el expediente se dio audiencia como interesado a Repinves,S.A. a lo que debe añadirse que ya en el ejercicio de 1998 se practicó deducción por doble imposición de dividendos al 100%, a la que se prestó conformidad por la Administración. En fin, resulta definitivamente inasumible el argumento de que "el precedente administrativo no constituye fuente de Derecho", pues, aparte de que ello supone la admisión de una calificación previa, implícita, de existencia de motivos económicos válidos, de lo que se trata ahora es de enjuiciar una valoración posterior del mismo acto, contradictoria con la primera llevada a cabo.

Por tanto, tiene razón la entidad recurrente cuando sostiene que la declaración de fraude de ley supone una infracción de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, pues las liquidaciones de los ejercicios 1997 y 1998, derivadas de actuación inspectora de conformidad, comportaban reconocimiento de derechos a la recurrente, que se ven perjudicados cuando años después los mismos actos sobre los que se produjo una actuación inspectora de conformidad, son objeto declaración de fraude de ley.

A lo anteriormente expuesto, no se puede oponer que la declaración de fraude de ley se hace sin perjuicio de la prescripción (así figura en la parte dispositiva del acuerdo de 5 de marzo de 2008) , y que las liquidaciones se giran solo por los ejercicios 2001 a 2005, porque sin entrar en la cuestión de la posibilidad de declaración de fraude de ley respecto de negocios afectados por la prescripción -cuestión no planteada por la entidad recurrente-lo que sí es cierto es que dicha declaración choca frontalmente con una previa declaración de conformidad por actuación inspectora, respecto de los ejercicios 1997 y 1998.

A una situación similar a la que se puede mantener con la alegación de que los efectos liquidatorios solo se produjeron a partir de 2001, nos hemos referido en la Sentencia de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación 3262/2012 ), con ocasión de enjuiciar un supuesto de formalización de sendas actas de conformidad a entidades que, la primera, durante los ejercicios 1995 a 1999 y la segunda, en los años 1997 a 2000, habían deducido como gasto, intereses financieros derivados de préstamos concertados con entidades vinculadas, pero posteriormente, al producirse la comprobación del Grupo Consolidado a que pertenecían, por los ejercicios 2000/2001 a 2003/2004, la Inspección estimó no deducibles, por calificar los préstamos como concertados en fraude de ley, por lo que en la liquidación del Grupo Consolidado incrementó la base imponible en el importe correspondiente.

La sentencia de instancia, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, fue estimatoria del recurso contencioso-administrativo, desgranando su "ratio decidendi" a través de quince extensos apartados, de entre los cuales, entresacamos los siguientes:

"10º) No es de recibo la afirmación del Tribunal Económico-Administrativo Central de que en el caso no hubo un acto propio de la Administración, pues el argumento que la sustenta lo reduce hasta extremos que hacen virtualmente imposible su concurrencia, exigiendo un requisito -la incoación en los ejercicios precedentes de un expediente de fraude de ley en el que después no hubiera pronunciamiento-que no pertenece al acervo dogmático de la institución, que permite los actos concluyentes, aún tácitos o presuntos, como muestra de la voluntad en que se asienta el acto propio.

11º) El acuerdo de fraude de ley impugnado no explica de manera satisfactoria, como le era preceptivo, la razón por virtud de la cual unos actos, operaciones o negocios, que originariamente se consideraron válidos y eficaces, se estiman luego fraudulentos e ineficaces a los efectos fiscales cuando acaecen actos posteriores a su celebración que constituirían el núcleo de lo que habría que observar ab initio para determinar si concurre o no el fraude de ley que ahora nos ocupa."

Pues bien, en la Sentencia de esta Sala se desestimó el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, con arreglo a la siguiente argumentación contenida, en el Fundamento de Derecho Segundo:

"Vaya por delante que la Administración recurrente denuncia la infracción de la jurisprudencia sobre la doctrina de los actos propios, con el alcance expresado en el penúltimo párrafo del fundamento anterior, sin identificar ni una sola sentencia del Tribunal Supremo en la que se afirme que no cabe su aplicación en relación con los actos presuntos o en la que se sostenga que los actos tácitos no son admisibles en derecho administrativo. Se limita a citar la doctrina general sobre los actos propios decantada por la Sala Primera de este Tribunal Supremo, reproduciendo una sentencia de esta Sala [la de 5 de julio[sic] de 2008 (casación 10042/04, FJ 4º)] en la que la misma es seguida y aplicada.

