SAN, 4 de Junio de 2008
| Ponente | TOMAS GARCIA GONZALO |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 4ª |
| ECLI | ES:AN:2008:2262 |
| Número de Recurso | 71/2006 |
SENTENCIA
Madrid, a cuatro de junio de dos mil ocho.
La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número
71/06, interpuesto por D. Imanol, representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. María
Jesús Gutiérrez Aceves, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de septiembre de 2005 que
estima parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta contra actos de liquidación del Inspector Regional de
Cataluña de 11 de marzo de 2003, expedientes números NUM000, NUM001 y NUM002, referente al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997, 1998 y 1999 y cuantías de 662.300,17, 960.057,69 y
834.260,10 euros, respectivamente; habiendo sido parte en las presentes actuaciones, además del actor, la Administración
General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.
PRIMERO Interpuesto el recurso, previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora para que en el término de veinte días formalizase la demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 13 de junio de 2006, en el que, tras exponer los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho aplicables, recaba en el Suplico: "Que teniendo por recibido, en tiempo y forma debidos, el presente escrito, se sirva, previas las comprobaciones que estime oportunas, admitirlo a trámite y tener por deducida la demanda en el Recurso contencioso administrativo incoado por esta parte contra la resolución del TEAC de fecha 28 de diciembre de 2005 y contra las liquidaciones tributarias derivadas de la misma, emitidas por la Administración Tributaria por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos impositivos 1997, 1998 y 1999".
SEGUNDO El Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 9 de octubre de 2006, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia que desestime el recurso.
TERCERO Por providencia de 13 de septiembre de 2006 se señaló el día 9 de mayo de 2007 para votación y fallo. Por providencia de esta fecha se suspendió el señalamiento para recabar el expediente de gestión, y por providencia de 30 de octubre de 2007 se acordó suspender el nuevo señalamiento para el día 31 de octubre, con el fin de proceder a la traducción al español de determinados folios del expediente que se ha llevado a efecto por el Servicio de Traducción de esta Audiencia, habiéndose dado traslado a las partes por el plazo común de tres días para que pudieran alegar en cuanto al contenido del documento traducido.
Se ha señalado para votación y fallo el día veintiocho del pasado mes de mayo, fecha en que ha tenido lugar.
Ha sido PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. D. Tomás García Gonzalo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO En el presente recurso interpuesto por la representación procesal de D. Imanol, se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de septiembre de 2005, que estima parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta contra actos de liquidación del Inspector Regional de Cataluña de 11 de marzo de 2003, expedientes números NUM000, NUM001 y NUM002, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997, 1998 y 1999 y cuantías de 662.300,17, 960.057,69 y 834.260,10 euros, respectivamente.
SEGUNDO La resolución impugnada recoge la actuación de la Inspección Regional en el Antecedente de hecho primero:
PRIMERO La Inspección Regional de los Tributos de la Sección Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 29-11-2002 formalizó al interesado tres actas modelo A02 números NUM003, NUM004 y NUM005 en relación con el concepto impositivo y ejercicios citados; tras exponer las bases y cuotas declaradas por el sujeto pasivo, se proponía en cada una de ellas incorporar a la correspondiente declaración presentada diversas rentas y otras modificaciones, entre las que procede destacar las siguientes: a) En 1997, los ingresos obtenidos por la cesión de los derechos de imagen, percibidos a través de las entidades GARONDIAL HOLDINGS BV (domiciliada en Holanda), PETTYNET LIMITED (domiciliada en Gibraltar) y, en su caso, también de la sociedad SUPER SPORT LIMITED (sociedad ésta domiciliada en las islas Turks y Caicos, que sería la primera cesionaria de los derechos de imagen en virtud de contrato privado de 10-1-1995); Se trata de ingresos obtenidos como jugador de fútbol profesional, según contrato suscrito entre la primera de las tres sociedades recién citadas y el FUTBOL CLUB BARCELONA. Considera el actuario que la contraprestación obtenida por GARONDIAL HOLDINGS BV, en cuanto al primer semestre de 1997, no es separable de la relación laboral que vincula al reclamante con el indicado Club, por lo que constituye retribución salarial. B) En 1997, 1998, y 