STS, 18 de Julio de 2012

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de mayo de 2009, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: 1. Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de ELERCO, S.A., contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del Recurso de Alzada planteado frente a la Resolución adoptada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid con fecha de 11 de julio de 2007 en la Reclamación Económico-Administrativa núm. 28/416467/02, y, en consecuencia, confirmar dichas actuaciones administrativas, así como el Acuerdo de Liquidación a que las mismas se contraen, dictado por la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria [Expediente núm. 8500004960202, relativo a Acta A02 70584465, incoada en concepto de Retenciones/Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos del Trabajo/Profesionales [Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ejercicio 1998], por ser ajustados a Derecho. 2. Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia. 3. Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial . ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Carlos Ibañez de la Cadiniere, en nombre y representación de la entidad ELERCO, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional . Infracción del artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , y, como consecuencia, del artículo 24. Uno de la misma Ley . Segundo.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Infracción de los artículos 27, apartado uno, letra f) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , artículo 41, apartado cinco y artículo 7, apartado uno de la misma Ley . Tercero.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional . Infracción del artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los artículos 53 y 54.1 del Reglamento de este impuesto aprobado por el Real Decreto 1841/1991 , que aprobó el Reglamento que desarrolló la citada Ley. Cuarto.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional . Infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre y del apartado 2 del artículo 118 de la misma Ley . Quinto.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional y de la jurisprudencia de esa Sala que permite, en casos excepcionales, revisar en casación cuestiones relativas a la prueba (sentencias, entre otras, de 25 de marzo de 2002, de 27 de mayo de 2008 y de 12 de febrero de 2009). Infracción de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la llamada prueba de presunciones y de las reglas de la sana crítica que impiden que la prueba lleve a resultados inverosímiles.". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida y se declare la nulidad total de la liquidación practicada por el acto administrativo de liquidación dictado el 25 de septiembre de 2002, por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, nº de referencia 0270584465, clave de liquidación A2885002020002982, por el que se practicó una liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Actas Retención Trabajo, Actividades Profesionales y Premios, ejercicio 1998, del que resultó una deuda tributaria de 2.640.804,93 €.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 4 de julio de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Carlos Ibañez de la Cadiniere, actuando en nombre y representación de la entidad ELERCO, S.A., la sentencia de 20 de mayo de 2009, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 277/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del Recurso de Alzada planteado frente a la resolución adoptada con fecha de 11 de julio de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en la Reclamación Económico-Administrativa número 28/416467/02, a su vez interpuesta por AG ACTIVOS Y PARTICIPACIONES, S. A. (AGAPSA) frente a acuerdo de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, recaído en el Expediente núm. 8500004960202, relativo a Acta A02 70584465, incoada en concepto de Retenciones/Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos del Trabajo/Profesionales (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ejercicio 1998).

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso Administrativo y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los hechos que subyacen al recurso que decidimos vienen descritos por la sentencia de instancia en el fundamento jurídico primero en los siguientes términos:

"1º.- El sujeto pasivo [AG ACTIVOS Y PARTICIPACIONES, S. A.] presentó declaraciones-documentos de ingreso por el concepto [Retenciones/Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos del Trabajo /Profesionales, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas] y períodos Ejercicio 1998] de referencia, declarando haber satisfecho rentas por un importe total de 6.249.926 pesetas.

2. - En fecha 11 de julio de 2002, la Dependencia de Inspección incoa el acta de referencia [A02 70584465] por el impuesto y ejercicio reseñados, en la que, tras señalar que AGAPSA forma parte del Grupo de Sociedades nº 20/93 en calidad de empresa dominada, siendo la dominante Banco Español de Crédito S. A., hace constar lo siguiente: «La empresa AGAPSA era propietaria en el año 1998 del 50,175 % del capital de RADIOTRÓNICA S. A., representado por 1.614.371 acciones de esta. Con fecha 8 de mayo de este año vende estas acciones a dos grupos de inversores a dos precios distintos: 802.500 acciones a un denominado equipo directivo ampliado al precio de 2.700/ptas acción y 811.871 acciones a otro grupo de inversores al precio de 4.500 ptas/acción. Esta información está recogida en la información de hecho relevante presentado por la Corporación Banesto (propietaria del 100% de AGAPSA) a la Comisión nacional del Mercado de Valores con fecha 8 de mayo de 1998.

