STS, 3 de Mayo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad CONVERSIONES AGRARIAS EXTREMEÑAS, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 8 de abril de 2005, que estimó en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 6 de julio de 2001, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, y cuantía de 468.211,15 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 29 de mayo de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (CONVERSIONES AGRARIAS EXTREMEÑAS, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 17 de julio de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Infracción por incorrecta aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 21 de la Misma Ley y el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y la jurisprudencia aplicable a la cuestión objeto de debate.

Terminando por suplicar acuerde casar la misma en el sentido referido en el cuerpo del escrito, con la consiguiente anulación de las resoluciones previas recurridas, con expresa condena en costas a la demandada.

Por providencia de la Sala, de fecha 20 de octubre de 2008, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 12 de noviembre de 2008, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 9 de diciembre de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso.

Por providencia de fecha 24 de enero de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 25 de abril siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por CONVERSIONES AGRARIAS EXTREMEÑAS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económico-administrativa formulada frente al acuerdo del jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid, de la A.E.A.T., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, por cuantía de 468.211,15 euros, anula la liquidación de intereses de demora para que se practique otra conforme a lo declarado en dicha resolución, confirmando la regularización practicada por la Inspección en relación con la no admisión dela exención por reinversión, realizada por la entidad como consecuencia de la enajenación de un elemento del inmovilizado.

En la sentencia se hace la siguiente relación de hechos:

"1º.- Con fecha 28 de marzo de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid incoó a la entidad Conversiones Agrarias Extremeñas, S.A. , Acta previa A02 (de disconformidad), nº 70389025 por el período y concepto impositivo de referencia; en la misma, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente: 1º) La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales es la siguiente: "Aporta la documentación suficiente para cuantificar la base imponible"; 2º) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación -régimen general- por el concepto y periodo indicado con una base imponible de -16.946.632 pesetas (-101.851,31 _) y una cuota diferencial de -35.051 pesetas (-210,66 _); 3º) En la declaración del Impuesto de Sociedades de 1994 el sujeto pasivo declaró 294.971.304 pesetas (1.772.813,24 _) como beneficio en enajenación de inmovilizado exento por reinversión . Que se produce por la venta de varias Ha. de la porción Norte de la finca "La Dehesa Rincón de Céspedes" en Badajoz , que había sido aportada en la constitución de la sociedad el 18 de julio de 1983. Siendo la evolución de la finca:

18-2-1994 venta de 2,5062 Ha. en 37.597.500 pts.

1-7-1994 venta de 16,8599 Ha. en 261.328.450 pts.

5-4-1995 aportación a CABEX, S.A. de 89,2756 Ha. en 80.000.000 pts.

Por las operaciones de 18 de febrero y 1 de julio de 1994 declara un beneficio de 37.085.646 pts. y 257.885.658 pts. respectivamente. El cual no integra en la base imponible del impuesto de sociedades al acogerse a la exención por reinversión, regulada en artículo 15.8 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades. El 21-12-1994 compra a Agropecuaria del Caya, S.A. (empresa vinculada), para acogerse a los beneficios fiscales del citado art. 15.8, 209,9675 Ha. de la porción Sur de la finca "Dehesa del Rincón de Céspedes" en Badajoz por 297.500.000 pts y una casa en la colonia de Céspedes por importe de 2.500.000 pts. Siendo la evolución de esta porción Sur

29-6-1995 vende 42,52 Ha. en 43.000.000 pts.

19-10-1995 vende 10,4150 Ha. en 3.000.000 pts.

19-10-1995 vende 26,80 Ha. en 27.000.000 pts.

1-2-1996 vende 25,755 Ha. en 37.000.000 pts.

21-11-1996 aporta a Emus del Guadiana, S. A. (empresa vinculada) 100,8826 Ha. en 92.000.000 pts.

En el ejercicio 1995 se ajustaron las desinversiones de ese ejercicio producidas por las ventas de 29 de junio y las dos de 19 de octubre dando un aumento en otros ajustes por importe de 71.008.804 pts. Las operaciones de 1-2-1996 y 21-11-1996 no se han regularizado.

A 31-12-1996 continúan en balance los siguientes bienes procedentes de la reinversión efectuada el 21-12-1994:

Finca urbana 2.500.000 pts.

Resto de finca rústica 9.452.434 pts.

Instalaciones 3.102.601 pts.

Las pérdidas pendientes de compensar ascienden a 23.282.689 pts. 4º) Por todo ello, resulta que debe regularizarse la declaración del ejercicio 1996, según lo establecido en el artículo 154 del Reglamento del Impuesto , siendo la liquidación que resulta: Base imponible declarada en 1996 -16.946.632 pts.

Exención por Reinversión 294.971.394 pts.

Bienes reinvertidos que continúan en Balance -15.055.035 pts.

Regularizado en 1995 -71.008.804 pts.

Pérdidas 1994 -23.282.689 pts.

Base a gravar 185.624.776 pts.

Cuota parcial a 35% 64.968.672 pts.

