STS, 2 de Julio de 2012

La sentencia de instancia desestimó el recurso interpuesto por Luxco Spain SARL, Sucursal en España («Luxco Spain», en adelante), contra la resolución dictada el 20 de diciembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había confirmado en alzada la emitida el 20 de diciembre de 2005 por el Tribunal Regional de Madrid.

La última resolución administrativa mencionada rechazó la reclamación económico-administrativa 28/20989/03, promovida por «Luxco Spain» frente al acuerdo adoptado el 30 de octubre de 2003 por el Administrador de la Administración tributaria de Salamanca, correspondiente a la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegándole la solicitud de devolución de ingresos indebidos que interesó el 7 de marzo de 2003, por importe de 287.702,93 euros, derivada de la autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999/2000 (1 de diciembre de 1999 a 30 de noviembre de 2000) que presentó en la misma fecha.

El fundamento de derecho primero de la citada sentencia detalla los antecedentes fácticos a tener en cuenta, interesando a este recurso los siguientes:

1.- Con fecha 25 de junio de 2001, la entidad LUXCO SPAIN SARL SUCURSAL EN ESPAÑA presentó declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 (periodo comprendido desde el 16/12/99 al 30/11/00), resultando un importe a ingresar de 353.640,31 #.

2.- Con fecha 7 de marzo de 2003, la interesada presentó ante la Delegación de la AEAT de Madrid solicitud de devolución de ingresos indebidos alegando que, por error, en dicha declaración no se incluyeron los intereses devengados como consecuencia del retraso del pago de la compra de los inmuebles, uno situado en Barcelona y el otro en Sevilla, lo que ha determinado que, al no incluir los mismos, se haya producido un ingreso indebido de 287.702,93 #. En dicho escrito solicita la rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado el 30/12/00 y la devolución de la cantidad ingresada indebidamente, así como los intereses de demora correspondientes.

En la misma fecha, 7 de marzo de 2003, presentó declaración-liquidación complementaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 (16/12/99 al 30/11/00) en la que incluía los intereses devengados por el retraso en el pago de la compra de los inmuebles, resultando de dicha liquidación una cantidad a devolver de 287.702,93 #. 3.- Con fecha 3 de julio de 2003, se notificó a la entidad requerimiento de documentación solicitando justificación y/o acreditación documental de las alegaciones formuladas y cualquier otra documentación que acredite el derecho a los beneficios solicitados y la petición formulada en la solicitud presentada.

[...] la entidad aporta balance de Situación y Cuenta de Pérdidas y Ganancias correspondiente al periodo 16/12/99 y 30/11/00; asimismo, manifiesta que se ha procedido a rectificar la contabilidad y los libros oficiales depositados en el Registro Mercantil, incluyendo los intereses devengados por importe de 822.008,37 #.

En cuanto a la documentación aportada, se trata del Balance de Situación y Cuenta de Pérdidas y Ganancias en las que consta "es fotocopia no cotejada con el original".

El 30 de octubre de 2003 el Administrador de la AEAT dicta acuerdo desestimando la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por la reclamante, toda vez que tras el requerimiento efectuado no se aporta justificación suficiente para desvirtuar la presunción del artículo 116 de la Ley General Tributaria .

[...]

.

En el fundamento tercero, después de transcribir el artículo 8 del 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre), la Audiencia Nacional concluye que «la declaración del carácter de indebido de un ingreso efectuado requiere la existencia de una resolución motivada en Derecho, previa comprobación o revisión por parte de la Administración tributaria de la declaración originadora de dicho ingreso».

Afirma en el fundamento cuarto que los motivos por los que se denegó a la entidad recurrente la devolución solicitada gravitan sobre la ausencia de acreditación de los hechos en los que se fundamenta la pretensión deducida, resumiendo a continuación lo razonado, a este respecto, en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida:

