STS, 30 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 310/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de septiembre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PROMOCIONES KEOPS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de diciembre de 2005, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa promovida frente al acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2002, recaído en su reclamación núm. 28/00889/00 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 y cuantía de 551.181,84 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas".

La Procuradora de los Tribunales doña Concepción Tejada Marcelino en nombre y representación de la entidad PROMOCIONES KEOPS, S.A. presentó con fecha 27 de octubre de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 28 de octubre de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 18 de diciembre de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte en su día sentencia por la que case y anule la Sentencia recurrida, anulando, asimismo, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de diciembre de 2005.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 9 de abril de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 11 de junio de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la sentencia recurrida.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad PROMOCIONES KEOPS, S.A. interpone recurso de casación contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de septiembre de 2009 , confirmatoria de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de diciembre de 2005, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa promovida frente al acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2002, recaído en su reclamación núm. 28/00889/00, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996 (en el encabezamiento de la sentencia consta por error el año 1999 ) y cuantía de 551.181,84 euros.

La sentencia impugnada señala como antecedentes fácticos a tener en cuenta que

"1. Con fecha 28 de septiembre de 1999 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. incoaron a la entidad PROMOCIONES KEOPS, S.A. el acta de disconformidad, modelo A-02, número 70193043 por el impuesto sobre sociedades, ejercicio 1999. En dicha acta se hizo constar que la mencionada sociedad incluyó en su declaración consolidada correspondiente a dicho tributo una deducción por adquisición de activos fijos nuevos por importe de 78.757.164 pesetas (473.340.09 euros), en relación con las inversiones realizadas por la sociedad dominada ESTUDIOS DELTA, S.A. en ejercicios anteriores en los que no estaba integrada en el grupo consolidado. A juicio de la Inspección, tal deducción debía reputarse improcedente al resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en relación con la Disposición Transitoria Decimoquinta de dicho texto legal , habida cuenta que la indicada sociedad dominada comenzó a declarar en el régimen de declaración consolidada en el año 1996.

2. Transcurrido el plazo de alegaciones a dicha acta, por resolución del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de 22 de noviembre de 1999 se dictó acuerdo de liquidación, confirmatorio de las conclusiones contenidas en la misma, del que resultaba una deuda tributaria de 551.181,84 euros, integrada por una cuota de 473.340.09 euros y 77.841,75 euros de intereses de demora".

A completar este relato con la circunstancia, que hace asimismo explícita la sentencia recurrida, de que en el año 1996 ESTUDIOS DELTA había tenido una base imponible negativa, lo que había imposibilitado, a juicio de la Inspección, la aplicación de deducciones pendientes de años anteriores.

La recurrente formula un único motivo de impugnación , al amparo de la letra d) del articulo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de la Disposición Adicional Undécima de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , y de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicho cuerpo legal .

Indica la parte como el fin de la controversia consiste en comprobar si las inversiones en activos fijos nuevos realizados por la sociedad ESTUDIOS DELTA, S.A. con anterioridad al día 1 de enero de 1996, fecha en que entró en vigor la Ley 43/1995, son deducibles de la cuota del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1996 del grupo de consolidación en el que se integró dicha sociedad, del que es dominante mi representada.

Haciendo una aplicación, que en modo alguno puede ser compartida por esta parte, del principio de especialidad, la Sentencia de la Ilma Audiencia Nacional objeto de recurso, para resolver la cuestión planteada, entiende de aplicación el párrafo primero de la Disposición Transitoria Decimoquinta de la indicada Ley, que se refiere expresamente al "Régimen de declaración consolidada", y que establece lo siguiente:

" Los grupos de sociedades que tuvieren concedido el régimen de declaración consolidada a la entrada en vigor de la presente Ley continuarán en el disfrute del mismo, siendo de aplicación las normas contenidas en el capitulo VII del Titulo VIII de esta Ley".

Partiendo de dicha remisión al indicado Capitulo, que incorpora las normas reguladoras de la tributación de los grupos de sociedades, considera aplicable la Sentencia al caso el apartado 2 del articulo 92 de la Ley, incluido en el indicado capítulo, que dispone que:

"Las deducciones de cualquier sociedad pendientes de deducir en el momento de su inclusión en el grupo de sociedades podrán deducirse en la cuota íntegra del mismo con el límite que hubiere correspondido a aquélla en el régimen individual de tributación".

Y al tener ESTUDIOS DELTA, S.A. una base imponible negativa en el ejercicio 1.996, señala la Sentencia que no procede la deducción practicada por mi representada de las inversiones en activos fijos nuevos realizadas en los ejercicios anteriores.