Intereses de acuerdo con el art. 154.2 RD 2631/82 13.743.099 pts.

Cuota por pérdida de beneficios 78.711.771 pts.

5º) Correspondiendo una cuota por pérdida de beneficios de 16.008.054 pts. por la operación de 1-2-96 en que vende 25,7550 Ha. de la finca "..." con la que el sujeto pasivo está de acuerdo, y que se formaliza en acta de conformidad. Correspondiendo una cuota de 62.703.714 pts. por la operación realizada el 21-11-96 aportación a Emus del Guadiana , S. A. en 92.000.000 pts., el sujeto pasivo esta en desacuerdo con esta regularización por considerar que se está acogiendo a una reinversión de la reinversión ya efectuada en 1994.

La deuda tributaria propuesta ascendió a 77.903.781 pesetas (468.211,15 _) de las cuales 62.703.714 pesetas (376.856,91 _) corresponden a la cuota y 15.200.067 pesetas (91.354,24 _) a los intereses de demora".

El Tribunal de instancia reseñó en el Fundamento Jurídico Tercero el marco normativo en que se desarrolló el debate:

"La cuestión discutida, como se desprende de lo alegado por las partes es la procedencia o no de la aplicación de la exención por reinversión, conforme a las operaciones antes descritas.

La normativa aplicable viene determinada, como invocan las partes, por el art. 15 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , según redacción dada por la Ley 18/1991, que regula y define el concepto de «incrementos y pérdidas de patrimonio» . En su apartado 8º, después de especificar las reglas de valoración, dispone que: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento . (...) .

Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio de sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un periodo de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el periodo que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado" .

En el mismo sentido se pronuncian los arts. 146 a 155 del Reglamento del Impuesto , aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre.

Como se desprende de lo preceptuado en estos artículos, los requisitos que deben concurrir para hacer viable la aplicación de la referida exención por reinversión son los siguientes:

1.- Que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo.

2.- Que el bien sea necesario para la realización de las actividades empresariales.

3.- Que el plazo en el que se lleve a cabo la reinversión no supere los dos años desde la transmisión origen del incremento, o bien, cuatro si durante el primero se presenta un plan de inversiones a la Administración. Se trata de dos sistemas alternativos, independientes e incompatibles entre si. Reglamentariamente se habilita un nuevo plazo para realizar la reinversión, sustitutivo de los anteriores, que ésta se efectúe en el año anterior a la fecha de transmisión.

4.- Que los elementos adquiridos sean de naturaleza y destino análogos a los transmitidos, aunque no es preciso que sean activos fijos nuevos.

5.- Que los bienes en que se materialice la inversión, permanezcan en los inventarios de la empresa durante un periodo mínimo de dos años -muebles- o diez, si se trata de inmuebles.

Por su parte, la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 , establece que: "Los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley ".

Con ello se aclara la cuestión que pudiera suscitarse en relación con el tratamiento normativo de las reinversiones que se hayan podido realizar antes o después de la entrada en vigor de dicha Ley 43/95, en el sentido de que se respeta la normativa bajo la cual se realizó la reinversión, de forma que el régimen de la exención por reinversión es el de la Ley 61/78, aplicable, inclusive, a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1996, aún cuando en los mismos esté vigente la Ley 43/1995".

La conclusión desestimatoria de la exención por reinversión de la reinversión la fundamento la Sala "a quo", en las siguientes consideraciones:

"En el presente caso, la Administración deniega la aplicación de la exención por reinversión, no porque la entidad recurrente incumpla con las condiciones relativas a la naturaleza y destino de los bienes, así como por el cumplimiento del plazo en el que se ha de realizar, sino por el hecho de entender que no ha mantenido la inversión materializada con fecha 21 de diciembre de 1994 en la compra de 209,9675 Ha. de la porción Sur de la finca "La Dehesa de Céspedes".

En este sentido, la resolución impugnada declara: "Las desinversiones realizadas en el ejercicio 1995 fueron ajustadas; no obstante, las operaciones de 1 de febrero y 21 de noviembre de 1996 no se han regularizado.

Sin embargo, el transcrito artículo 15.8 contempla la posibilidad de realizar una segunda reinversión manteniendo el derecho a la inversión aun cuando se transmita el primer bien introduciendo una flexibilización del sistema permitiendo que el plazo de mantenimiento de la reinversión se compute considerando también el supuesto de sustitución del bien adquirido.

En definitiva, los bienes objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo diez años si son inmuebles, excepto que se hubieren físicamente destruido o perdido, o se hubiera realizado una nueva reinversión, situaciones que no se dan en este supuesto.

Por tanto, la reclamante ha incumplido los requisitos para disfrutar de la exención por reinversión previstos en el artículo 15.8 de la LIS .