[Q]ue no hay constancia en el expediente de que las partes intervinientes en la compraventa de los inmuebles hubieran pactado el abono de intereses por el retraso del pago, por lo que no puede inferirse la existencia de un gasto derivado de tal hecho, que tampoco está acreditado que se hubiese producido retrasos en el pago, dándose la circunstancia de que la vendedora de los inmuebles, el mismo día de la venta, suscribe un contrato de arrendamiento sobre dichos inmuebles; que, por otra parte, en atención a lo dispuesto en artículo 19.3 de la Ley 43/95, dado que la entidad no había registrado contablemente gasto alguno por el concepto ahora alegado, no procede su deducibilidad en el ejercicio 1999/2000, pues en el caso de que el gasto existiera realmente procedería registrarlo contablemente en el ejercicio 2003 y aplicar el segundo párrafo del artículo 19.3 LIS . [...] que la entidad actora ha incumplido lo dispuesto en los artículos 27.1 y 2 y 28.2 del Código de Comercio en relación con las obligaciones de los empresarios sobre la llevanza de libros y su legalización con anterioridad a las anotaciones, pues en el presente caso los libros registro mecanizados correspondientes al ejercicio 2000 fueron presentados para su legalización el 28 de junio de 2001 y el 24 de junio de 2003.

[...]

.

Tras reproducir los artículos 10 y 19.3 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre), entiende en el mismo fundamento cuarto que el segundo de ellos «es claro al establecer con carácter general la necesariedad de la anotación contable, previendo de manera expresa supuestos de excepción a tal requisito, referidos a los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente y de los sometidos a amortización acelerada».

Circunscrita así la controversia a una cuestión de prueba, como dice el fundamento quinto de la sentencia impugnada, procede a recordar la conocida doctrina de esta Sección y Sala sobre la carga de la prueba en materia tributaria y, aplicándola al caso enjuiciado, concluye:

la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución recurrida, en el sentido de que la actora no ha acreditado adecuadamente, como a ella le incumbía, la realidad del gasto cuya deducción pretende, puesto que, como bien se expone en la resolución del TEAC, en las escrituras de compraventa de los inmuebles no se incluye cláusula o pacto alguno referido al devengo de intereses en caso de demora en el pago, circunstancia que tiene toda su lógica en este supuesto, pues la parte vendedora continuó en la posesión de los inmuebles en condición de arrendataria, en virtud de contrato arrendamiento formalizado en la misma fecha de la compraventa, como así se consigna expresamente (estipulación tercera de la escritura pública). A este hecho se une la vulneración de las normas establecidas en el Código de Comercio en cuanto a la legalización de los libros oficiales de contabilidad, en las que se dispone para los no mecanizados la legalización con anterioridad a la realización en ellos de cualquier anotación, estableciéndose para los libros mecanizados un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de cierre del ejercicio.

Por lo que, siendo así que frente a tal declaración la entidad hoy recurrente no ha practicado prueba adicional alguna tendente a desvirtuar dicha conclusión, siendo sumamente significativo que en la actual vía jurisdiccional ni siquiera solicitara el recibimiento del pleito a prueba, con lo que ello comporta de incumplimiento del principio de la carga de la prueba que, conforme a lo expuesto, le correspondía, procede desestimar las alegaciones examinadas

.

Locasierra SARL, Sucursal en España (antes «Luxco Spain»), preparó recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso por escrito registrado el 16 de septiembre de 2009, en el que invoca cuatro motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), estrechamente relacionados entre sí, al punto de que los designa como "segundo", "tercero", "cuarto" y "quinto", siendo el "primero" la genérica ilicitud de la sentencia recurrida, por infringir las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate.

(1) Denuncia en el primer motivo la infracción de los artículos 114 a 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), por incorrecta valoración de la prueba, puesto que aportó en fase administrativa documentos que evidencian la satisfacción efectiva de los intereses devengados por la demora en el pago del precio pactado en las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles; en concreto: (a) copia de la declaración-liquidación complementaria del impuesto sobre sociedades del período 1999/2000 presentada de forma voluntaria y espontánea el 7 de marzo de 2003; (b) copia de los libros registros contables oficiales rectificados en el importe de los intereses no contabilizados por error, así como de la instancia presentada y sellada por el Registro Mercantil el día de su presentación; y (c) copia del certificado emitido por la sociedad vendedora de los inmuebles, INMAP 2000 ESPAÑA, S.L., donde se hace constar que los intereses devengados y satisfechos fueron computados por esa sociedad como "ingresos financieros crédito Luxco" en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001.

