STS, 28 de Junio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 344/2007 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de mayo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimamos parcialmente el presente recurso contencioso administrativo número 344/07, interpuesto por D. Carlos Ramón , representado por la Procuradora de los Tribunales Dña. Victoria Pérez Mulet y Diez Picazo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de julio de 2007 que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2005, que a su vez había desestimado las dos reclamaciones económico administrativas y confirmando el acto liquidatorio de 2 de octubre de 2001 practicado por el Inspector Jefe, respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991 y cuantía de 778.745,15 euros, así como el acuerdo sancionador de 4 de octubre de 2001 por importe de 212.628,65 euros, y anulamos únicamente la agravante de ocultación apreciada en la sanción impuesta, que dejamos sin efectos, confirmando dicha resolución en todo lo demás; sin condena en costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María Victoria Pérez-Mulet y Diez Picazo, representante de D. Carlos Ramón , el día 27 de mayo de 2009.

La Procuradora de los Tribunales Dña. María Victoria Pérez-Mulet y Diez Picazo, en representación de D. Carlos Ramón , presentó con fecha 10 de junio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 15 de junio de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María Victoria Pérez-Mulet y Diez Picazo, en representación de D. Carlos Ramón , parte recurrente, presentó con fecha 30 de julio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, por vulneración de la Ley 44/1978 ( artículo 20.6) por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - Real Decreto 2384/1981- (artículo 81.2.c ), salvo que se admita como "prueba en contrario" del valor de mercado el precio satisfecho distinto, que proponemos al final de este apartado, por ser "hecho probado" (109.180.000 ptas.); vulneración por el artículo 81.2.c) del citado Reglamento de Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de los principios de legalidad y reserva de Ley ( artículo 10 de la Ley General Tributaria de 1963 y 31.3 de la Constitución Española ) y, vulneración por la sentencia recurrida de los principios constitucionales de capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución Española ), legalidad, jerarquía de las normas y seguridad jurídica ( artículos 31.3 y 9.3 de la Constitución ); el segundo, por vulneración por omisión de las normas aplicables al caso: artículo 26.1 y 4 de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, artículo 109.1 y 4 de su Reglamento (Real Decreto 2384/1981 ) y, vulneración por la sentencia recurrida de los principios de capacidad económica y justicia tributaria ( artículo 31.1 . y artículo 1.1 de la Constitución ); el tercero, por vulneración de los artículos 54 y 138 de la Ley 30/1992 , 77 , 79.a ), 124 y 125 de la Ley General Tributaria de 1963, artículo 33.1 Ley /1998 y, artículos 9.3 , 24.2 y 25.1 de la Constitución Española ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, casando la de instancia, la anule, declarándola no ajustada a Derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 3 de diciembre de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 17 de marzo de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primero, la recurrente muestra su disconformidad con la liquidación practicada, al tomar como valor de enajenación no el consignado en escritura de 27 de enero de 1991, de 109.180.000 ptas., cuanto el establecido, nueve días después, en otra escritura de venta por importe de 333.500.000 ptas., omitiendo las actuaciones preliminares y relaciones y situaciones entre los intervinientes, que hubieron de constatar que el verdadero precio de la enajenación fue el segundo señalado; motivo que debe ser desestimado, toda vez que lo que se somete a revisión es una apreciación de hechos competencia del Tribunal de instancia, no revisable en esta vía casacional, salvo los casos excepcionales que admite la propia jurisprudencia. El segundo motivo, igualmente debe ser desestimado, toda vez que la cuestión es tratada por la sentencia en los fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo, en los que se constata que efectivamente, consta el aplazamiento sobre el precio de 109.180.000 ptas. pero no respecto del precio de 333.500.00 ptas. El tercer motivo, es reiterada la doctrina jurisprudencia que ha establecido la cuestión probatoria, en relación a la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, es propia de la Sala de instancia, por lo que no cabe el recurso de casación a esos efectos; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 27 de Junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 13 de mayo de 2009 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 12 de julio de 2007, que, a su vez, desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2005, que a su vez había desestimado las reclamaciones económico administrativas y confirmado los actos liquidatorio y sancionador practicados por el Inspector Jefe, respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991. La sentencia estima parcialmente el recurso contencioso administrativo, en exclusividad en cuanto anula la agravante de ocultación apreciada en la sanción impuesta, dejándola sin efecto.

