STS, 19 de Febrero de 2012

En fecha 27 de octubre de 2.000, la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Cataluña incoó a la entidad "FARMA LEPORI S.A." un Acta de Disconformidad modelo A02, número 70338153, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, como consecuencia de la comprobación de las importaciones efectuadas por la empresa inspeccionada en 1997, 1998 y parte no prescrita de 1996.

En el cuerpo del Acta se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente:

1. ) Durante la comprobación de los expedientes de importación, se advierte que la mercancía hormonas (posición estadística 29.3710.10) liquidó un tipo impositivo del 4% en concepto de IVA a la importación durante todos los ejercicios inspeccionados;

2. ) A lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación se ha constatado, y así consta reflejado en diligencia de fecha 20 de septiembre de 2000, que la empresa importa dicho producto para posteriormente venderlo en el mismo estado a otra empresa de su Grupo (FINAF 92) que será quién realmente fabrique el medicamento;

3. ) A la hora de determinar el tipo impositivo aplicable a las importaciones de este producto debe tenerse en cuenta la redacción del artículo 91.Dos. 1.3 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido . La redacción para los años 1996 y 1997 establecía que tributaban al tipo reducido del 4%"los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, utilizados en su obtención". Dicha redacción fue modificada por la Ley 65/1997, y de acuerdo con la nueva redacción, aplicable a las importaciones realizadas por la empresa en 1998, el tipo del 4% se aplicará a "los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención". Entre ambas redacciones se aprecia una diferencia consistente en el término "utilizados" de la primera versión por el de "susceptibles de ser utilizados" de la segunda. De acuerdo con la primera redacción, aplicable en 1.996 y 1.997, las importaciones del producto hormonas no podían acogerse al tipo del 4% en cuanto que no eran destinados directamente por la empresa a la fabricación de medicamentos, sino a su comercialización. La Inspección considera, sin embargo, que con la nueva redacción, a partir de 1998 las importaciones de hormonas por la empresa si pueden acogerse al tipo reducido del 4%, a pesar de que las destine a actividades de comercialización o de reventa.

Como consecuencia de todo lo anterior, se concluía lo siguiente:

1) Las importaciones de 1996 y 1997 deben tributar al tipo del 16%, de acuerdo con la redacción de la norma existente en dichos ejercicios.

2) Las importaciones efectuadas en 1998 pueden acogerse al tipo reducido del 4%, dada la modificación introducida para 1998 por la Ley 65/1997. Se procede por tanto por la Inspección a liquidar la diferencia de tipos impositivos (12%) para las importaciones de 1996 y 1997, considerando las importaciones de 1998 de conformidad. El valor de las importaciones a liquidar en 1996, se extiende solamente a los meses no prescritos (noviembre y diciembre). Dicho valor asciende a 35.762.594 ptas. En 1997 el valor de las importaciones a regularizar es de 153.037.376 ptas.

No se considera procedente la imposición de sanción por haber actuado el obligado tributario de acuerdo con una interpretación razonable de la norma ( art. 77.4.d. de la LGT ).

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una cuota tributaria por importe de 22.665.996 ptas. y unos intereses de 5.514.606 ptas.

En el preceptivo informe ampliatorio, emitido en la misma fecha del acta, la Inspección reitera los hechos manifestados en el cuerpo del acta así como la propuesta de liquidación incorporada a la misma.

La entidad interesada quedó notificada por el punto 6 del Acta de disconformidad incoada de su derecho a la presentación de alegaciones dentro del plazo de los quince días siguientes a la notificación o entrega de la misma, plazo que concluía el día 15 de noviembre de 2000, habiéndolo dejado transcurrir sin formalizar alegación alguna.

En fecha 4 de diciembre de 2.000, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña dictó acuerdo practicando liquidación y confirmando la propuesta contenida en el acta, reiterando los fundamentos reflejados en la misma.

Contra dicho acuerdo, notificado en fecha 14 de diciembre de 2.000, la entidad interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, mediante escrito con sello de la oficina de Correos de fecha 22 de diciembre de 2.000, asignándosele el número 08/00477/2.001.

Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad reclamante formuló, en fecha 8 de mayo de 2001, escrito de alegaciones.

El TEAR de Cataluña, en su sesión de fecha 16 de diciembre de 2004, acordó desestimar la reclamación nº 08/00477/2001 interpuesta, confirmando el Acuerdo impugnado.

Contra dicho fallo, notificado en fecha 2 de febrero de 2005, la entidad interesada interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante escrito con sello de registro en la oficina de Correos de fecha 2 de marzo de 2005.

En resolución de 19 de abril de 2006 (R.G. 1026/05 y R.S. 100-05), el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto y confirmar el acuerdo impugnado y la resolución recurrida.

Contra la resolución del TEAC de 19 de abril de 2006 FARMA LEPORI promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 7 de diciembre de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Farma Lepori S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Francisco Miguel Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de abril de 2006, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia FARMA LEPORI promovió recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, con arreglo a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 15 de febrero de 2012, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que "es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de abril de 2006, que desestima la reclamación económica administrativa planteada por la hoy actora relativa a cuota en concepto de IVA correspondiente a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998.

En esencia la cuestión de fondo discutida en autos consiste en determinar el tratamiento a efectos del IVA, de la importación de hormonas por la entidad actora para posteriormente venderlo en el mismo estado a otra empresa que es la que fabrica el medicamento. La discusión se centra en la aplicación del tipo reducido del 4% o del general del 16%.

La Administración aplicó el tipo reducido del 4% al ejercicio de 1998 al encontrarse ya en vigor la reforma operada por Ley 66/1997, pero aplicó el tipo del 16% a los ejercicios de 1996, en la parte no prescrita, y 1997 (FJ 1º).

Correctamente la Administración aplicó el tipo reducido respecto de la sustancia que nos ocupa en el ejercicio de 1998, dado que la Ley 37/1992 art. 91 Dos. 1. 3 º, redactado por el artículo 68 de la Ley 66/1997 , establece el tipo reducido del 4% entre otras operaciones, a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de "los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención." Prescindiendo la nueva regulación del empleo del término "especialidad farmacéutica", refiriéndose a los más amplios de "medicamentos, sustancias medicinales ..." e incluyendo los productos intermedios.

El problema surge respecto de los ejercicios anteriores.

En primer término la sentencia reitera la potestad de la Administración para inspeccionar y emitir liquidación en operaciones de importación, por más que haya aceptado una autoliquidación previa pues ello no le impide emitir, dentro de los plazos legales, una liquidación. Así se establece en el artículo 109 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al presente caso: "1. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible. 2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley . 3. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo."

La facultad de comprobar las DUAS se incluye en tal precepto. Por ello no es de aplicación la regulación de la UE alegada y prevista para un supuesto diferente, el caso en que ya exista una liquidación previa, pues la aceptación de una liquidación del sujeto pasivo no es asimilable a la liquidación practicada por la Administración.

En cuanto a la ampliación de las actuaciones inspectoras a los ejercicios de 1996 y 1997, aún cuando se iniciaron respecto de 1998, nada lo impide salvo prescripción, pues, desde el momento que se notifica la diligencia ampliando la inspección a tales ejercicios, las actuaciones inspectoras ya los comprenden.

Entrando en la cuestión de fondo, la ley 37/1992 en el artículo 91.Dos.1.3 , en su redacción aplicable, establece que el tipo reducido se aplicaría a las importaciones de medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, fórmulas galénicas y productos intermedios utilizados en su obtención. Pues bien, dado la redacción del precepto, y toda vez que la entidad recurrente no destinaba el producto a la fabricación de medicamentos, sino que lo vendía a otra empresa fabricante, no podemos entender que nos encontrábamos ante un producto "utilizado para su fabricación", pues no lo utilizaba la entidad importadora, ni la operación tenía por objeto la utilización. La posterior regulación hace referencia a ser "susceptible de ser utilizado" en la fabricación de medicamentos, de ahí que en el ejercicio de 1998 se entendió aplicable el tipo reducido.