   El equipo directivo ampliado estaba constituido, por una parte, por los Sres. Cristobal y Enrique , directivos de RADIOTRÓNICA, que a través de la empresa del GURUGU INVERSIONES adquirieron 159.100 acciones de RADIOTRÓNICA y, por otra parte por los Sres. Ildefonso y Laureano , que a través de la empresa ESCALOFENIA adquieren 643.400 acciones de RADIOTRÓNICA.

   Como se explica en el informe ampliatorio de la presente acta, la Corporación Banesto y, a través de ella, AGAPSA, alcance un compromiso con Santander Investments relativo a la venta de acciones de RADIOTRÓNICA, uno de cuyos puntos, si la operación llega a buen fin, es la venta al equipo directivo ampliado de acciones de RADIOTRÓNICA a un precio inferior al del mercado. La retribución es realizada por AGAPSA, que es quien vende las acciones y que es quien efectúa la retribución en especie sobre la que debió efectuar el correspondiente ingreso. Esta retribución en especie se valora por la diferencia entre el valor de mercado de cada acción (4.500 ptas) y el precio de venta a las personas que forman el equipo directivo ampliado (2.700 ptas por cada acción).

   La Ley 18/1991, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en sus artículos 26 y 27 regula las retribuciones en especie dentro de las rentas del trabajo, sin perjuicio de que al tratar de los restantes rendimientos hace una mención genérica a que éstos pueden serlo de cualquier naturaleza. El apartado f) del citado artículo 27 establece el valor normal de mercado para la valoración genérica de las retribuciones en especie dentro de las rentas del trabajo.

   En cuanto a los rendimientos de actividades profesionales, el art. 41.5 de la citada Ley señala que cuando medie contraprestación y esta sea notoriamente inferior al valor normal de mercado de los bienes y servicios, se atenderá a esta última.

   Tanto si se trata de retribuciones en especie de rendimientos del trabajo, como si se trata de rendimientos de actividades profesionales, la determinación del rendimiento de las retribuciones en especie debe basarse en los valores de mercado, y de acuerdo con el artículo 98 de la Ley 18/91 deben ser objeto de pago a cuenta.

   Para el cálculo del importe total de la retribuciones en especie de cada una de estas personas, se ha tenido en cuenta el porcentaje de participación de cada una de ellas en las sociedades a través de las que efectúan la compra, siendo éste:

   ESCALOFENIA: 50% Don. Ildefonso y 50% Don. Laureano .

   GURUGU INVERSIONES: 90% Don. Cristobal y 10% Don. Enrique .

   Con estos porcentajes de participación, los importes de las retribuciones en especie de cada una de las personas del equipo directivo ampliado son:

   Don. Ildefonso García de la Fuente: 643.402 × 1.800: 579.060.000 ptas.

   Don. Laureano : 643.400/2 x 1.800: 579.060.000 ptas.

   Don. Cristobal : 159.100 x 90% x 1.800: 257.742.000 pesetas.

   Don. Enrique 159.100 x 10% x 1.800: 28.638.000 ptas.

   La retribución satisfecha a Don. Cristobal y Enrique como directivos de RADIOTRÓNICA, filial de AGAPSA, es una retribución del trabajo; para Don. Ildefonso y Laureano , que no tienen vinculación alguna con RADIOTRÓNICA, ni con AGAPSA, es una retribución por los servicios prestados como profesionales independientes.