De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º).

Pues bien, nada hay en el recurso que desmienta los certeros razonamientos de la sentencia recurrida. No niega la Administración que los contratos a los que afecta la declaración de fraude de ley, con ocasión de la comprobación de los ejercicios 2001 a 2004 del grupo consolidado, fueran analizados durante la comprobación llevada a cabo en relación con la sociedad dominante (Ebromyl -ejercicios 1997 a 1999) y una de sus compañías dominadas (Amylum -ejercicios 1995 a 1999), admitiéndose la deducibilidad de los gastos financieros derivados de los mismos, deducibilidad que después se impide con el expediente de afirmarse que los contratos fueron celebrados en fraude de ley. El acta firmada en conformidad por Amylum es concluyente en ese sentido, hasta el punto de que, más que de una decisión tácita, cabe hablar de un genuino acto expreso por el análisis que de los contratos y de los gastos financieros se hace en la misma. Y la que fue levantada a Ebromyl, con el alcance de comprobado y conforme, conduce al mismo desenlace, debiendo reiterarse aquí el atinado criterio de la Sala de instancia sobre la incorrección de calificar este documento como acta previa, excluyendo toda consideración sobre los gastos financieros en cuestión, sobradamente conocidos por la Inspección y perfectamente idóneos para su calificación. Tampoco se pone en tela de juicio en el recurso que la Administración accediera a una devolución de ingresos indebidos por considerar deducibles los gastos financieros derivados de los contratos que después declaró en fraude de ley.

En definitiva, la Administración tributaria tuvo por lícitos esos contratos y por deducibles los gastos financieros derivados de los mismos, a través de actos concluyentes e inequívocos, por lo que no estaba en su mano después, sin cambio alguno de circunstancias, considerar aquellos pactos concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los consiguientes gastos financieros. Y no hubo cambio de circunstancias porque, como bien se razona en la sentencia recurrida, no puede considerarse revelador de ese fraude el ejercicio de un derecho reconocido en el ordenamiento jurídico, cuál es el de optar más tarde por la declaración en régimen consolidado, en cuanto grupo de empresas (apartado 14 del quinto fundamento); tampoco puede otorgarse ese carácter a actos posteriores realizados en ejercicios distintos, que quedan fuera del ámbito objetivo de la ulterior declaración de fraude de ley, puesto que ésta afecta a los contratos celebrados anteriormente, sin que pueda reconocerse a aquellos actos posteriores la capacidad de transformar en fraudulentos negocios jurídicos que en ejercicios previos, correspondientes al tiempo en que se llevaron a cabo, no se consideraron tales (apartados 11 a 13 del mismo fundamento jurídico).

En fin, no merece comentario alguno la afirmación del recurso, ya presente en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, consistente en que para poder hablar en este caso de un acto propio tácito o presunto hubiera resultado menester que, incoado procedimiento para la declaración de fraude de ley en relación con los ejercicios 1995 a 1999, hubiera concluido sin resolución alguna. Al respecto hacemos nuestras las reflexiones que se contienen".

Por todas las razones expuestas, se estima el motivo."

Notificada que fue la referida sentencia, la Procuradora de los Tribunales Dª Rocío Martín de Echague, en nombre de la Diputación de Gipuzkoa, promueve incidente de nulidad de actuaciones contra la misma, mediante escrito presentado en 21 de abril de 2014, en el que solicita su anulación.

Tras una exposición de hechos y de invocar y transcribir el articulo 241.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , se afirma que la sentencia vulnera el derecho de la promotora del incidente a la tutela judicial efectiva establecida por el artículo 24.1 de la Constitución , en su vertiente del derecho a obtener una resolución motivada, congruente y fundada en Derecho y no fruto de un error patente o de la arbitrariedad, lo que sirve de pórtico para enumerar lo que se califican "errores de gran trascendencia" en la sentencia dictada.

Tales errores, en criterio de la Diputación Foral de Gipuzkoa son los siguientes:

-Ante la afirmación de la sentencia de que la declaración de fraude de ley "se produjo en el seno de una actuación inspectora a KUTXA, de tal forma que solo después de haber iniciado el expediente se dio audiencia como interesado a Repinves, S.A", se señala que la utilización del adverbio "solo" lleva a concluir a la parte promotora del incidente que el Tribunal ha basado su juicio en el hecho que en REPINVES, S.A. no se realizaron actuaciones inspectoras de los años 2001 a 2005, como sucedió en la comprobación general de KUTXA, de los años 1997 y 1998, lo cual es un "error manifiesto", pues las actuaciones de comprobación e investigación de los años 2001 a 2004, fueron paralelas en KUTXA y en REPINVES, S.A. y las seguidas respecto de esta última entidad han sido decisivas, pues sin ellas "no hubiera sido posible la iniciación de un procedimiento de declaración de fraude de ley".