Finalmente, el artículo 154 del Reglamento del Impuesto (Pérdida de la exención) establece: "1. El incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente. 2. Como consecuencia de lo dispuesto en el apartado anterior, el sujeto pasivo procederá como sigue: 1º. Realizará la liquidación correspondiente al ejercicio de acuerdo con las normas generales. 2º. Al líquido resultante adicionará la parte de cuota íntegra que habría correspondido en el ejercicio de la enajenación al incremento de patrimonio no reinvertido en las condiciones señaladas, así como los intereses de demora correspondientes. 3. Las rectificaciones anteriores comportarán el derecho de la Administración a la percepción de los intereses de demora correspondientes, sin perjuicio de lo que disponga la legislación vigente respecto al régimen sancionador".

Como antes se ha indicado, el art. 15.8 , segundo párrafo, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , prevé la posibilidad de una "segunda reinversión", al establecer: " Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio de sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un periodo de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el periodo que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado"

En esta norma, el mantenimiento del elemento sobre el que recayó la reinversión, tratándose como en el presente caso, de un "inmueble", está sujeto a un plazo de "diez años". Entre las "excepciones" al cumplimiento de ese plazo, se encuentra, entre otras, la del hecho de que, el importe obtenido por la transmisión o el valor neto contable del bien, si fuere menor, "se apliquen a la adquisición de nuevos elementos", en cuyo caso, el plazo de mantenimiento del bien en el que se haya materializado, será el " el periodo que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado".

La entidad recurrente entiende que la aportación que hizo a la entidad vinculada de las referidas hectáreas supone la realización de una reinversión, que se materializa en "fondos propios", conforme dispone el art. 21, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades .

En primer lugar, se ha de señalar que la referida normativa no es aplicable, como ante se ha declarado, al regir los preceptos de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades.

En segundo lugar, la naturaleza de los bienes en los que se materializa no guarda la relación que la norma fiscal exige, pues se aportar inmuebles a cambio de una mayor participación social en otra entidad, produciéndose un cambio del título por el que el incremento reinvertido surge, así como sus efectos contables".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Pese a lo alegado por el Abogado del Estado, el recurso debe declararse admisible, pues en el escrito de interposición se cita cual es la norma infringida, y, aunque no se expresa cuál es el apartado del art. 88.1 en que se incardina el motivo, de la lectura del mismo no hay duda de que se trata del apartado d), ya que lo realmente denunciado es la vulneración de la Disposición Transitoria Cuarta de la ley 43/1995 .

La cuestión litigiosa queda circunscrita a determinar, en primer lugar, si es procedente o no la aplicación de la exención por reinversión a la operación realizada por la entidad recurrente el 21 de diciembre de 1994 consistente en la compra de 209,9675 Ha de la porción sur de la finca "Dehesa de los Céspedes" al haberse realizado antes de transcurrir él plazo de 10 años -21 de noviembre de 1996-, previsto en el artículo 15.8 de la Ley 43/1995 para mantener la reinversión, una aportación de 100,8826 Ha de dicha finca a la entidad EMUS DEL GUADIANA S.A. a cambio de una serie de participaciones sociales equivalentes a más del 99% del capital social de esta última; o, en segundo lugar, si es posible acogerse por la aportación de las referidas hectáreas a la segunda reinversión que contempla el segundo párrafo de dicho artículo. Entiende la parte recurrente que los terrenos inicialmente adquiridos no han salido de su patrimonio, ya que ostenta el 99% del capital de la entidad receptora de las 100,8826 hectáreas transmitidas.

El motivo debe desestimarse, pues conforme al artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio del IRPF -DA 5 ª-), los bienes inmuebles en que se haya materializado la inversión han de permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante el plazo de diez años. El hecho de que la sociedad transmitente tenga la casi totalidad del capital social de la adquirente, no es obstáculo a considerar que se ha producido una transmisión al cambiar la titularidad del bien transmitido, lo que supone la salida del patrimonio de la primera para integrarse en el de la segunda; y si bien se admite la posibilidad de que antes de que transcurra dicho plazo el importe obtenido por la transmisión de los bienes en que se materialice la reinversión, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos, éstos han de ser elementos materiales, sin que puedan incluirse entre los mismas la adquisición de participaciones en otra sociedad.

Este ha de ser el criterio imperante conforme a la Ley 61/1978, no siendo de aplicación la normativa contenida en la Ley 43/1995, que permite la reinversión del importe en "valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de las mismas"; al no ser dicha normativa aplicable a la operación ahora examinada, ya se le considere como reinversión, o como reinversión de la reinversión, pues con arreglo a la Disposición Transitoria Cuarta de la referida Ley 43/1995 , "Los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1968, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15 ocho de la misma, se regularán por lo en él establecido, aún cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley ".

No se trata, por tanto de una interpretación extensiva de dicha Disposición Transitoria, sino de su interpretación literal, ya que de su tenor no se puede llegar a otra conclusión que la acogida en la sentencia recurrida. La norma aplicable en el momento en que tuvo lugar el incremento patrimonial (1994), era la Ley 61/1968, y la operación efectuada en 1996, no le quita validez a su aplicación, al ser el originario incremento patrimonial el determinante de cuál sea la legislación a tener en cuenta.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,