Resolución nº 00/3186/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Noviembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (29/11/2012), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Infanta Mercedes nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa nº ... deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. En fecha 27 de noviembre de 2008, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, a determinada sociedad, del que resultó una cantidad total a ingresar de 44.094,88 euros.

   La liquidación se fundamentó en que en su declaración, la sociedad no había realizado ningún ajuste fiscal al resultado contable por las cantidades satisfechas en ese ejercicio por el concepto de recargos y sanciones, por un importe de 115.578,55 euros. El acuerdo de liquidación fue confirmado en reposición, mediante acuerdo notificado el 10 de febrero de 2010.

2. La entidad interpuso, el 9 de marzo de 2010, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), alegando que no se dedujo los 115.578,55 euros en 2006, sino que tal cantidad estaba deducida y contabilizada en el ejercicio 2003 y que así se desprende de la contabilidad de ese ejercicio.

   El TEAR estima la reclamación, anulando el acuerdo impugnado, considerando, tras analizar los artículos 101 y 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria y diversas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, que:

   "Sin embargo examinar la contabilidad mercantil de una empresa es algo que no puede hacer la Dependencia de Gestión Tributaria por impedírselo el artículo 136 de la ley 58/2003. Ante ello, y a pesar de que las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central antes citadas, corresponden a una fecha anterior a la de la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria, entiende este Tribunal que el órgano de gestión se ha excedido en sus funciones, pues concluir, que la sociedad se ha deducido un importe concreto que no figura con exactitud en ninguna de las casillas de la declaración presentada no es posible sin examinar aquella y este examen excede la capacidad de verificación formal que le está permitida a los órganos de gestión; dicha comprobación corresponde a la Inspección y no a los demás órganos gestores de la Administración tributaria, por impedirlo el citado artículo 136 de la Ley General Tributaria, lo que determina que tengamos que concluir afirmando que la oficina gestora ha invadido competencias atribuidas con carácter exclusivo a la Inspección de los Tributos, por lo que el acto por ella dictado ha de ser anulado y ello sin realizar pronunciamiento alguno respecto de la cuestión de fondo que subyace en el expediente, y sin perjuicio de la ulterior comprobación que, en su caso, lleve a efecto la Inspección de Hacienda".

   SEGUNDO: Frente a esta resolución económico-administrativa, formula el 11 de marzo de 2011 el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea, formulando en el escrito de interposición las correspondientes alegaciones. En síntesis, las razones a juicio del recurrente por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

   Como efectivamente señala el TEAR en su resolución, el apartado segundo del artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que en el procedimiento de comprobación limitada "la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

   Por su parte, el artículo 117.1, letra h, de la misma Ley, contempla la realización de actuaciones de comprobación limitada como una de las funciones administrativas propias de la gestión tributaria, si bien estas mismas funciones pueden ser realizadas por los órganos de Inspección tributaria, de conformidad con la letra h del artículo 141 del mismo texto legal, aunque en este último caso dichas actuaciones deberán realizarse conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de la Ley, circunstancia que es confirmada por el artículo 197.6 del Reglamento de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

   Considera el Director que, a la vista de los preceptos citados, la tesis del TEAR no sólo exige que un caso como el presente deba ser comprobado por los órganosde Inspección, sino también que dicha comprobación se realice mediante la tramitación de un procedimiento de inspección (artículos 145 y siguientes de la Ley 58/2003).

   Sin embargo, el procedimiento de inspección se prevé por el legislador con una finalidad más investigadora que comprobatoria, como lo demuestra el hecho de que en el mismo tienen cabida facultades tales como la realización de requerimientos a entidades financieras, la entrada en fincas, la realización de estimaciones indirectas, etc., cuyo ejercicio resulta claramente innecesario en supuestos de hecho semejantes al presente, cuya propia naturaleza determina que las actuaciones a realizar forzosamente no irán más allá de una mera constatación de que los datos declarados por el interesado son coherentes con los consignados en sus libros y registros y, a su vez, acordes con la normativa del impuesto aplicable al caso, por lo que tales actuaciones tienen perfecto encuadre en el procedimiento de comprobación limitada, lo que supone que la letra c) del artículo 136.2 de la Ley 58/2003 debe ser interpretada de un modo más acorde con la que puede considerarse finalidad prevista por el legislador para el procedimiento regulado por ese artículo.