Para la Sentencia no cabe duda de que, por el desenvolvimiento del principio de especialidad, la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley (norma especial) desplaza en su aplicación a la Disposición Adicional Undécima (norma general) que inaplica.

No obstante, la aplicación que efectúa la Sentencia del principio de especialidad no puede compartirse por esta parte por las razones que a continuación se desarrollan.

A.- El criterio mantenido por la Resolución recurrida conduce a un resultado ilógico e irrazonable jurídicamente: imposibilidad de que las sociedades que tributan en régimen consolidado aprovechen los saldos pendientes de deducción por inversiones en activos fijos nuevos realizadas con anterioridad a la Ley 43/95, prevista en el artículo 26.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

Se abre así, siguiendo siempre el criterio de la Sentencia, un doble tratamiento a los saldos pendientes de deducción por dicho tipo de inversiones: por un lado, las correspondientes, al tiempo de entrada en vigor de la Ley, a sociedades que tributan en régimen de consolidación no pueden ser ya aplicadas, mientras que, por el contrario, las sociedades que tributan en régimen individual pueden aplicarlas en los ejercicios sucesivos a la entrada en vigor de la nueva norma.

El alcance interpretativo es absolutamente ilegal por el resultado antijurídico, por arbitrario, al que conduce, ya que discrimina gravemente y de manera absolutamente injustificada a las sociedades integradas en grupos que tributan en régimen de consolidación.

B.- Mi representada nunca ha cuestionado la legalidad de la Disposición Transitoria Decimoquinta, sino la interpretación que de la misma se ha dado en sede administrativa y, posteriormente, por la Ilma. Audiencia Nacional, para desplazar la aplicación de la Disposición Transitoria Undécima, como si de un conflicto de leyes se tratara, que debe ser resuelto por aplicación del principio de especialidad normativa.

Entiende la parte, sin embargo, que no estamos ante un supuesto de antinomia, en el que dos normas digan cosas contradictorias o contrarias o lo que la doctrina ha llamado antinomia de segundo grado, por la que a un mismo supuesto de hecho les son aplicables dos normas que ofrecen consecuencias jurídicas diferentes, por que en este caso no es difícil comprobar que cada Disposición Transitoria tiene un objeto o materia de regulación diferente e independiente de la otra.

a) En primer lugar, la interpretación sistemática de la Ley lleva a dicha conclusión. En efecto, si bien ambas normas se encuentra ubicadas dentro de las Disposiciones Transitorias de la Ley 43/95, es la Disposición Undécima la que tiene como ámbito material específico establecer el régimen de aquellas deducciones pendientes de aplicar por inversiones en activos fijos nuevos previstas en las concretas normas a las que se remite, y que en su práctica totalidad desaparecen en la nueva Ley. En consecuencia, si el legislador hubiera querido constreñir la posibilidad de aplicar tales deducciones pendientes en los ejercicios sucesivos a la entrada en vigor de la Ley del Impuesto de Sociedades, tal particularización o excepción la habría situado en la propia Disposición Transitoria Undécima .

Por el contrario, la Disposición Transitoria Decimoquinta, frente a la especialidad de la Undécima, entiende la recurrente que no se refiere al régimen de deducciones pendientes por inversión en activos fijos nuevos de sociedades pertenecientes a un grupo de consolidación, como se deduce con rotundidad de la generalidad de los términos en que está formulada.

b) Una interpretación literal de ambas Disposiciones Transitorias conduciría a la misma conclusión.

i) Efectivamente, la Disposición Transitoria Undécima, como ya se ha señalado, no distingue o diferencia, al establecer el régimen transitorio de los saldos pendientes de deducir por las inversiones en activos fijos nuevos, entre sociedades que tributan en régimen individual o en régimen de consolidación, por lo que le está vedado al intérprete hacer una distinción que la norma no contiene.

ii) Por otro lado, por las consecuencias prácticas que tiene a los efectos de resolver el presente asunto, no puede perderse la atención del tenor literal de la Disposición Decimoquinta, que se limita a señalar que "los grupos de sociedades que tuvieren concedido el régimen de declaración consolidada a la entrada en vigor de la presente Ley continuarán en el disfrute del mismo, siendo de aplicación las normas contenidas en el Capítulo VII del Título VIII".

La lectura de la Disposición transcrita no deja dudas de su finalidad y objeto, esto es, significar la continuidad en el régimen de consolidación de aquellos grupos de sociedades que dicho reconocimiento ya lo habían obtenido con la anterior normativa, sin necesidad de acudir a nuevas obligaciones, actos, declaraciones formales o procedimientos ante la Administración que les faculte para seguir declarando bajo dicho régimen que es meramente potestativo, conviene recordar, por lo que su disfrute exige un acto formal frente a la Administración.