   (...) En resumen por conceptos de las modificaciones efectuadas es:

   En especie, trabajadores por cuenta ajena, 286.380.000

   En especie, profesionales, 1.158.120.000

   Total, 1.444.500.000

   El interesado ha presentado, al amparo del artículo 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , alegaciones en las que, en síntesis, aduce que el mandato de venta o desinversión total en RADIOTRONICA se realizó en base a unas condiciones ofertadas por Santander Investment SA, con el único requisito exigido AGAPSA o su matriz consistente en que el precio medio de venta de la totalidad de la participación RADIOTRÓNICA no fuese inferior a 3.600 pesetas, con independencia de precio o precios de colocación de ésta.

   Cualquiera que fuere el precio mínimo medio de colocación que pactara AGAPSA con Santander Investment, la realidad es que la venta se realiza en un solo día, en dos operaciones simultáneas una que la Inspección considera que responde a condiciones normales de mercado a 4.500 ptas/acción y otra en condiciones de pago al equipo directivo ampliado por los servicios prestados a 2.700 ptas/acción. En el informe ampliatorio a esta acta se analizan en su totalidad las alegaciones presentadas por el contribuyente. Si AGAPSA hubiera considerado que debería realizar un ingreso a cuenta del IRPF como consecuencia de la venta de acciones al equipo directivo ampliado, podría haberse planteado la repercusión de estos ingresos a cuenta a los interesados. Cabe apreciar de la conducta de AGAPSA la inexistencia de una voluntad defraudadora, por lo que no se considera la imposición de sanciones.».

3. - Como consecuencia de todo lo anterior, se propone liquidación cuya deuda tributaria, incluidos los correspondientes intereses de demora, asciende al importe de referencia [2.640.804,93 Euros], emitiéndose el preceptivo informe del actuario y formulándose alegaciones por parte actora, que se resumen en el Hecho Cuarto del acuerdo de liquidación (...).

4. - En dicho acuerdo de liquidación, de fecha 25-09-2002, la Oficina Técnica confirma la liquidación propuesta en el acta, desestimando las alegaciones actoras, en síntesis, por considerar que resulte del expediente que el equipo directivo ampliado ha prestado servicios a la AGAPSA en la operación [de] venta de las acciones de RADIOTRÓNICA, que fueron retribuidos mediante un menor precio de las acciones que les vendió AGAPSA. Dichos servicios son independientes del mandato dado a SISA y son consecuencia de la actuación del mandatario, consistiendo en facilitar la adquisición por terceros a valor de mercado del resto de las acciones que no fueron adquiridas por ellos. A juicio de la Oficina Técnica, la calificación como retribución en especie de la compra de acciones a precio inferior de mercado no resulta desvirtuada por el hecho de que las personas físicas que conformaban el equipo directivo concurrieran a la venta a través de dos sociedades, pues el compromiso era la venta de las acciones al equipo directivo formado por personas físicas y el único objeto de dichas sociedades es la administración de los valores cedidos por dichas personas físicas precisándose en el acuerdo que dichas sociedades no existían cuando se llevaron a cabo las negociaciones entre Corporación Banesto y Santander Investments. En cuanto a la valoración de la retribución en especie, la Oficina Técnica sostiene que el valor de mercado de las acciones es el que resulta de la venta del paquete vendido a 36 inversores institucionales, siendo el fruto de una negociación en la que se admite dicho precio como de mercado.

5. - El anterior acuerdo fue notificado al 11-10-2002 y, no conforme con el mismo, se interpone, el 17-10-2002, la presente reclamación económico administrativa.".

El primero de los motivos de casación se sustenta en la infracción del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por vulnerar el artículo 26 y 24 de la Ley 18/91 por entender que no se está ante una "retribución en especie" y ser éste el concepto en el que se sustenta la liquidación impugnada. Afirma el recurrente que la retribución en especie exige que esta se efectúe a persona física; que el trabajo personal que se lleve a cabo ha de ser para tercero; y que los bienes obtenidos tengan valoración a precio inferior al del mercado, por lo que al no concurrir ninguno de los requisitos mencionados es evidente la improcedencia de la liquidación.