   Añade el Director que coincide con el TEAR en que el criterio fijado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en las resoluciones de 11 de mayo de 2001, 22 de marzo de 2002 y 13 de septiembre de 2002, es aplicable al caso que nos ocupa, si bien estima que de la misma lectura de los párrafos transcritos por el TEAR en su resolución puede deducirse un criterio sustancialmente distinto. Así, en dichos párrafos se distinguen dos grados diferenciados en las actuaciones de comprobación: Por un lado, las actuaciones de comprobación limitada, que serían las únicas que pueden realizar los órganos de Gestión tributaria, y que tendrían por objeto constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia. Por otro, estarían las actuaciones de comprobación reservadas a los órganos de Inspección tributaria, que pueden extenderse a verificar la regularidad y trascendencia tributaria material de los documentos y registros.

   En esta misma línea se pronuncia la Audiencia Nacional, que en sentencia de 25 de marzo de 2010 (Recurso contencioso-administrativo núm. 34/2007), mantiene que "De la lectura de ese precepto (artículo 123 de la Ley 230/1963, General Tributaria) queda evidente que las liquidaciones provisionales únicamente permiten la comprobación abreviada, en los términos claramente establecidos en el apartado 2, esto es, "actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales", lo que significa que las liquidaciones son inadecuadas y las actuaciones rebasan el ámbito objetivo de la comprobación abreviada cuando entrañen el examen de la documentación contable, siendo esencial en ese apartado el término "examen" en cuanto excede de la mera constatación, pues parece una actividad que no impide "exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

   En otras palabras, la comprobación abreviada permite la aportación de documentación contable a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados, a la vista del documento de declaración-liquidación, son coincidentes con los obrantes en documentos o registros, que es una potestad que se detiene cuando no se trata sólo del solo cotejo del dato declarado con el dato obrante en tales documentos o registros, sino de examinar éstos y los hechos en que se basan, que es labor intrínsecamente asociada a la actividad inspectora, al entrañar un plus de indagación en el contenido mismo de tales registros y, aún más, en el de los hechos registrados, que es algo de mucha mayor intensidad que la actividad que autoriza la Ley a la Administración al amparo del citado artículo 123 LGT 1963.".

   En opinión del Director recurrente, las actuaciones realizadas por la Dependencia de Gestión Tributaria ni preveían ni exigían inicialmente llevar a cabo un examen de la contabilidad de la mercantil para llegar a la conclusión de que la entidad no había realizado en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 un ajuste fiscal al resultado contable por importe de 115.578,55 euros. Así, las actuaciones administrativas no tenían por objeto la comprobación de la adecuada contabilización de este concepto, sino que, partiendo precisamente de tal contabilización de conformidad con la normativa mercantil, su objeto era la comprobación de la correcta aplicación de dos preceptos fiscales, los artículos 10.3 y 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, comprobación que no requiere del examen de documentación contable, ya que, una vez constatada la realización en 2006 de pagos de 115.578,55 euros en concepto de recargos y sanciones, del mero examen de la declaración presentada por la entidad la oficina gestora pudo concluir que en ese ejercicio no había realizado ajuste fiscal alguno por esa cuantía (letra a del artículo 136.2 de la Ley 58/2003).

   Considera que lo anterior viene corroborado por dos circunstancias concretas, admitidas por el TEAR:

   1) En primer lugar, es un hecho no discutido por la sociedad que abonó en el año 2006 115.578,55 euros por un concepto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

   2) En segundo lugar, tampoco se discute que el resultado contable de la entidad debía ser objeto de un ajuste fiscal por esa cuantía para hallar la base imponible del impuesto.