Los hechos son recogidos en la sentencia de instancia siguiendo al efecto la resolución del TEAC aquí impugnada:

"PRIMERO: Con fecha 14 de junio de 2001 la Inspección de la Delegación en Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó al interesado Acta de disconformidad número 70428155 por el concepto y ejercicio citado. De ella y de su informe complementario se deduce lo siguiente: el 18 de noviembre de 1994 se comunicó al contribuyente el inicio de actuaciones, a consecuencia de las cuales el Delegado Especial de la Agencia Tributaria remitió el expediente a la Fiscalía, por presunto delito contra la Hacienda Pública, del que fue absuelto aquél por Sentencia 332/00 del Juzgado de lo Penal n°10 de Valencia, cuya firmeza fue comunicada a la Abogacía del Estado el 23 de noviembre de 2000 ; el 5 de abril de 2001 fue comunicada al interesado la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación, según el artículo 66.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en base a los hechos declarados probados en dicha Sentencia, los cuales se resumen asi: a) El 27 de marzo de 1991 , el contribuyente, junto con otras dos personas (Don Bernardino y su esposa Doña Esperanza ), vendió determinadas fincas situadas en Gandía a TORREWIGRA, S.A. y RESIDENCIAL CLUB DELTAMAR, S.L. por un precio de 109.180.000 pesetas (656.185,02 €); el 5 de abril de 1991, es decir, nueve días después, TORREWIGRA. SA. y RESIDENCIAL CLUB DELTAMAR, S.L. venden a J3V ASOCIADOS, SA. las mismas fincas por un importe total de 333.500.000 pesetas (2.004.375,37 €), sin que el contribuyente aportara justificación de esta diferencia habiendo comprobado la Inspección que el contribuyente es administrador de "Residencial Club Deltamar S.L. y que, junto con su esposa, tiene el 97,75 por 100 del capital y lo mismo sucede con Torrewigra SA. y el propietario de la otra mitad de los terrenos; señala también la Inspección que J3V Asociados (adquirente de las fincas en la segunda escritura pública) es una empresa especializada en la gestión del suelo, con la que el contribuyente no tiene relación y que estaba interesada en la compra de los terrenos para instalar en ellos un centro comercial.

Consta en el expediente que las anteriores transacciones fueron precedidas de las operaciones siguientes: a) El 9 de enero de 1990 se firma un contrato de opción de compra, gratuita y transmisible, otorgada por los propietarios de los terrenos (es decir, el contribuyente, junto con Don Bernardino y Doña Esperanza ) en favor de INEXCO BONAIRE SA. y TORFECA, SA. por un precio de venta de las fincas de 109.180.000 pesetas (656185,02 €); la opción tiene como plazo limite el 31-3-1991.- b) Tras mantenerse contactos entre dichos propietarios y J3V Asociados S.A., sobre la posible adquisición por ésta de dichos inmuebles, el 12 de julio de 1990 INEXCO BOWAIRE SA. y TORFECA, SA. transmiten su derecho de opción de compra a 33V Asociados, SA., por un precio de 15.000.000 pesetas (90.151,82 €); el precio de venta de los terrenos (es decir, de ejercicio de la opción) es de 333.500.000 pesetas (2.00437537 €) y el plazo de ejercicio se extiende hasta 31-11-1990, ampliable hasta 31-3-1991 previo pago de 10.000.000 pesetas (80.101,2 €) más.- c) El 10 de diciembre de 1990 tiene lugar la designación de las sociedades TORREWIGRA, SA. y RESIDENCIAL CLUB DELTAMAR, S.L. (ambas con pérdidas acumuladas) como beneficiarias del derecho de opción concedido por los tres propietarios personas físicas a INEXCO BONAIRE SA. y TORFECA, SA. Consta igualmente (folio 33 del expediente) que las cuatro sociedades citadas (INEXCO BONAIRE SA., TORFECA, SA., TORREWIGRA, SA. y RESIDENCIAL CLUB DELTAMAR, S.L.) estaban dominadas por dichas personas físicas (es decir, por Don Carlos Ramón , Don Bernardino y Doña Esperanza ).