Respecto de la falta de aportación documental justificativa ante la Administración tributaria de los asientos contables que dejaran constancia del devengo de esos intereses por demora, alega: (a) en cuanto a la realidad del gasto, que la ausencia de factura o de acuerdo expreso del devengo de intereses por el retraso en el pago del precio pactado no impide su existencia, debiéndose admitir para acreditarla cualquier prueba admisible en derecho; (b) y en cuanto a la realidad del pago efectivo de los intereses devengados, que la deducibilidad del gasto no puede hacerse depender del momento en que sea abonado y que, por tal motivo, no aportó ante la Administración tributaria, por redundantes, los justificantes bancarios que acreditan el abono de los gastos financieros cuya deducibilidad pretende.

Subraya que, en su opinión, la atenta lectura del certificado emitido por el vendedor de los inmuebles, INMAP 2000 ESPAÑA, S.L., acredita: (i) que las partes pactaron verbalmente el devengo de intereses por el retraso en el pago del precio de compra de los inmuebles; (ii) que el retraso se produjo, pues afirma que la suma de los intereses devengados fue ingresada a través de tres transferencias fechadas el 7 de diciembre de 2001; y (iii) que la entidad vendedora tributó como ingresos financieros los intereses de demora percibidos en los períodos 2000 y 2001.

Entiende por todo ello que aportó prueba suficiente del error que padeció en la inicial autoliquidación que presentó por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999/2000, al no incluir los gastos financieros devengados por la compraventa de los inmuebles, desvirtuando así la presunción de veracidad contemplada en el artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 .

(2) Se queja en el segundo motivo de la inadecuada aplicación de los artículos 10, 19 y 139 de la Ley 43/1995, del impuesto sobre sociedades.

Como los ingresos y gastos deben imputarse al período impositivo en el que se devengan, y los gastos no son fiscalmente deducibles en tanto no hayan sido contabilizados, cuando el sujeto pasivo detecta un error en relación con los gastos deducibles ha de presentar, entiende, una declaración-liquidación complementaria del ejercicio en el que se produjo su devengo, instando, en su caso, la devolución de los ingresos indebidos correspondientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

Considera inaplicable al supuesto autos el artículo 19.3, segundo inciso, de la Ley 43/1995, porque el gasto financiero cuya deducibilidad fiscal pretende nunca fue registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias del período impositivo en el que descubrió su falta de contabilización, esto es, en el ejercicio 2002/2003, se imputó temporalmente al ejercicio 1999/2000, donde debía serlo en aplicación del principio contable de imagen fiel de la situación patrimonial de la empresa.

(3) Alega en el tercer motivo la incorrecta aplicación de los artículos 27 y 28 del Código de Comercio .

Asevera que no puede obstaculizar la deducibilidad fiscal del gasto financiero en el ejercicio 1999/2000 el hecho de que la legalización de los libros contables se produjera fuera del plazo de cuatro meses establecido, porque de ese incumplimiento derivarán, en su caso, sanciones mercantiles, pero no consecuencias de índole contable o fiscal, y menos aun si lo discutido es que dichos estados contables fueran rectificados cuando el sujeto pasivo descubrió el error padecido, algunos ejercicios después de que aconteciera, pues dicha circunstancia se produjo cuando había vencido ya el plazo para la legalización de los libros contables.

La legalización extemporánea efectuada tampoco vulneraba, a su juicio, el artículo 139 de la Ley 43/1995, toda vez que llevaba su contabilidad conforme a lo exigido en el Código de Comercio y en las normas contables de desarrollo, que obligan a rectificar la contabilidad de los ejercicios precedentes cuando resulta errónea y no refleja la imagen fiel del patrimonio empresarial.

(4) Se lamenta en el cuarto y último motivo de la inaplicación del artículo 63 del Código de Comercio, así como de los artículos 1100, 1106, 1108, 1278 y 1279 del Código Civil y de la jurisprudencia recaída sobre los mismos.

Expone que el artículo 1501 del Código Civil señala, respecto del contrato de compraventa, que «el comprador deberá intereses por el tiempo que medie entre la entrega de la cosa y el pago del precio, en los tres siguientes casos: (...) 3º. Si se hubiere constituido en mora, con arreglo al artículo 1100». Igualmente, respecto de la compraventa mercantil, el artículo 63.1 del Código de Comercio dispone que «los efectos de la morosidad en el cumplimiento de las obligaciones mercantiles comenzarán: (...) 1º. En los contratos que tuvieren día señalado para su cumplimiento, por voluntad de las partes o por la ley, al día siguiente al de su vencimiento».