   El hecho que discutía la mercantil es el ejercicio en que esa cantidad fue contabilizada y deducida fiscalmente, ya que afirma que tal circunstancia se produjo en el ejercicio 2003 y no en el ejercicio 2006, añadiendo que este extremo se puede confirmar con el examen de la contabilidad del primero de los ejercicios citados, si bien, como ya se ha visto, la interpretación que el TEAR hace de la letra c) del artículo 136.2 de la Ley 58/2003 veda a los órganos de Gestión tributaria toda verificación de documentos contables. Es en este punto en el que el Director recurrente considera que se produce la discrepancia con el TEAR, al estimar que las actuaciones realizadas en este caso se encuadran en el primero de los grados de comprobación que a su juicio contemplan las resoluciones del TEAC citadas (que se correspondería con el concepto "constatación", frente al concepto "examen", utilizado por la Audiencia Nacional), pues el punto de partida de las mismas no fue un asiento contable cuya realidad material se quiso comprobar, sino una realidad material constatada (el pago en 2006 de 115.578,55 euros por un concepto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades), de la que derivó una presunción razonable basada en la normativa mercantil y fiscal (su contabilización como gasto en el ejercicio en que se paga y la ausencia de un ajuste fiscal al resultado contable de ese ejercicio), presunción para cuya destrucción la mercantil propone una prueba documental que el TEAR impide verificar, cuando tal verificación consistiría, en su caso, en un simple contraste de que la cantidad pagada se encontraba o no registrada contablemente en el ejercicio 2003.

   Como conclusión, se finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el sentido de declarar "que la letra c del artículo 136.2 de la Ley 58/2003 no impide la aportación y exhibición de la contabilidad mercantil, a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados, a la vista del documento de declaración-liquidación, son coincidentes con los obrantes en dicha contabilidad".

   TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a la sociedad que fue interesada en la reclamación recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por la resolución del presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no presentó escrito de alegaciones.

   CUARTO: Con fecha 27 de noviembre de 2012, tiene entrada en este Tribunal Central escrito de alegaciones complementarias delDepartamento de Gestión, en el que se invocan, en apoyo de sus argumentaciones, diversas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia (referidas algunas a casos diferentes al contemplado en la Resolución recurrida, como la comprobación de gastos de personal) y además se dice aclarar cuál es su intención al plantear el presente recurso en unificación de criterio en los siguientes términos: "Este Departamento desea aclarar que es su intención que el criterio cuya unificación se solicita en el escrito presentado el 11 de marzo de 2011 se ciña expresamente a supuestos de hecho análogos al planteado en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 30 de noviembre de 2010, reclamación núm. ..., de modo que, dada la enorme variedad de situaciones que se pueden dar en la práctica de las actuaciones de comprobación limitada, no se cierre la posibilidad de considerar otros criterios a la hora de debatir acerca del adecuado ejercicio de la facultad reconocida por el artículo 136.2.c) de la LGT.

   (...)

   En consecuencia, este Departamento solicita de ese Tribunal Económico-Administrativo Central la unificación de criterio en el sentido de declarar que en un caso como el planteado en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 30 de noviembre de 2010, reclamación núm. ..., la letra c) del artículo 136.2 de la Ley 58/2003 no impide la aportación y exhibición de la contabilidad mercantil, ya que las mismas se realizarían a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados, a la vista del documento de declaración-liquidación, son coincidentes con los obrantes en dicha contabilidad.

   Se solicita también manifestación expresa de ese Tribunal de que este criterio se predica respecto del caso revisado, sin que deba ser el único a considerar para enjuiciar todos los supuestos en que se plantee debate acerca del adecuado ejercicio de la facultad reconocida por el artículo 136.2.c) de la LGT".

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: Con carácter previo, este Tribunal Económico-Administrativo Central estima necesario delimitar cuál es la naturaleza y finalidad del presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. El recurso que nos ocupa, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, está regulado en el artículo 242 de la citada Ley General Tributaria, el cual dispone que:

   "1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales o por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

   Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones.

   (...)

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía".