-No se produce vulneración del principio de confianza legítima, dada la existencia de un expediente para la declaración de fraude de ley sobre un núcleo de operaciones no comprobado anteriormente.

-La Sentencia del caso Ebromyl ( Sentencia de 4 de noviembre de 2013, recurso de casación 3262/2012 ) que se cita, en la que es objeto de promoción del incidente de nulidad de actuaciones, no es comparable y es incompatible con la que resuelve el recurso de casación planteado por Kutxa.

Se aduce que en la Sentencia de 4 de noviembre de 2013 , quedó probado que la inmensa mayoría de los negocios celebrados para dictar el acuerdo de fraude de ley posterior, entraron en el ámbito de actuación inspectora inicial, que sirvió de confianza legítima para que los mismos hechos no pudieran ser objeto de regularización mediante una comprobación posterior. En cambio, en el caso ahora enjuiciado la inmensa mayoría de los negocios jurídicos que han derivado en un acuerdo de fraude de ley no entraron en el ámbito de actuación de la inspección.

-Es un error considerar que la conformidad al motivo económico válido de la aportación no dineraria especial supone la no posibilidad de apertura de procedimiento de declaración de fraude de ley, citándose la Sentencia de esta Sala de 16 de enero de 2014 (recurso de casación 390/2011 ), si bien que transcribiéndose una argumentación que no corresponde a la misma, sino a la de la sentencia impugnada (Fundamento de Derecho Quinto in fine de la sentencia de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Las Palmas, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 9 de noviembre de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 70/2009 ).

También se cita en el mismo sentido, la Sentencia de 24 de febrero de 2014 (recurso de casación 724/2013 ).

Finalmente, se cita la Sentencia de esta Sala de 19 de abril de 2012, dictada en el recurso de casación 68/2008 , con transcripción del Fundamento de Derecho Octavo de la misma, en el que se refleja que la Administración dio su conformidad a una operación de escisión, pero declaró fraude de ley no a la misma, sino todas las que tuvieron lugar con posterioridad sobre la base de acogimiento de la entidad HORY 2000 SUR, S.A, al régimen de transparencia fiscal.

Dado traslado del escrito planteando el incidente a la representación procesal de Kutxabank, por parte de ésta se opuso al mismo mediante escrito presentado en 5 de mayo de 2014, en el que solicita se inadmita o, subsidiariamente, se desestime, con imposición de costas a la Diputación de Gipuzkoa.

Se exponen, primero, los antecedentes del asunto y la postura mantenida por la Diputación Foral de Gipuzkoa en el escrito promoviendo el incidente de nulidad y tras ello, y en primer lugar, se fundamenta la petición de inadmisión a trámite, por cuanto "resulta evidente que lo que pretende la Diputación Foral no es más que el examen de nuevo por la Sala del primer motivo de casación invocado por esta parte en la interposición del recurso de casación", razón por la que "no puede sino concluirse que dicha controversia que manifiesta la Diputación Foral de Gipuzkoa está fuera de los límites del incidente de nulidad de actuaciones, en la medida en que el escrito de dicha Diputación Foral, de 16 de abril de 2014, constituye, en realidad, una reiteración e incluso una ampliación, de los argumentos contenidos en el escrito de oposición al recurso de casación interpuesto por mi representada".

Respecto de los errores de la sentencia aducidos por la parte promotora del incidente de nulidad de actuaciones, se alega:

-La manipulación que hace la Diputación Foral de la afirmación de la sentencia -en el sentido de que "Menos admisible resulta todavía la justificación de que sin estudiar cual era el comportamiento de Repinves, S.A., era imposible concluir que existiera fraude de ley, pues, la declaración de éste último, se produjo en el seno de una actuación inspectora a KUTXA, de tal forma que solo después de haber iniciado el expediente se dio audiencia como interesado a Repinves,S.A"-, "ya que en absoluto está partiendo ese Tribunal Supremo de la premisa de que no se efectuaron actuaciones inspectoras paralelas a las de KUTXA en REPINVES, S.A., ni mucho menos que esa falta de actuaciones inspectoras en esta sociedad, haya sido lo que ha motivado el sentido de su estimación del recurso de casación.