A la vista de lo anterior, la Inspección considera que el valor de enajenación de los terrenos acordado por el contribuyente y los restantes vendedores, difiere del normal de mercado, por lo que, en aplicación del artículo 81.2C del Reglamento del IRPF (Real Decreto 2384/81), para calcular el incremento de patrimonio ha de tomarse éste, que no es otro que el acordado con J3V Asociados, SA., al tratarse de partes independientes. El actuario distribuye el precio de venta en proporción al valor de las fincas vendidas que corresponde a cada uno de los tres vendedores. De todo ello resulta una propuesta de liquidación (puesto que el precio de venta de las fincas no fue declarado correctamente, según la Inspección) integrada por cuota e intereses de demora, igual al importe citado en el encabezamiento".

Es de hacer notar que esta Sala se ha pronunciado en sentencia de 9 de mayo de 2011 , en un supuesto idéntico al que es objeto de atención, se trataba de la misma operación, el mismo concepto impositivo y sólo varia el contribuyente, interviniendo ambos como enajenantes de las fincas, haciendo valer, también en este, las mismas razones que llevaron a cuestionar la liquidación girada y la sanción impuesta al Sr. Bernardino . Por coherencia con lo dicho entonces y por un elemental principio de seguridad jurídica merece los motivos opuestos, la misma respuesta, bastando, pues, para resolver este parafrasear lo dicho en la citada sentencia.

El primer motivo de casación lo funda la parte recurrente en la vulneración de la Ley 44/1978, artº 20.6, por el Reglamento de IRPF , Real Decreto 2348/1981, artº 81.2.C ).

A la alegación contenida en la demanda de la improcedente aplicación de una presunción reglamentaria contraria a la ley, con infracción del principio de legalidad, para rectificar el precio de la compraventa de 27 de marzo de 1991, contestó la sentencia de instancia transcribiendo la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2008 .

En la sentencia de 9 de mayo dijimos que:

"Como se acaba de apuntar, el recurrente defiende en el primer motivo que el precio de la operación de venta de terrenos fue el de 109.180.000 de pesetas (656.185,02 euros), que se fijó en la opción de compra firmada el 9 de enero de 1990, y no el de 333.500.000 pesetas (2.004.375,37 euros), señalado el 12 de julio del mismo año en la transmisión de la opción de compra a la compañía «J3V Asociados, S.A.», que fue el admitido por la Administración, según un criterio avalado por la Audiencia Nacional.

Invoca el artículo 20.6 de la Ley 44/1978 y el 81.2.C) de su Reglamento de desarrollo, que establecen reglas normativas para calcular el valor de adquisición y de enajenación de elementos patrimoniales a fin de determinar, en su caso, la variación patrimonial que se produzca con ocasión de su transmisión. Tal invocación no es, sin embargo, capaz de ocultar la verdadera intención que se esconde en este motivo de casación, que no es otra, como se obtiene leyendo el escrito de interposición resumido en el antecedente de hecho segundo, que revisar la valoración de la prueba practicada por la Sala de instancia. Este motivo no revela más que la disconformidad del recurrente con el precio de la transmisión determinado por la Administración tributaria y confirmado por la Audiencia Nacional.