   Es criterio reiterado de este Tribunal Central (entre otras, Resolución 345/2002 de 28 de julio de 2004, 6032/2008 de 19 de mayo de 2010 o la más reciente 5812/2011 de 20 de septiembre de 2012) que debe partirse de la premisa de que nos encontramos ante un recurso extraordinario, cuya finalidad no es la de llevar a cabo una revisión ordinaria de la resolución dictada por el TEAR analizando cualquier motivo de desacuerdo con ella, incluida la apreciación de las circunstancias de hecho del caso concreto, sino la de fijar doctrina o criterios unificadores en la interpretación de la normativa aplicable que no sean propios de las circunstancias del caso, sino de alcance general, siendo precisamente admisible y admitido el recurso que aquí nos ocupa porque, como señalaba el Director recurrente en su escrito de interposición, se estima gravemente dañosa y errónea la resolución del TEARrecurrida, daño éste que cuando la Ley General Tributaria lo califica de grave y erróneo, debe entenderse -dada la finalidad del recurso- que lo es precisamenteporque tienealcance o interés general, que trasciende en todo caso del supuesto concreto sobre el que ha fallado el TEAR.

   El fallo del TEAR aquí recurrido, como ha quedado reflejado en los antecedentes de hecho, se pronuncia trascendiendo del caso concreto y con carácter general, sobre las competencias de los órganos de gestión en orden al examen de la contabilidad mercantil, procediendo al análisis del artículo 136 LGT, y llegando a la conclusión de la limitación de competencias de los órganos de gestión y la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada, conclusión ésta que no comparte el Director recurrente y sobre la que recae su petición de unificación de criterio. Por tanto, resulta improcedente, de conformidad con el artículo 242 de la Ley General tributaria, que el Director recurrente, una vez presentado el recurso y argumentado ampliamente sobre las razones por las que la resolución impugnada es gravemente dañosa y errónea, pretenda después limitar la eficacia de la resolución en unificación de criterio que va a dictar este Tribunal Central.

   TERCERO: Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, la cuestión controvertida consiste en determinar si al amparo de la letra c) del artículo 136.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es posible en un procedimiento de comprobación limitada, la aportación y exhibición de la contabilidad mercantil, a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados son coincidentes o no con los obrantes en la contabilidad.

   CUARTO: La Ley 58/2003, de 17 de General Tributaria, General Tributaria regula el procedimiento de comprobación limitada en los artículos 136 a 140. Dispone el artículo 136 que:

   "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

   1. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

   2. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

   3. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

   4. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley".

   En relación con ello, en la propia Exposición de Motivos de la LGT ya se anticipaba que "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, (...)".

   En conexión con el artículo 136, el artículo 139 del mismo texto legal prevé como una de las posibles formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada "el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada".

   Por su parte, las funciones y facultades de la inspección tributaria se encuentran reguladas en los artículos 141 y siguientes. Y así, tras disponer el citado artículo 141 que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas tanto a la "investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración" como a la "comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios", precisa el artículo 142 cuáles son las facultades de las cuales se dota a la Administración en este procedimiento de inspección, para el cumplimiento de los fines indicados, entre las que destaca, a los efectos que aquí nos interesan, las de su apartado primero: "Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias".

   QUINTO: Este Tribunal Central estima oportuno comenzar destacando que la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de marzo de 2010 (Rec. nº 34/2007), en la que el Director recurrente apoya sus pretensiones, fue impugnada en casación tanto por la Abogacía General del Estado como por el interesado y ha sido finalmente anulada por el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de septiembre de 2012 (Rec. nº 2431/2010). Sin perjuicio de lo anterior, también se estima preciso subrayar que en la citada sentencia -en la que se analizaba un supuesto en el que, en un procedimiento de comprobación abreviada del antiguo artículo 123 de la Ley General Tributaria de 1963, se había procedido por parte de los órganos de gestión a eliminar de la autoliquidación del obligado determinadas "correcciones al resultado contable"- se declaraba con rotundidad por la Audiencia Nacional la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para llevar a cabo la regularización efectuada; así, podemos leer literalmente en su fundamento de derecho tercero:

   "Si bien la línea divisoria entre la actividad de pura comprobación gestora y la inspección propiamente dicha no resulta, en ocasiones, fácil de deslindar, limitada como está la primera de ellas a la simple verificación de la concordancia extrínseca de los datos consignados en la autoliquidación con los que resulten indubitadamente acreditados mediante un simple examen de visu de ciertos documentos y pruebas, reservando para la actividad inspectora como tal una labor de comprobación e investigación del hecho imponible de mucho mayor alcance y significación y, por ende, en el caso presente la Sala entiende, aceptando la tesis de la demanda, que el procedimiento abreviado que se siguió era manifiestamente inadecuado para llegar a la conclusión final obtenida por la Administración sobre la improcedencia de la declaración del demandante correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, pues la prueba de lo sucedido no podía ventilarse mediante el mero análisis externo de la contabilidad, sino que exigía, para llegar a una conclusión válida y segura sobre aquélla improcedencia, indagar de una manera más intensa en otros datos y hechos, lo que está vedado a la Administración gestora a través del procedimiento empleado".