La afirmación de la sentencia la puso este Tribunal en relación precisamente con el inciso siguiente, deliberadamente eliminado, por cierto, por parte de la Diputación Foral de Gipuzkoa, de que "ya en el ejercicio de 1998 se practicó deducción por doble imposición de dividendos al 100% , a la que prestó su conformidad por la Administración".

-En relación a la referencia a la Sentencia de esta Sala de 4 de noviembre de 2013 (Caso Ebromyl ), que se cita en la que es objeto del incidente de nulidad, y que la parte promotora del mismo, considera no comparable e incompatible con el supuesto que ahora se enjuicia, se expone que todos los efectos que pretende negar la Diputación Foral en el año 2008, a través de la declaración de fraude de ley, derivan única y exclusivamente de la operación de constitución de REPINVES, S.A. en el ejercicio 1997, así como que en el momento en que las actuaciones de comprobación e investigación se llevaron a cabo en el año 2001, la Subdirección General de Inspección ya dispuso o pudo disponer de todos los elementos necesarios para poder concluir sobre si las operaciones tuvieron o no motivos económicos válidos, en la medida en que las principales operaciones que se declararon en el año 2008, como realizadas en fraude de ley ya se habían efectuado en aquel año 2001, y la propia Subdirección General de Inspección dio la conformidad a la aplicación del régimen fiscal de neutralidad y a la aplicación de la deducción plena de los dividendos percibidos por REPINVES, S.A.

-La Sentencia de esta Sala de 19 de abril de 2012 ( recurso de casación 68/2008 ), traída a colación por la Diputación Foral, analiza un supuesto que en absoluto es comparable con el enjuiciado en el presente caso.

-La alegación de que la Sentencia de esta Sala de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación 3262/2012 ), no es comparable, y además es incompatible con la dictada en el presente caso, no resulta correcta, pues resulta evidente que todos los efectos tributarios que pretende negar la Diputación Foral en el año 2008, a través de la declaración de fraude de ley, derivan única y exclusivamente de la operación de constitución de REPINVES, S.A., en el ejercicio 1997, así como que, en el momento en que las actuaciones de comprobación e investigación se llevaron a cabo en el año 2001, la Subdirección General de Inspección ya dispuso, o pudo disponer, de todos los elementos de juicio necesarios para poder concluir sobre si las operaciones que se declararon en el año 2008, como realizadas en fraude de ley ya se habían efectuado en aquél año 2001, y la propia Subdirección General de Inspección dio la conformidad a la aplicación del régimen fiscal de neutralidad y a la aplicación de la deducción plena a los dividendos percibidos de REPINVES, S.A."

-La sentencia de esta Sala de 19 de abril de 2012 , traída a colación por la Diputación Foral de Gipuzkoa, para respaldar una vez más su tesis relativa al equívoco que se produce en la que es objeto del incidente -" en el sentido de no contemplar la operación en su conjunto y de no tener en cuenta además de la operación de constitución de REPINVES, S.A. el resto de operaciones que se produjeron con posterioridad hasta el año 2004 con la separación de KUTXA"-, plantea un supuesto que no es comparable con el que ahora se enjuicia, pues si bien se trataba de la constitución de una sociedad tras la escisión de otra, operación que se acogió al régimen de neutralidad fiscal, posteriormente tuvo lugar una compleja serie de operaciones concatenadas y artificiosas con el fin de que, aplicando el régimen de las sociedades transparentes, las plusvalías obtenidas por la sociedad constituida, a consecuencia de la transmisión de terrenos, tributaran de forma reducida. Se resalta que en el supuesto enjuiciado, la operación de escisión acogida al régimen especial es absolutamente irrelevante para la posterior declaración de las operaciones como realizadas en fraude de ley; "por el contrario, en el caso que nos ocupa, todos los efectos tributarios que pretende negar la Diputación Foral de Gipuzkoa en el año 2008 a través de la declaración de fraude de ley, derivan única y exclusivamente de la operación de constitución de REPINVES, S.A. en el ejercicio 1997, operación a la que la Diputación Foral dio su conformidad de forma definitiva en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo en el año 2001, respectos de los ejercicios 1997 y 1998, a través de la aceptación de la tributación de las aportaciones dinerarias y no dinerarias a REPINVES, S.A. y de los dividendos percibidos de ésta conforme al régimen fiscal de neutralidad"

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El artículo 241.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , en la redacción dada por la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de Mayo, establece:

"No se admitirán con carácter general incidentes de nulidad de actuaciones. Sin embargo, excepcionalmente, quienes sean parte legítima o hubieran debido serlo, podrán pedir por escrito que se declare la nulidad de actuaciones fundada en cualquier vulneración de un derecho fundamental de los referidos en el artículo 53.2 de la Constitución , siempre que no haya podido denunciarse antes de recaer resolución que ponga fin al proceso y siempre que dicha resolución no sea susceptible de recurso ordinario ni extraordinario.