Sostiene que a la compraventa mercantil del caso de autos le resultan de aplicación los artículos 1100, 1101 y 1108 del Código Civil, en relación con el artículo 63 del Código de Comercio . Entiende que la mora regulada en este último precepto debe ser interpretada como automática, esto es, que una vez constatado el incumplimiento de la obligación de pago por el vendedor no exige la intimación por el acreedor-vendedor al comprador-deudor para que este último incurra en mora, tal y como ha establecido la sentencia de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 2 de julio de 1996 (casación 2516/92, FJ 5º).

Asevera, a mayor abundamiento, que el propio artículo 1100 del Código Civil preceptúa en su último párrafo, respecto de las obligaciones recíprocas o sinalagmáticas, que «(...) ninguno de los obligados incurre en mora si el otro no cumple o no se allana a cumplir debidamente lo que le incumbe. Desde que uno de los obligados cumple su obligación, empieza la mora para el otro».

Y asegura que la entrada en mora del deudor produce como efecto inmediato, ex artículo 1108 del Código Civil, la obligación a su cargo de indemnizar al acreedor por los daños y perjuicios derivados del retraso y, tratándose de una obligación pecuniaria, el precepto deja a las partes la facultad de pactar las consecuencias de la mora, pero, en defecto de pacto, establece que la indemnización de los daños y perjuicios consistirá en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal.

Defiende que aportó a la Administración tributaria dos documentos de vital importancia a este respecto:

(a) las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles, que «es cierto que nada establece (...) respecto del devengo de intereses en caso de un retraso en el pago del precio por parte del comprador más allá de la fecha de pago aplazado concedido» (sic), pero operando la mora de forma automática sí prueba que el plazo máximo para satisfacer el precio vencía al día siguiente del 29 de febrero de 2000; y (b) el certificado emitido por la sociedad vendedora INMAP 2000 ESPAÑA, S.L., donde se acredita (i) que la obligación de pago del precio de las adquisiciones de los inmuebles no fue cumplida por «Luxco Spain» a su fecha de vencimiento el 29 de febrero de 2000, pues reconoce que las cantidades fueron ingresadas a través de tres transferencias fechadas el 7 de diciembre de 2001, por un importe total de 16.536.250,24 euros, y (ii) que producido el retraso en el pago del precio ambas partes entendieron que «Luxco Spain» se encontraba en mora y, por ello, que le eran exigibles intereses de demora.

Concluye por todo lo expuesto: (a) que resulta incorrecta la valoración que hace la Sala de instancia de ese certificado, cuando asegura que no hay constancia en el expediente de que las partes intervinientes en la compraventa de los inmuebles hubieran pactado el abono de intereses por el retraso en el pago; y (b) que no sabe lo que pretende la Audiencia Nacional cuando vincula la falta de acreditación del retraso en el pago del precio de los inmuebles con el contrato de arrendamiento de los mismos suscrito el mismo día de la venta con la sociedad vendedora, pues son contratos totalmente independientes.

Acaba pidiendo el dictado de sentencia que case la recurrida y declare:

La nulidad de ésta, con los pronunciamientos previstos en el art. 95.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Se remitan las actuaciones al órgano jurisdiccional competente.

Se repongan las actuaciones al estado y momento en que se encontraban.

Se resuelva sobre el fondo del asunto acordando procedente la deducción de los gastos por el concepto de gasto financiero e importe de 822.008,37 euros en la declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999/2000, y acuerde la devolución por el concepto de ingresos indebidos de la cantidad de 287.702,93 euros más el interés legal que corresponda

.

En auto de 1 de julio de 2010, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el recurso, descartando su manifiesta carencia de fundamento, «habida cuenta que la fundamentación del motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación gira sobre la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, alegando la vulneración del artículo 114 y ss. de la LGT de 1963 sobre las reglas de la carga de la prueba, y habiendo dicho la recurrente en el trámite de alegaciones que la apreciación de la prueba por la Sala de instancia es ilógica y arbitraria, procede admitir el primer motivo del escrito de interposición; así mismo, teniendo en cuenta lo anterior y en la medida en que la posible inadmisión de los restantes motivos se advirtió con base en un supuesto erróneo ["que esta Sala modifique la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, proceder éste vedado en casación"] procede igualmente la admisión de los mismos» (FJ 2º).