Como ha sostenido de manera reiterada esta Sala, entre otras en la sentencia de 17 de mayo de 2010 (casación 1849/05 , FJ 2º), el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia (véase la sentencia de 9 de octubre de 2007, casación 9079/03 , FJ 5º). El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha 'proveído' equivocadamente (error in iudicando) o se ha 'procedido' de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre las más recientes, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción ).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si, como no se ha hecho en este caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1 º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º)].

Por todo ello, debemos rechazar este primer motivo al no ser la revisión de los hechos probados tarea propia del recurso de casación".

Sobre la imputación temporal de rentas en las operaciones a plazo y la defensa que realiza la parte recurrente sobre el fraccionamiento o aplazamiento del pago del precio de la transmisión realizada, con vulneración por omisión de las normas aplicables al caso, en concreto arts. 26.1 y 4 de la Ley 44/1978 y 109. 1 y 4 del Real Decreto 2348/1981 , segundo motivo del recurso de casación, la sentencia citada de 9 de mayo de 2011 , dispuso que:

"La segunda queja del recurso se centra en la improcedente imputación temporal del incremento de patrimonio aflorado por la Administración tributaria como consecuencia del resultado de las actuaciones inspectoras.

Sostiene el Sr. Bernardino que en la escritura pública de compraventa de 27 de marzo de 1991, cuyo otorgamiento constituye un "hecho probado" de la sentencia penal absolutoria de 7 de septiembre de 2000 , se pactó que el pago del precio se realizaría mediante una entrega inicial en el momento de la escritura y cuatro abonos anuales posteriores, hasta completar el total del montante acordado de 109.180.000 pesetas. Afirma que este extremo no ha sido negado por la Administración ni por la sentencia de instancia. No se cuestionó el aplazamiento pactado sino sólo el importe real de la transacción. Siendo así, ese primer extremo debe ser respetado, constituyendo otro hecho probado indebidamente apreciado por la sentencia. Cita como precepto infringido el artículo 109 del Real Decreto 2384/1981 .

En realidad, este segundo motivo de casación pone de manifiesto que el recurrente no discrepa sobre la aplicación de los criterios de imputación temporal de rendimientos, sino de cómo la sentencia considera en su relato fáctico que se ha producido el incremento y por qué debe ser imputado a un único periodo impositivo.

En materia de imputación temporal de rendimientos y variaciones patrimoniales, el artículo 109.4 del citado Real Decreto establece que en las operaciones a plazos o con precio aplazado se entenderán devengados proporcionalmente a medida que sea exigibles los cobros correspondientes. Por lo tanto, la exigibilidad es el elemento determinante para la imputación.

Precisamente este criterio es el que aplica la sentencia de instancia, puesto que consideró que no había aplazamiento alguno en el precio acreditado de 333.500.000 pesetas. La Audiencia Nacional juzgó que no existían elementos suficientes para probar que ese precio, realmente determinado por la Inspección y percibido por los vendedores, se hubiera aplazado en los mismos términos que el pactado en la escritura pública de 27 de marzo de 1991, en la que se acordó el pago de 109.180.000 pesetas. Es decir, el criterio de imputación de esta suma no se aplicó, puesto que no fue el importe verdadera y efectivamente satisfecho.

La sentencia tuvo por acreditado que el pago de los 109.180.000 de pesetas establecidos en dicha escritura se aplazó en cantidades concretas y no en porcentajes, por lo que no cabía presumir que, en el ejercicio 1991, los vendedores hubieran percibido un 17,57 por 100 de 333.500.000 pesetas, precio de la transmisión fijado por la Administración tributaria, puesto que el pactado y declarado no fue el realmente recibido por los vendedores. Al valor de mercado determinado por la Inspección no se le puede aplicar el mismo diferimiento que al inicialmente acordado y no pagado.

A estos razonamiento de la sentencia de instancia debemos añadir, como consta en el expediente administrativo, que en una segunda escritura pública otorgada nueve días después (folios 85 y 86) se declaró que «[...] el precio aplazado y definitivo de la venta es el asignado como valor a las fincas, o sea en total 333.500.000 de pesetas (2.004.375,37 €) que la parte compradora confiesa tener recibidas de la vendedora con anterioridad a este acto, otorgando carta de pago del mismo.»