Por su parte el artículo 8 Ley 25/1990 define el Medicamento como "toda sustancia medicinal y sus asociaciones o combinaciones destinadas a su utilización en las personas o en los animales que se presente dotada de propiedades para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias o para afectar a funciones corporales o al estado mental. También se consideran medicamentos las sustancias medicinales o sus combinaciones que pueden ser administrados a personas o animales con cualquiera de estos fines, aunque se ofrezcan sin explícita referencia a ellos.

2. Sustancia medicinal: Toda materia, cualquiera que sea su origen humano, animal, vegetal, químico o de otro tipo a la que se atribuye una actividad apropiada para constituir un medicamento".

Es evidente que el producto que comentamos no se encuentra en estas categorías, puesto que se destina para la fabricación de las mismas por lo que tampoco puede acogerse la aplicación del tipo reducido por esta causa.

En conclusión, el producto objeto de autos no es un medicamento ni sustancia medicinal, ni tampoco es utilizado en la fabricación de ellas, porque no es la recurrente la que lo utiliza sino un tercero, por tanto la importación no tenía la finalidad de utilizar el producto en la fabricación de medicamentos, esta finalidad se da en la transmisión a la fabricante pero no en la importación.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 97.1 de la LJCA , la recurrente expone la relación precisa y circunstanciada de hechos, fundamentos y pretensiones de las partes con referencia a la sentencia impugnada y a las sentencias de contraste, así como una fundamentación de las infracciones legales que se imputan a la sentencia recurrida.

Identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 7 de diciembre de 2007 (Recurso núm. 299/2006 ), cuya casación se pretende, y la sentencia de la Sección 5a de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de mayo de 2005 (recurso 399/2002 ) y la sentencia de la Sección 5a de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 29 de septiembre de 2005 (recurso núm. 521/2002 ).

1. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 7 de diciembre de 2007 (recurso núm. 299/2006 ), que es objeto de impugnación en el presente recurso de casación, es el siguiente:

1. En fecha 2 de agosto de 2000, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial comunicó a FARMA LEPORI S.A. el inicio de un procedimiento inspector en relación con los Tributos sobre Comercio exterior relativos a las importaciones realizadas en el año 1998. En virtud de dichas actuaciones se practicó una liquidación relativa al IVA a la importación por los ejercicios 1996, 1997 y 1998.

2. Los elementos regularizados afectaron única y exclusivamente a la importación de hormonas por parte de FARMA LEPORI S.A. Esta, tras importarlas, comercializaba el producto a otra empresa farmacéutica de su grupo que los destinaba a la fabricación de medicamentos.

3. La Inspección entendió que, si bien en Aduanas el tipo aplicado de IVA había sido el tipo reducido del 4%, la redacción del artículo 91.Dos.1.3. de la LIVA dada por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, no permitía que dicho tipo reducido se aplicara cuando el importador no los utilizara directamente sino que los comercializase a terceros. Esta regularización abarcó las importaciones realizadas en los ejercicios 1996 y 1997 , respecto de las cuales la Inspección entendió que el IVA aplicable debía ser del 16%.

4. Por el contrario, en cuanto al ejercicio 1998 , la Inspección no determinó deuda tributaria alguna puesto que sostuvo que el nuevo redactado de la Ley de IV A, dado por la Ley 65/1997, permitía que el tipo reducido se aplicara por el simple carácter objetivo del producto. Como FARMA LEPORI lo transmitía a otra empresa que a su vez lo utilizaba en la fabricación de medicamentos, la Administración entiendió qué la importación realizada en el ejercicio 1998 debía tributar al tipo reducido del 4%.

5. El Tribunal de instancia ha considerado que la importación de hormonas para su posterior comercialización y la obtención de medicamentos por un tercero no queda sujeta al tipo del 4 % por cuanto la redacción dada por el precepto aplicable, artículo 91.Dos.1.3 LIVA , aplicable a los ejercicios 1996 y 1997, exigía que las sustancias adquiridas se destinaran directamente a la fabricación de medicamentos.