El abogado del Estado se opuso al recurso por escrito registrado el 15 de diciembre de 2010, en el que solicitó su desestimación.

(1) Aduce contra el primer motivo de casación que, en realidad, se está solicitando una nueva valoración de la prueba, operación vedada en la vía casacional, dada la excepcional naturaleza del recurso de casación, sin que se concrete vulneración alguna de los artículos 114 a 116 de la Ley General Tributaria de 1963, preceptos que han sido aplicados en sus propios términos, habida cuenta de a quien incumbía la carga de la prueba.

Subraya que, ante la inexistencia en las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles de pacto o cláusula referida al devengo de intereses en el caso de demora en el pago del precio, y habiendo continuado la sociedad vendedora en posesión de los inmuebles vendidos como arrendataria, en virtud del contrato celebrado en la misma fecha que la compraventa, la Audiencia Nacional considera que no procedía el abono de intereses, porque la posesión no había sido transmitida, y no habiéndose legalizado en tiempo y forma los libros de contabilidad, ni practicado prueba adicional alguna en la vía contencioso- administrativa, concluye que la compañía demandante no acreditó la realidad del gasto cuya deducción fiscal pretendía.

(2) Alega frente al segundo motivo que, no habiéndose declarado los intereses por el retraso en el pago del precio de compra de los inmuebles en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999/2000 y tampoco registrado contablemente gasto alguno por dicho concepto, no procedía su deducibilidad en ese ejercicio, puesto que, de existir el gasto financiero discutido, debería ser imputado en el ejercicio 2002/2003.

(3) Entiende que no hay infracción de los artículos 27 y 28 del Código de Comercio, porque las conclusiones a las que llega la Audiencia Nacional son acordes con tales preceptos.

(4) Y con relación a la realidad del gasto cuya deducción se pretende, señala que no sólo es que en las escrituras de compraventa de los inmuebles no se incluyera cláusula o pacto alguno referido al devengo de intereses, sino que tampoco se acreditó el pago, por lo que debe asumirse la conclusión sentada por la Administración tributaria, confirmada después por la Audiencia Nacional.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el día 27 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Locasierra SARL, Sucursal en España (antes «Luxco Spain»), dirige este recurso de casación contra la sentencia dictada el 25 de mayo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 88/08 . A su juicio, infringe los artículos 114 a 116 de la Ley General Tributaria de 1963 (primer motivo), aplica incorrectamente los artículos 10, 19 y 139 de la Ley 43/1995 (segundo motivo ) y 27 y 28 del Código de Comercio (tercer motivo) e inaplica los artículos 63 del Código de Código de Comercio y 1100, 1106, 1108, 1278 y 1279 del Código Civil, así como la jurisprudencia recaída sobre estos últimos (cuarto motivo), al negarle la deducibilidad fiscal de los intereses devengados por la demora en el pago del precio pactado en la compraventa de dos inmuebles sitos en Sevilla y Barcelona a INMAP 2000 ESPAÑA, S.L., gasto financiero que por error no declaró en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999/2000.

Por ser cuestión de orden público procesal, esta Sala debe comenzar despejando las dudas de admisibilidad que le suscita el cuarto motivo de casación, por plantear en esta sede una cuestión nueva.

Luxco Spain

se lamenta en el mismo de la inaplicación por la sentencia recurrida del artículo 63 del Código de Comercio, así como de los artículos 1100, 1106, 1108, 1278 y 1279 del Código Civil y de la jurisprudencia recaída sobre ellos, porque, a su juicio, de tales preceptos derivaba la mora automática de la compradora en caso de retraso en el pago a la vendedora del precio pactado en la compraventa de los inmuebles y el devengo de los correspondientes intereses de demora, al tipo de interés legal, en defecto de pacto distinto entre las sociedades contratantes.

No hay rastro de esta cuestión en la demanda y tampoco en la contestación, por lo que, como era lógico prever, sobre ella no se pronuncia la sentencia de instancia.

La naturaleza extraordinaria de la casación como recurso tasado constriñe los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino el análisis limitado que resulta de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción . Este planteamiento justifica la prohibición de cuestiones nuevas, estándonos vedado resolver sobre una tesis o sobre un extremo que las partes no sometieron a la consideración del Tribunal de instancia; por eso hemos inadmitido repetidamente esa clase de cuestiones en casación [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97, FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98, FJ 3º), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2º), 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2 º) y 6 de junio de 2011 (casación 2108/08, FJ 2º), entre otras].