Luego, el propio recurrente en el otorgamiento de ese segundo instrumento público manifestó expresamente que el precio, a la postre imputado como incremento por la Administración tributaria (333.500.000 de pesetas), había sido no sólo percibido por el importe indicado, sino pagado de una sola vez. Sobre esta circunstancia nada dice el sujeto pasivo en su recurso de casación.

Constituye un hecho probado y acreditado en la instancia que el precio del que deriva el incremento fue exigible y satisfecho en un solo ejercicio, sin aplazamiento alguno y por importe de 333.500.000 de pesetas.

Por lo tanto, no nos encontramos, una vez más, ante la incorrecta interpretación o aplicación de una norma, si no ante la valoración y la acreditación de los hechos que, eventualmente, constituyen el presupuesto para su aplicación. No hay, pues, error en la apreciación de la imputación de los rendimientos aplazados, por la sencilla razón de que no hubo aplazamiento en la transmisión no declarada por el sujeto pasivo, de la que la Administración obtuvo el incremento patrimonial que le atribuyó.

Como dijimos en el anterior fundamento, no le corresponde a esta Sala valorar los hechos declarados probados, razón más que suficiente, a fin de no resultar reiterativos, para desestimar este segundo motivo del recurso de casación".

Por último, el motivo casacional que versa sobre la sanción impuesta, por ausencia de motivación del acuerdo sancionador y falta de prueba sobre la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, el pronunciamiento de la sentencia de 9 de mayo de 2011 , fue del siguiente tenor:

"En el tercer motivo del recurso se invoca la falta de motivación del acuerdo sancionador, con vulneración de los artículos 54 y 138 de la Ley 30/1992 , 77 , 79.a , 124 y 125 de la Ley General Tributaria de 1963, 13 de la Ley 1/1998 y 24.2 y 25 de la Constitución Española .

La sentencia de instancia, tras analizar las alegaciones de las partes, en el fundamento undécimo, «[...] considera que concurre el necesario elementos subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, toda vez que no se aprecia que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad que origine una discrepancia razonable, [siendo] evidente que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al tomar como referencia para calcular el incremento de patrimonio derivado de la venta de los terrenos de referencia, un valor notablemente inferior al valor de mercado, y siendo las normas aplicables claras en este punto, no resulta de aplicación la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el artículo 77.4» de la Ley General Tributaria de 1963 .

Para resolver esta última queja se ha de tener presente que, como hemos recogido en varias ocasiones [véase por todas la sentencia de 1 de julio del 2010 (casación 2973/05 , FJ 8º)], «la competencia para imponer las sanciones [...] corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, [por lo que] es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad».

Pues bien, la lectura del acto sancionador evidencia su magra motivación, casi inexistente, que no puede entenderse suplida por las razones que los jueces a quo desgranan en el décimo fundamento de su sentencia. Esta circunstancia resulta ya de por sí suficiente para estimar este motivo de casación, cimentado en la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Pero, aun cuando tomáramos en consideración aquellas razones, tampoco cabe echar en el olvido que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que como hemos señalado en diversas ocasiones [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine)] esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, hemos afirmado en la sentencia citada en último lugar que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.».

A la vista del otro argumento empleado en la sentencia impugnada para justificar la sanción, se ha de tener en cuenta que en la citada sentencia de 15 de enero de 2009 también hemos afirmado que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio"». En este punto la sentencia que venimos reproduciendo recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).

En atención a lo expuesto, procede estimar el tercer motivo y casar la sentencia de instancia en cuanto consideró suficientemente motivada la decisión de sancionar al Sr. Bernardino por los hechos relativos a la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991. Y, resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo deducido por el citado sujeto pasivo, por lo que, además de mantener la anulación de la agravación ya decretada por la Sala a quo, anulamos la propia sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor".

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.