Será competente para conocer de este incidente el mismo juzgado o tribunal que dictó la resolución que hubiere adquirido firmeza. El plazo para pedir la nulidad será de 20 días, desde la notificación de la resolución o, en todo caso, desde que se tuvo conocimiento del defecto causante de indefensión, sin que, en este último caso, pueda solicitarse la nulidad de actuaciones después de transcurridos cinco años desde la notificación de la resolución.

El juzgado o tribunal inadmitirá a trámite, mediante providencia sucintamente motivada, cualquier incidente en el que se pretenda suscitar otras cuestiones. Contra la resolución por la que se inadmita a trámite el incidente no cabrá recurso alguno."

En relación con el precedente del citado artículo (240.3 de la misma LOPJ ), se señaló en la Sentencia de esta Sala de 25 de noviembre de 1998 que:

"Por consiguiente, los únicos motivos por los que cabe solicitar la nulidad de una sentencia, son, según el citado precepto, de un lado, la existencia de defectos de forma, que hubieren causado indefensión, y, de otro, la incongruencia del fallo; debiéndose inadmitir a trámite el incidente cuando se pretenda suscitar otras cuestiones".

Y en la Sentencia de 30 de noviembre de 1999 se dijo que:

"Este precepto, ... dado su carácter excepcional debe ser aplicado de manera restrictiva, al afectar a la permanencia de la cosa juzgada, sujeta al principio de seguridad jurídica".

Y tras la reforma operada en la Ley Orgánica del Poder Judicial por parte de la Ley Orgánica 6/2007, la jurisprudencia de esta Sala (por toda ella, Autos de 18 de julio de 2008 , 17 de junio de 2009 , 4 de abril de 2013 , 24 de marzo de 2014 ) pone de manifiesto que el de nulidad de actuaciones sigue siendo un incidente extraordinario que pretende corregir una vulneración de derechos fundamentales sin necesidad de acudir al recurso de amparo, no siendo por ello, una nueva instancia ni un recurso ordinario o extraordinario.

Por tanto la norma no puede interpretarse en el sentido de que el incidente de nulidad de actuaciones venga a otorgar a las partes una especie de recurso de súplica contra la sentencia que resuelve el recurso de casación, basado en la pretensión de obtener una modificación del criterio razonadamente expuesto en las resoluciones que ponen fin al pleito. Por el contrario, insistimos, se trata de un remedio orientado a corregir errores u omisiones en la tramitación o en la sentencia misma, que afecten a derechos fundamentales, evitando de esta forma el amparo constitucional.

Dicho lo anterior, es cierto que el artículo 241.1 de la LOPJ recoge la posibilidad de inadmitir a trámite el incidente de nulidad de actuaciones mediante Providencia sucintamente motivada. Pero no lo es menos que en el presente caso, tal posibilidad no fue utilizada por la Sala, que procedió a dar curso al incidente mediante el traslado del mismo para alegaciones a la parte contraria.

Por tal motivo, en el presente caso, no procede acceder a la petición de inadmisión a trámite que se formula por la representación procesal de KUTXABANK.

La sentencia impugnada no vulnera derecho fundamental alguno, y desde luego no el del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución .

En efecto, alegada en casación la infracción por la sentencia de instancia de los artículos 9.3 y 103.1 de la CE y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y, por ende, de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, la de esta Sala expone el desarrollo de la tesis de la recurrente y el de la oposición de la parte recurrida, tras lo cual explica el significado de dichos principios, y especialmente del de confianza legítima, en el ámbito de las relaciones entre la Administración y el administrado, aplicándolo a lo que estima son calificaciones contradictorias respecto de una misma operación, como son, de un lado, la concesión del régimen fiscal de neutralidad y la derivada de actuaciones inspectoras de comprobación llevadas a cabo, de conformidad, en los años 2000 y 2001 respecto de los ejercicios 1997 y 1998, resaltándose posteriormente que en este último año ya se practicó deducción por dividendos de REPSOL al 100%, del artículo 28 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, que es el resultado fiscal básico en que pretende soportarse la declaración de fraude de ley.