Las resoluciones impugnadas sostienen que las retribuciones percibidas, aunque lo son por entidades jurídicas, lo son en realidad por personas físicas que son los titulares de las acciones de las entidades adquirentes. Además, estas personas físicas estaban unidas profesional y laboralmente con la entidad que entregó las retribuciones, y también accionalmente. Finalmente, es evidente que la diferencia de valor de las acciones transmitidas a las entidades y accionistas con los que existen vínculos laborales o profesionales y las vendidas en el mercado libre carecen de justificación.

De este modo, para la Administración y la sentencia impugnada concurren los requisitos de las retribuciones en especie.

La cuestión a decidir se centra, pues, en si la verdadera transmisión fue a los accionistas con quienes RADIOTRÓNICA y AGAPSA tenía vínculos laborales o profesionales, o, con las entidades que esos accionistas dominaban. Si las acciones se transmitieron a las entidades es evidente que no existe la retribución en especie liquidada, operación que si se habría llevado a cabo, por el contrario, si la operación se hubiera efectivamente realizado con los accionistas.

En el segundo motivo se alega como vulnerado, también el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción del artículo 27.1 f ), artículo 41.5 y artículo 7.1 de la Ley 18/1991 .

Considera el recurrente que las acciones fueron vendidas por el valor del mercado a la vista de la naturaleza de las diferentes ventas practicadas.

Es evidente que el argumento expuesto ha de ser rechazado, pues no se ha practicado prueba pericial en el proceso destinada a acreditar la verdad de lo afirmado, justificando de modo cumplido que la existencia de las diferencias de precio en la venta de las acciones hechas en el mercado libre y las efectuadas a quienes tienen el control de las entidades inicialmente perceptoras de los rendimientos, se sustenta en circunstancias que hace razonable la operación celebrada aunque lo sean por medio de ESCALOFENIA y GURUGU DE INVERSIONES. (Piénsese que el precio fijado por estas acciones es un 60 % más barato que las vendidas en el mercado libre, lo que exige una prueba contundente que justifique su razonabilidad, que no se ha hecho. Ni la cuantía de las ventas, ni los pactos específicos incorporados justifican estas diferencias. Afirmar, como se hace, que la situación de la entidad que vendía las acciones era casi de quiebra técnica y pese a ello pagar, en un caso, 2.700 ptas. y 4.500 ptas., en otro, es incomprensible en el primer supuesto, y, un monumental engaño en el segundo).

En el siguiente motivo se insiste en que al ser los perceptores de las rentas entidades jurídicas no era procedente la retención liquidada, que sólo es posible cuando tales entregas se hacen a personas físicas.

La resolución de tal cuestión, como al principio hemos adelantado, nos lleva a examinar cual es el verdadero negocio celebrado.

Ello exige el examen conjunto de los dos últimos motivos de casación que es en los que se trata la naturaleza de los negocios celebrados.

Se hace preciso insistir en el hecho básico, fundamental y esencial de que hay unas ventas de acciones de una entidad, RADIOTRÓNICA en la que se fijan dos precios distintos, uno, para las entidades ESCALOFENIA Y GURUGU DE INVERSIONES, de las que son titulares las personas físicas ya mencionadas; otro, muy superior, para los adquirentes del mercado libre, y que la recurrente, salvo afirmaciones genéricas no avaladas suficientemente, ha sido incapaz de justificar de modo acabado.

Este hecho es el hecho cierto, complementado con la ausencia de actividad procesal tendente a demostrar que el hecho cierto se sustenta en circunstancias que justifican esa diferencia. A partir de este hecho cierto es indudable que en el mundo mercantil las retribuciones no se dan por liberalidad sino cuando se realiza la contraprestación necesaria. Si a esto se añade que los destinatarios finales de las percepciones realizaron una labor esencial (búsqueda de inversores institucionales que asumían la adquisición de acciones) es visto que concurren todos los requisitos para que la presunción, que se tacha de errónea, deba ser considerada atinada.

Lo dicho comporta la desesitmación del Recurso de Casación con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,