   Ya hemos señalado que dicha sentencia, fundamento en buena parte del presente recurso, fue impugnada en casación por la propia Abogacía del Estado. Pues bien, el Tribunal Supremo, cuando casa la sentencia referida de la Audiencia Nacional, afirma con contundencia que (fundamento de derecho tercero de la sentencia del TS de 24 de septiembre de 2012):

   "En lo que se refiere a la primera de las cuestiones mencionadas -que constituye el objeto inmediato del motivo casacional- la tesis del Abogado del Estado es compartida por esta Sala en su planteamiento sustancial: a través de la comprobación abreviada se lleva a cabo una comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias, mediante el contraste de estos con los justificantes presentados con la declaración o requeridos por la Administración, así como con los elementos de prueba de que ésta disponga. El cotejo de todos estos elementos puede poner de relieve errores, discrepancias y omisiones. Eso si, las actuaciones de comprobación abreviada no pueden extenderse al examen de la documentación contable de empresarios y profesionales.

   Y aquella comprobación y no este examen es lo que ha sucedido en el caso de autos, donde el órgano de gestión, a la vista de la declaración presentada por la parte en el ejercicio 2000, constata una disminución en la casilla 510 que afecta al resultado contable y que no era procedente, es decir, "discrepa" de los datos obrantes en la declaración, requiriendo a la sociedad mediante el correspondiente trámite que aclare esa discrepancia, presentando esta ante el órgano de gestión la declaración correspondiente al ejercicio 1997 con una breve explicación de lo sucedido y luego, ante los Tribunales Económicos- Administrativos, un documento referido a un supuesto asiento, explicaciones que ante esos meros datos no convencen ni a aquél ni a estos, dictándose y confirmándose después la correspondiente liquidación provisional.

   Esas actuaciones, tal como se ha expuesto, no supusieron el examen de documentación contable alguna, como afirma la sentencia recurrida y resultan plenamente incardinables y conformes a lo que la Ley califica de "comprobación abreviada", pues en caso contrario se cercenarían totalmente las facultades de los órganos de gestión, facultades que la propia L.G.T. extiende en el artículo 123. 2) de la L.G.T. de 1963 , en redacción dada por la Ley 25/1995, ratione temporis aplicable, a "las actuaciones de comprobación que sean necesarias", con el límite, que en el caso de autos no se ha transgredido, del examen de la documentación contable.

   En un sentido similar nos hemos pronunciado en sentencia de 1 de diciembre de 2011, recurso de casación 1114/2009 : "En el presente caso, la Delegación Territorial de Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña no transgredió los límites legales de la comprobación abreviada recogidos en el art. 123 de la LGT , puesto que no se adentró en el funcionamiento y desarrollo normal de la empresa respecto de la cual el obligado tributario pretendía acogerse a la reducción del 95% de la base imponible del ISD, no examinó su documentación contable, facultad reservada en exclusiva al procedimiento de inspección, sino que utilizó los datos y documentos presentados por aquél y a requerirle que aportara toda aquella información que permitiera justificar el acogimiento a la referida reducción.