La sentencia se desenvuelve dentro de las posiciones mantenidas por las partes y da una argumentación suficientemente motivada del fallo estimatorio del recurso, sin causar indefensión, lo que resulta razón suficiente para desestimar el presente incidente.

Por ello, y tal como ahora se solicita por la representación procesal de KUTXA, esta Sala hubiera podido inadmitir a trámite el incidente mediante Providencia motivada, según dispone el artículo 241. 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Pero como ello no se hizo así, y sin perjuicio de que el incidente no puede servir para la apertura de un cruce de argumentos entre la Sala y la parte promotora de aquél y, en definitiva para expresar simplemente disconformidad con la sentencia, pondremos de manifiesto que las alegaciones que ahora se formulan no pueden justificar la infracción alegada.

En efecto, la parte promotora del incidente, desviándose de la esencia de la "ratio decidendi" de la sentencia, dirige su argumentación contra la crítica que se hace en la misma al Acuerdo de declaración de fraude de ley y contra la referencia que se realiza en ella a situación que se califica de similar, como es la contemplada en la Sentencia de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación 3262/2012 ).

En cuanto a lo primero, la representación procesal de la Diputación de Gipuzkoa no hace comentario alguno al hecho de que la sentencia califique de incomprensible e inadmisible la afirmación contenida en el Acuerdo de declaración de fraude de ley de que "en una comprobación general no se recibe el aprobado y conforme operación por operación, sino de manera global", evitándose con ello tener que explicar la diferencia entre una y otra. En todo caso, volvemos a recordar que estamos, no ante una operación ordinaria, sino ante aportación por KUTXA en la constitución de REPINVES, S.A, de nada menos que 5.000.000 acciones de REPSOL, con una valoración de 188.838.003,20 euros y que en 1998 ya se repartieron dividendos con el beneficio fiscal del 100%, que, por su cuantía, debe entenderse también como una operación significativa.

Se centra la parte promotora del incidente en la referencia hecha en la sentencia, acerca de que pese a que ya en el ejercicio de 1998, se practicó deducción al 100% en el dividendo de las acciones de REPSOL, la declaración de fraude de ley "se produjo en el seno de una actuación inspectora a KUTXA, de tal forma que solo después de haber iniciado el expediente se dio audiencia como interesado a Repinves", lo que se califica de "error manifiesto", eso sí a partir de la interpretación de que lo que se quería expresar por esta Sala es que no se había seguido expediente de inspección a la citada Repinves, lo que incluso en el supuesto hipotético de ser cierto, no afectaría en nada a la conclusión alcanzada en la sentencia respecto de la que se promueve el incidente, de existencia de infracción del principio de confianza legítima, que descansa en una calificación contradictoria de una misma operación.

En lo que respecta a la crítica que la representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa, hace a la invocación por esta Sala de la Sentencia de 4 de noviembre de 2013 , solamente refleja una disconformidad con la misma, que no justifica el planteamiento del incidente de nulidad de actuaciones, como tampoco lo justifica la referencia a las Sentencias de esta Sala de 19 de abril de 2012 y 24 de febrero de 2014 , que recogen supuestos diferentes al que aquí se plantea, y a través de las cuales la parte promotora del incidente pretende convertir a este en una nueva instancia en la que cuestionar la aplicación del derecho que efectúa este Tribunal Supremo, lo que no es posible como se ha declarado, entre otros muchos, en los Autos de 21 de diciembre de 2012 (recurso de casación número 2105/2008 ) 15 de febrero de 2013 (recurso de casación 510/2010 ) y 30 de enero de 2014 (recurso de casación 13522012).

En fin, en relación con la Sentencia de esta Sala de 16 de enero de 20014, se transcribe como criterio de ella, lo que es el de la Sala de instancia, (páginas 26 in fine y 27 del escrito de promoción del incidente), si bien este patente error carece de trascendencia y no merece otro comentario, por cuanto a través de la cita, lo que se expone nuevamente es una disconformidad con la argumentación y decisión de esta Sala, que no es motivo suficiente para el éxito del incidente de nulidad de actuaciones.

Por lo expuesto, el incidente se desestima.

Procede la imposición de costas a la parte promotora del incidente, fijando como cantidad máxima a reclamar por este concepto por la parte recurrida, la de 2.000 €.