La carencia de fundamento de este cuarto motivo de casación se hace así manifiesta, por lo que procede rechazarlo a limine litis al amparo de los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa .

En nada obsta a lo declarado que el motivo de casación fuera admitido a trámite en el auto pronunciado el 1 de julio de 2010 por la Sección Primera de esta Sala, porque la causa de inadmisión que allí se descartó (véase el antecedente de hecho tercero de esta sentencia), nada tiene que ver con la aquí examinada, y nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07, FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07, FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09, FJ 4 º) y 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08, FJ 3º), entre otras].

En el primer motivo de casación, «Luxco Spain» denuncia la infracción de los artículos 114 [«1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. 2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan, de modo concreto, los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria»], 115 [«En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes»] y 116 [«Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho»] de la Ley General Tributaria de 1963, por incorrecta valoración de la prueba.

Es indiscutible que, habiendo interesado, al amparo del artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 y mediante escrito registrado el 7 de marzo de 2003, una devolución de ingresos indebidos por importe de 287.702,93 euros, como resultado de la rectificación de la autoliquidación que, con fecha 25 de julio de 2001, presentó por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999/2000, incumbía probar a la sociedad recurrente los hechos en los que fundaba su derecho.

A tal efecto, asegura haber aportado en fase administrativa documentos que evidencian el abono efectivo de los intereses devengados por la demora en el pago del precio pactado en las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles sitos en Barcelona y Sevilla; en concreto: (a) copia de la declaración-liquidación complementaria del impuesto sobre sociedades del período 1999/2000 presentada de forma voluntaria y espontánea el 7 de marzo de 2003; (b) copia de los libros registros contables oficiales rectificados en el importe de los intereses no contabilizados por error, así como de la instancia presentada y sellada por el Registro Mercantil el día de su presentación; y (c) copia del certificado emitido por la sociedad vendedora de los inmuebles, INMAP 2000 ESPAÑA, S.L., en el que consta que los intereses satisfechos fueron computados por esta sociedad como "ingresos financieros crédito Luxco" en el impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001.

(a) y (b) La copia de la declaración-liquidación complementaria correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999/2000 y la copia de los libros contables (libro diario y libro de inventario y cuentas anuales) presentados ante el Registro Mercantil el 28 de junio de 2001, no acreditan el devengo de los intereses de demora por retraso en el pago del precio pactado en la compraventa de los inmuebles a INMAP 2000 ESPAÑA, S.L., ni el error cometido al no declararlos en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999/2000, que eran los hechos en los que pretendía fundar su derecho a la devolución de ingresos indebidos solicitada. La autoliquidación complementaria, aun cuando también se presume cierta, no puede desvirtuar per se la presunción de veracidad de la autoliquidación inicialmente presentada. Y la copia de los libros contables no puede probar la contabilización de un gasto financiero que no figura en los mismos.

La copia de los libros contables rectificados (libro diario y libro de inventario y cuentas anuales) fue presentada por «Luxco Spain» ante el Registro Mercantil el 24 de julio de 2003 (la fecha que figura en el libro diario y en las cuentas anuales es la de 4 de febrero de 2003), es decir, después de habérsele notificado el 3 de julio de 2003 un requerimiento por el órgano de gestión tributaria para que aportara «justificación y/ o acreditación documental de las alegaciones formuladas» y «cualquier otra documentación necesaria para acreditar el derecho a los beneficios solicitados o relativa a cualquier otra petición formulada en la solicitud presentada».

Por escrito registrado el 31 de julio de 2003 en la Administración tributaria de Salamanca de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, «Luxco Spain» reconoció que «[l]os nuevos Libros Oficiales están pendientes de legalización por el Registro Mercantil de Madrid. Legalización que se procederá a acreditar tan pronto como esta parte disponga del sello de legalización». Limitándose entonces a presentar una copia no cotejada con el original del balance de situación del ejercicio 1999/2000 rectificado con fecha 4 de febrero de 2003.