1999, mayores rendimientos del capital mobiliario no declarados, obtenidos por el deportista directamente o a través de entidades no residentes; estas rentas provienen de la cesión de los derechos de imagen del reclamante, a favor de otras empresas (distintas del Fútbol Club Barcelona y de Televisió de Catalunya, S.A., citándose concretamente en el expediente NIKE EUROPE BV, IMPOT, S.A. Y DANONE, S.A.) para la promoción comercial o publicitaria de bienes y servicios ("Nike", "Camy" o "Danone"). C) Ejercicios 1997 ( a partir del 1 de julio), 1998 y 1999: Imputación de rentas procedentes de la cesión de derechos de imagen, percibidas a través de las sociedades no residentes ya citadas; se trata de ingresos obtenidos como jugador de fútbol profesional, según contrato suscrito por GARONDIAL HOLDINGS BV con el FUTBOL CLUB BARCELONA y con TELEVISIÓ DE CATALUNYA, S.A. La Inspección entiende que las contraprestaciones obtenidas por dicha entidad no residente han de entenderse satisfechas, únicamente y en todo caso, por el FUTBOL CLUB BARCELONA, ya sea directa o indirectamente, mediante la intervención instrumental de TELEVISIÓ DE CATALUNYA, S.A. en una simple mediación de pago por cuenta y orden del indicado club de fútbol: por tanto, según los artículos 3.2 de la Ley 13/1996, o bien 76 de la Ley 46/1998 (según los períodos) estos ingresos constituyen una renta imputable, el 15 por 100 de ingreso a cuenta sobre lo pagado a GARONDIAL HOLDINGS BV por el FUTBOL CLUB BARCELONA y por TELEVISIO DE CATALUNYA, S.A.; manifiesta el actuario que este ingreso a cuenta sólo es exigible al club en los años 1998 y siguientes, al haber sido establecido reglamentariamente desde la entrada en vigor del Real decreto 1909/1997, de 19 de diciembre. En virtud de los hechos expuestos en las actas, el actuario proponía las correspondientes regularizaciones tributarias, ampliándose la exposición de los antecedentes y desarrollándose los fundamentos de Derecho en los Informes complementarios.
Prosigue la resolución señalando que las liquidaciones practicadas confirmaron las propuestas del actuario, quien denegó la acumulación relativa a la liquidación de 1996, y termina en el Antecedente Quinto, recogiendo la puesta de manifiesto del expediente al reclamante y las alegaciones de éste:
Quinto Por medio de comunicación de 8 de julio de 2005, notificada el 3 de agosto) se informó al reclamante del trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones. El siguiente día 9 se formalizan éstas, que cabe resumir como sigue: 1º) Los derechos de explotación de la imagen del jugador habían sido cedidos por él mismo a la entidad SUPER SPORT LIMITED en virtud de contrato de 10 de enero de 1995, cuya copia obra en el expediente; por tanto, las rentas obtenidas en contraprestación a la cesión a terceros GARONDIAL HOLDINGS, BV) de tales derechos, no pueden entenderse obtenidas por el obligado tributario, salvo para probarse la vinculación entre el jugador y la primera entidad cesionaria, cosa que no se ha hecho; y la falta de vinculación impide aplicar al caso el criterio de este Tribunal obtenido en la Resolución de 17 de noviembre de 1999, en que se utiliza la teoría del "levantamiento del velo"; en dicho contrato se establece la retribución del jugador por la explotación del derecho de imagen por medio de una renta diferida cuyo primer pago se devengará el 1 de enero de 2005. 2º) El contribuyente solicitó, en el procedimiento de comprobación, una copia del contrato suscrito entre el FUTBOL CLUB BARCELONA y TELEVISIO DE CATALUNYA, S.A., sin que le fuera facilitada; además, considera simples conjeturas las afirmaciones de la Inspección al calificar de "altamente improbable que en última instancia un personaje publico ceda los derechos de imagen a un tercero sobre el que no tenga control absoluto (...)" así como la presunción de que SUPER SPORT LIMITED, primera cesionaria de tales derechos, está controlada por el reclamante. 3º) En cuanto a las rentas imputadas por la Inspección en virtud del contrato suscrito entre SUPER SPORT LIMITED Y "Nike Europe BV", alega que " si en dichos contratos fueron suscritos personalmente por el obligado tributario, no lo fueron en nombre e interés propio, sino en nombre y representación de la entidad titular de los derechos de explotación de la imagen del jugador, según se desprende del ya referido contrato suscrito en fecha de 10 de enero de 1995 entre aquél y la entidad Super Sport Limited"; la claúsula cuarta de este contrato determina la contraprestación económica a favor del jugador, cuyo primer devengo se fijó en enero de 2005; de ahí que no sean aplicables la presunción de onerosidad ni las normas en materia de valoración de operaciones vinculadas que invoca la Inspección. 4º) En relación con los ingresos derivados de los contratos suscritos con IMPOT...
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