C.- Igualmente, los principios de irretroactividad de las normas restrictivas, seguridad jurídica y confianza legítima avalarían la interpretación de la Disposición Adicional Undécima defendida por esta parte.

El motivo ha de ser estimado y para ello debemos partir de dos circunstancias fundamentales sobre las que no existe controversia entre las partes: la primera, que en el ejercicio que nos ocupa (1996), en el que se incluyó en la declaración del Grupo Consolidado la deducción por adquisición de activos fijos nuevos en relación con las inversiones realizadas en la sociedad dominada DELTA en ejercicios en que no estaba integrada en el Grupo, estaba ya en vigor la Ley 43/1995 (Disposición final undécima) y, la segunda , que la citada sociedad había tenido en ese ejercicio una base imponible negativa.

A partir de estos incontestables e incontestados datos, la norma que la Sala de instancia consideró que debía de aplicarse al caso enjuiciado ha sido la contenida en el artículo 92.2 de la Ley que había entrado en vigor el mismo año del período impositivo que se liquidaba, en cuyo precepto se disponía que "las deducciones de cualquier sociedad pendientes de deducir en el momento de su inclusión en el grupo de sociedades podrán deducirse en la cuota íntegra del mismo con el límite que hubiere correspondido a aquélla en el régimen individual de tributación".

Al ser este límite a la posibilidad de la deducción en los Grupos Consolidados el texto innovador con respecto al régimen jurídico derogado, lógicamente habrá de ser con relación a él que deberá determinarse su aplicabilidad a las situaciones de hecho consolidadas con anterioridad y que por eso llaman a su resolución por la vía de lo que se hubiere regulado en las disposiciones transitorias. A este efecto, la sentencia recurrida observa una razonable posible colisión entre las disposiciones transitorias undécima y decimoquinta, en cuanto que la primera se refiere a "las cantidades pendientes de deducción ................. se aplicarán en las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, en las condiciones y requisitos previstos en las citadas leyes", lo que en principio parecería conducir a la idea de que la permanencia temporal de la legislación anterior debería extenderse a cualesquiera deducción pendiente prevista en la misma, pero que, sin embargo, esta interpretación amplia se encontraría con el obstáculo de que la disposición transitoria decimoquinta ordena que "los grupos de sociedades que tuvieren concedido el régimen de declaración consolidada a la entrada en vigor de la presente Ley continuarán en el disfrute del mismo, siendo de aplicación las normas contenidas en el Capítulo VII del Título VIII de esta Ley", en cuyo capítulo se encuentra integrado el mencionado artículo 92.2, que por vía del principio de especialidad, sería en todo caso el aplicable en cuanto al límite allí fijado a los Grupos Consolidados con respecto a las cantidades pendientes de deducción, cualesquiera que fueren sus circunstancias y régimen con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva normativa.

Tratándose, sin duda, de una argumentación sólida, no obstante consideramos que no es suficientemente acogedora de todo el problema de la transitoriedad que quiso resolver el legislador.

A nuestra entender y en línea con lo razonado por la parte recurrente, la disposición transitoria undécima tiene una dimensión objetiva, que es la que determina su obligado ámbito: las deducciones pendientes a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 seguirán rigiéndose y aplicándose, hasta su extinción, por las leyes que habían establecido los respectivos beneficios fiscales a los que aquellas se acogían, sin que en este punto de delimitación objetiva la norma transitoria haya establecido límite ni especificación subjetiva alguna.

Con diferente concepción, puramente subjetiva, la disposición transitoria decimoquinta alude a "los grupos de sociedades que tuvieren concedido el régimen de declaración consolidada a la entrada en vigor de la presente Ley ", para fijar su derecho a continuar disfrutando del mismo y su sumisión a las normas contenidas en el Capítulo en el que se integra el citado artículo 92.2. Ahora bien, este Capítulo, al que se remite la regla transitoria, contiene la regulación completa del "Régimen de los Grupos de Sociedades", de modo que la llamada a la aplicación del mismo a los Grupos Consolidados reconocidos con anterioridad tiene la función de prolongarles este reconocimiento, aunque sometiéndolos al nuevo régimen jurídico contenido en la Ley 43/1995, incluido el art. 92.2 , pero sin que esto excluya la aplicación también de la norma objetiva descrita en la disposición transitoria undécima, relativa a las cantidades pendientes de deducción que, con carácter transitorio, debe excluir la aplicación del mencionado artículo y que por eso nos induce a estimar el motivo y, por la misma razón, el recurso contencioso- administrativo que está en el origen de esta casación.

No ha lugar a especial declaración sobre las costas ni de la instancia ni del recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,