Si a lo expuesto se añade (i) que la realidad del gasto no resulta acreditada mediante su simple contabilización, dado que el mero apunte contable nada dice por sí solo [véanse, por todas, las sentencias de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2005 (casación 6634/00, FJ 5º), 7 de febrero de 2006 (casación 661/01, FJ 2 º) y 1 de julio de 2010 (casación 2973/05, FJ 5º)]; y (ii) que el certificado emitido por la sociedad vendedora de los inmuebles, INMAP 2000 ESPAÑA, S.L., no se aportó ante la Administración tributaria de Salamanca de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no sorprende que el administrador acordase, con fecha 30 de octubre de 2003, desestimar la solicitud de devolución de ingresos indebidos, considerando que «[t]ras el requerimiento efectuado al contribuyente para que aporte las pruebas necesarias, no se aporta la justificación suficiente para desvirtuar la presunción del art. 116 de la Ley General Tributaria, que establece que las declaraciones presentadas por el contribuyente se presumen ciertas salvo prueba en contrario».

(c) El certificado que el 11 de febrero de 2004 expidió INMAP 2000 ESPAÑA, S.L., fue aportado por «Luxco Spain» con el escrito de alegaciones que, con sello de registro de 19 de mayo de 2005, presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. El tenor literal de ese certificado es el siguiente:

Conforme nos tienen solicitado, ponemos en su conocimiento que, por lo que respecta a los importes satisfechos, por Uds., en concepto de intereses por retraso en el pago de las cantidades que se desprenden de las escrituras de compraventa de fecha 23/12/99, formalizada ante el Notario de Madrid D. Lorenzo Guirado Sanz bajo los números 3472 y 3474 de su protocolo, y según se deduce de la documentación oficial de esta empresa, el tratamiento contable y fiscal fue el siguiente : Ejercicio 2.000

En la cuenta número 763013 denominada "Ingresos Financieros Crédito Luxco" de nuestro Plan de Cuentas, figura un importe de 800.000 #, que fue incluido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en el renglón de Ingresos Financieros formando parte del importe total de 808.068,70 #.

Ejercicio 2.001

En la cuenta número 763013 denominada "Luxco Spain S.A.R.L" de nuestro Plan de Cuentes, figura un importe de 910.586,86 #, que fue incluido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en el renglón de Ingresos Financieros formando parte del importe total de 913.248,52 #.

La suma de ambos importes que asciende a 1.710.586,86 #, fue ingresada dentro de tres transferencias de fecha 7/12/01, por un montante total de 16.536.250,24 #

.

En su escrito de alegaciones, explicó la compañía recurrente al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que «a primera vista las cantidades contabilizadas por mi representada (822.008,37 #) y las cantidades declaradas por INMAP España 2000, S.L. no coinciden, pero es importante destacar que, mientras que el ejercicio de INMAP España 2000, S.L. coincide con el año natural, el ejercicio de mi representada se inicia el 1 de diciembre de cada año finalizado el 30 de noviembre del siguiente. Por ello, las cantidades declaradas por una y otra sociedad no van a coincidir nunca». Manifestó, además, en ese mismo escrito de alegaciones que «el tipo de interés pactado por las partes fue del 5,90% anual del principal de la deuda

(14.825.965 #) comenzando a devengarse desde el día siguiente a la formalización de la compraventa hasta el día en que se hiciera efectivo el pago (704 días), teniendo en consideración que el año consta de 360 días. La fecha en la que se procedió al pago tanto del principal como de los intereses devengados fue el 7 de diciembre de 2001, siendo el total de los intereses devengados hasta la fecha de pago de 1.710.586,90 #. Los intereses devengados correspondientes al ejercicio del que trae causa el presente expediente contados desde el 24 de diciembre de 1999 (día siguiente a la formalización de ambas compraventas) hasta el fin del ejercicio social de mi representada (1999/2000) ascendieron a 822.008,37 #».

No dijo, sin embargo, por qué habiéndose diferido la totalidad del precio a más tardar al día 29 de febrero de 2000 en las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles, era procedente calcular los precitados intereses por mora desde el 24 de diciembre de 1999 y no desde el 1 de marzo de 2000, cuando la sociedad vendedora continuaba en posesión de los inmuebles vendidos, en su condición de arrendataria de los mismos.