   En efecto, tal y como consta en el expediente administrativo, para comprobar la procedencia de la reducción solicitada en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia otorgada el día 30 de julio de 1999 ante el Notario de Barcelona don Miguel Alemany Escapa, con el núm. 2.204 de su protocolo, el 12 de abril de 2000, la Delegación Territorial de Barcelona emitió requerimiento solicitando la aportación de la siguiente documentación: a) el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), ejercicios 1998 y 1999; b) la declaración censal del IAE, ejercicios 1998 y 1999; c) el balance de situación del negocio a la fecha de fallecimiento del causante; d) el Libro Registro de Bienes de Inversión; e) las amortizaciones practicadas; f) ingresos y gastos; g) la acreditación de la existencia de un local destinado a la gestión del negocio; h) la acreditación de la continuación de la titularidad del negocio tras la muerte del causante; i) las inscripciones de la empresa en la Tesorería General de la Seguridad Social, ejercicios 1998 y 1999; j) las altas y bajas de los trabajadores; k) la relación nominal de los trabajadores; l) los TC-1 desde febrero de 1998 hasta finales de febrero del año 2000; m) la justificación de los gastos de personal; n) los contratos laborales; ñ) las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 1997 y 1998, del causante; y, o) las autoliquidaciones del IRPF, ejercicios 1997 y 1998, de los herederos y de la usufructuaria.

   A pesar de que en este requerimiento se solicitó el balance de situación de la actividad económica ejercida a la fecha de fallecimiento de don Roberto, no consta que el mismo llegara a aportarse por el obligado tributario, ni que, por tanto, fuera examinado a efectos de la oportuna liquidación".

   En un sentido similar al criterio expuesto del Tribunal Supremo, también se ha pronunciado la propia Audiencia Nacional. Así en su sentencia de 18 de noviembre de 2010 (Rec. nº 369/2007), tras describir la evolución legislativa de las normas reguladoras de las facultades y procedimientos de gestión tributaria (artículos 121 y 123 de la antigua Ley 230/1963 y 117 y 136 de la vigente Ley 58/2003), afirma (fundamentos de derecho tercero y quinto):

   "De entre estas facultades, se puede apreciar que la recogida en el apartado c) (se está refiriendo a la letra c) del artículo 136.2 de la Ley 58/2003) coincide con lo que establecía el art. 123.2 de la Ley General Tributaria de 1963, si bien ahora la facultad es la de "examen de los registros" frente a la de "exhibición de los registros", lo que indica que se trata de una facultad de la Administración tributaria frente al anterior deber de "exhibir" del contribuyente. La excepción a esa facultad examinadora la constituye por su objeto la "contabilidad mercantil". El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad o auditar lo contabilizado por el sujeto pasivo pero sí puede examinarlos "documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", y cabe añadir, que hayan servido de soporte a lo contabilizadoy/o declarado o no por el sujeto pasivo en su autoliquidación, y de que la Administración tributaria tenga conocimiento de dicha información.

   (...)

   En el presente caso, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Segovia requirió con fecha (...) para que justificase los ingresos financieros, retenciones o ingresos a cuenta en participaciones de instituciones de inversión colectiva (...), que no fue atendido. Entonces, dicho órgano, sobre la base de los datos obrantes en poder de la Administración tributaria, efectuó una propuesta de liquidación provisional

   (...)

   En este sentido no pueden acogerse los argumentos de la entidad recurrente, pues no se aprecia infracción de las normas reguladoras de las facultades del órgano de gestión, sino que, por el contrario, se tratad e una comprobación limitada a un concepto impositivo, cuyos datos la Administración está en posesión, y se limita a requerir al sujeto pasivo que presente los documentos, que no las anotaciones contables, que sustentan los ingresos comprobados".

   SEXTO: Vistas las consideraciones formuladas en las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2012 (Rec. nº 2431/2010) y de 1 de diciembre de 2011, (Rec. nº 1114/2009) y en aplicación de la normativa expuesta en el fundamento de derecho cuarto de la presente Resolución, es criterio de este Tribunal Central que resulta incuestionable que al amparo y en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no puede requerirse por parte de la Administración tributaria la aportación de la contabilidad mercantil -ni para examinar la realidad material de los asientos contables ni para constatar simplemente la coincidencia de los datos contables con los declarados-, al igual que no puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil.

   Cuestión distinta es que sea el propio obligado tributario quien, para el efectivo ejercicio de su derecho de defensa, aporte voluntariamente la contabilidad mercantil como prueba de sus pretensiones. En tal caso, y para evitar que se produzca un resultado de material indefensión, deberán distinguirse dos situaciones:

   - Que el obligado tributario aporte la contabilidad mercantil ante los órganos de aplicación de los tributos pero en sus funciones de revisión, esto es con motivo de la interposición de un recurso de reposición.