Tampoco justificó cómo con las mencionadas cifras se puede llegar matemáticamente a un ingreso financiero contabilizado y declarado en el ejercicio 2000 por INMAP España 2000, S.L., de exactamente 800.000 euros, que además es distinto del gasto financiero cuya deducción fiscal pretendía para el ejercicio 1999/2000 y de importe inferior, cuando el ejercicio de INMAP España 2000, S.L., reconoce que era el año natural, luego 366 días en el año 2000, y entre el 24 de diciembre de 1999 y el 30 de noviembre de 2000 (el ejercicio 1999/2000 se inició para «Luxco Spain» el 1 de diciembre de 1999 y finalizó el 30 de noviembre de 2000) se cuentan sólo 343 días, esto es, 23 días menos.

No extraña que el Tribunal Económico-Administrativo Regional concluyera, en la resolución de 20 de diciembre de 2005, que el obligado tributario no probó documentalmente que se hubieran pactado intereses por el retraso en el pago del precio de venta de los inmuebles, de los que deriven los gastos financieros controvertidos; máxime, si se tiene en cuenta, que ni siquiera parece que contase con las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles, por cuanto en el fundamento de derecho segundo in fine de esa resolución se lee que «[ e]n el expediente remitido a este Tribunal no aparece el documento público o privado de compraventa, en el que se fije la fecha de pago y las consecuencias de su incumplimiento»; se explica así por qué no hay mención alguna a las escrituras públicas de compraventa en dicha resolución.

Reiterando «Luxco Spain» en su escrito de interposición de la alzada ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, registrado el 8 de mayo de 2006, esencialmente los mismos argumentos esgrimidos ante el Tribunal Regional de Madrid y aportando a la documentación obrante en el expediente las dos escrituras públicas de compraventa de los inmuebles, que «nada establece[n] (...) respecto del devengo de intereses en caso de un retraso en el pago del precio por parte del comprador más allá de la fecha de pago aplazado concedido» (como la recurrente reconoce en la página 12 del escrito de interposición del presente recurso), y ahora sí las copias de los libros contables (libro diario y libro de inventario y cuentas anuales) originales (presentados ante el Registro Mercantil el 28 de junio de 2001) y rectificados (presentados ante el Registro Mercantil el 24 de julio de 2003), sobre cuyo valor probatorio nos hemos manifestado ya más arriba, era previsible y está completamente justificado el desenlace al que llega ese órgano administrativo revisor en la resolución dictada el 20 de diciembre de 2007: «no consta que entre las partes se haya pactado el abono de intereses por el retraso en el pago, por lo que difícilmente puede haberse derivado un gasto por este motivo, es más no resulta acreditado suficientemente en el expediente que dicho retraso se haya producido, especialmente, en este caso, donde la vendedora de los inmuebles el mismo día que vende los inmuebles suscribe un contrato de arrendamiento sobre dichos inmuebles. Es de destacar que no se aporta justificante ni documento alguno donde se indique que se pacta el devengo de intereses. [...] De acuerdo con lo expuesto anteriormente, no quedando acreditado suficientemente en el expediente los hechos manifestados por el obligado tributario, debe desestimarse la pretensión de la interesada» (FJ 4º).

Sin haber siquiera interesado el recibimiento del pleito a prueba en el recurso contencioso-administrativo 88/08, que «Luxco Spain» interpuso frente a la citada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo no sólo considera lógica y racional la conclusión que alcanzan los jueces a quo en el fundamento de derecho sexto de la sentencia aquí recurrida, esto es, que la compañía demandante incumplió la carga de la prueba que le correspondía para acreditar su derecho a la devolución de ingresos indebidos que interesó, sino que además comparte con ellos que «la actora no ha acreditado adecuadamente, como a ella le incumbía, la realidad del gasto cuya deducción pretende».

Por cuanto antecede no puede prosperar el primer motivo de casación, deviniendo así innecesaria, por irrelevante, la resolución de los motivos de casación segundo y tercero, porque no estando acreditada la realidad del gasto financiero, la deducción fiscal del mismo resulta improcedente, sea cual fuere el período impositivo al que correspondiera haberlo imputado y, con independencia, de si cabe otorgar o no incidencia al incumplimiento por la compañía recurrente del plazo previsto en las normas mercantiles para la legalizar los libros contables, al objeto de reconocer su consideración como gasto fiscalmente deducible.

En suma, el recurso debe ser desestimado.

La desestimación del presente recurso de casación determina la obligación de imponer las costas a la mercantil recurrente, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de ese mismo precepto, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.