   En este supuesto ya ha finalizado el procedimiento de comprobación limitada, y por tanto no es posible poner fin a tal procedimiento mediante el inicio de un procedimiento inspector. En tal caso, las limitaciones del procedimiento de comprobación elegido por la Administración no pueden acabar erigiéndose en un obstáculo para que los obligados tributarios hagan valer sus derechos, pues en suma, se estaría ocasionando al recurrente una indefensión real, consistente en la imposibilidad de justificar el derecho que pretende mediante la presentación y examen de documentos, datos y pruebas de imposible aportación y valoración en el seno del estrecho cauce procedimental escogido por la Administración para determinar la corrección de su autoliquidación, de suerte que una posible afirmación, en tal caso, de la Administración relativa a la falta de prueba de los hechos aducidos, entrañaría además una clara "contradictio in terminis".

   Así las cosas, en este supuesto, es criterio de este Tribunal Central que la Administración debe en fase revisora examinar y valorar las pruebas propuestas por el interesado para la acreditación de su derecho, obligación ésta de la Administración que debe atemperarse, casos a caso, con la teoría del abuso del derecho procesal, sentada también por este Tribunal Central (baste citar, por todas, Resoluciones RG 3705/2010 de 19 de octubre de 2012; RG 3206/2010 y RG 2571/2010, ambas de 16 de febrero de 2012), no siendo posible tampoco que los interesados acaben eligiendo, sin más y a su libre antojo, el momento de presentar pruebas y alegaciones, sino que debe de tratarse de obligados tributarios que aporten ahora la contabilidad como otra prueba más en el ejercicio de sus derechos, pero que durante la sustanciación del procedimiento de comprobación limitada en cuestión ya han intentado acreditar los hechos que resultan controvertidos mediante la presentación de otra documentación o de otras alegaciones.

   - Que el obligado tributario aporte la contabilidad mercantil ante los órganos de aplicación de los tributos durante el desarrollo del procedimiento de comprobación limitada, siendo esta aportación voluntaria, puesto que el requerimiento de la contabilidad mercantil le está vedado en todo caso a la Administración tributaria en ese tipo de procedimiento. Pues bien, en aquellos casos en que a la vista de los hechos controvertidos y las alegaciones formuladas, se concluya que la contabilidad va a ser una prueba que deba examinarse indefectiblemente, y no pudiendo los órganos de gestión realizar la comprobación con los demás medios que el artículo 136 LGT les otorga, la Administración deberá poner fin al procedimiento de comprobación limitada e iniciar un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 139.1 LGT, pues el hecho de regularizar la situación tributaria del contribuyente sin analizar la contabilidad conllevaría en estos casos dos consecuencias: de un lado, la falta de acreditación de lo pretendido por el órgano de gestión; y de otro, como antes hemos razonado, la imposición de una situación de indefensión real al obligado tributario, siempre que sólo con el examen de dicha contabilidad se pudiera comprobar la veracidad y procedencia de sus alegaciones.

   No obstante lo anterior, si los obligados aportan voluntariamente la contabilidad, pero la comprobación puede efectuarse justificada y motivadamente sin necesidad de proceder a su examen, la regularización podrá llevarse a cabo en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no siendo necesario en estos casos el inicio de un procedimiento inspector, quedando vedadas así posibles prácticas procesales que con la sola aportación voluntaria de la contabilidad, impidan de facto a los órganos de gestión llevar a cabo las funciones que tienen atribuidas y que sí puedan efectuarse de forma procedente a través de la comprobación limitada.

   Finalmente debe advertirse que el inicio del procedimiento de comprobación limitada, caso de que luego fuere necesario ponerle fin para iniciar posteriormente un procedimiento inspector, habrá interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre que, de conformidad con los artículos 53.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común y 217.1 de la Ley General Tributaria, no se trate de procedimientos que pudieran incurriren nulidad de pleno derecho por incompetencia manifiesta.

   En virtud de todas las consideraciones anteriores, se desestima el recurso de unificación de criterio interpuesto.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA DESESTIMARLO.