   2. El supuesto de hecho de la sentencia 564 de 24 de mayo de 2005 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recurso núm. 399/2002 ), que se presenta como sentencia de contraste a la impugnada en el presente recurso de casación, es el siguiente:

1. En la referida sentencia, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid analizaba, al amparo de la redacción originaria del artículo 91.Dos.1.8 de la LIVA , para los ejercicios 1993 y 1994, la aplicabilidad del tipo impositivo reducido del 3% --que luego fue del 4%--, a la importación de mercancías con las condiciones objetivas previstas en dicho artículo, esto es, sustancias medicinales o productos intermedios, pero cuya utilización directa por parte del importador no era para fines médicos, sino para su comercialización a terceros.

2. Sostiene el Tribunal que la determinación del tipo impositivo de IVA aplicable debe realizarse conforme a las condiciones objetivas del producto y no por la finalidad o aplicación que al mismo se le otorgue. Adicionalmente analiza los diferentes redactados de la norma, llegando a la conclusión que la reforma de la Ley 65/1997 no modificó sustancialmente la aplicación del tipo impositivo a estos productos, sino que tuvo carácter meramente interpretativo.

3. Con base en aquellos argumentos, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid concluye afirmando que la aplicación del tipo reducido del 3% primero, y luego del 4%, antes y después de la reforma, obedecía a las características habituales y objetivas del producto y no al destino inmediato que el importador le otorgue, por lo que anula las liquidaciones dictadas por la Administración.

   3. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 29 de septiembre de 2005 (recurso núm. 521/2002 ), que se presenta como sentencia de contraste a la impugnada en el presente recurso de casación, es el siguiente:

1. En la referida sentencia, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid analiza las importaciones realizadas en los ejercicios 1994, 1995 Y 1996, siendo objeto de discusión si a las mismas les era aplicable el tipo reducido de IVA o el tipo general tal como sostenía la Administración, dado que las mercancías importadas se destinaban a su comercialización por parte del importador que se dedicaba al comercio al mayor de productos farmacéuticos.

2. La Administración se oponía a la aplicación del tipo reducido por entender que antes de la vigencia de la Ley 65/1997 se exigía que las mercancías importadas fueran efectivamente utilizadas para la obtención de medicamentos y que tal circunstancia no se daba cuando el sujeto pasivo los destinaba a su comercialización con terceros.

3. El Tribunal, al amparo de la redacción originaria del artículo 91.Dos.1.8 de la LIVA para el ejercicio 1994, y de la redacción posterior del artículo 91.Dos.1.3 de la LIVA para los ejercicios 1995 y 1996, sostiene la plena aplicabilidad del tipo impositivo reducido a la importación de las mercancías durante los ejercicios 1994, 1995 y 1996, con independencia del destino inmediato que dé a los mismos el importador, siempre que la naturaleza de los productos cumpla con las condiciones objetivas previstas en la norma.

4. Llega a esta conclusión el Tribunal tras afirmar el carácter interpretativo de la reforma de la norma dada por la Ley 65/1997, puesto que la finalidad de la aplicación del tipo reducido, antes y después de la reforma, era la misma, permitiendo su aplicación a aquellos productos que, por su naturaleza, cualidades e idoneidad fueran de los utilizados en la fabricación de medicamentos y especialidades farmacéuticas.

5. Adicionalmente destaca el Tribunal, por un lado, que su interpretación es acorde con la normativa comunitaria vinculante -- Sexta Directiva-- en cuanto que permite a los Estados Miembros la aplicación de tipos reducidos a los productos farmacéuticos, atendiendo a las condiciones objetivas de los mismos; y, por otro lado, que la tributación de las importaciones en cuestión al tipo general del 16%, y por tanto, superior al del medicamento obtenido, quebrarían la naturaleza del Impuesto que pretende gravar al consumidor final.

   4. Así las cosas, tanto en el supuesto que nos ocupa, enjuiciado por la Audiencia Nacional, como en los supuestos planteados ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el supuesto de hecho enjuiciado es la importación de sustancias que, tras la comercialización de las mismas por parte del importador, se destinan a la obtención de medicamentos.

   En todos los casos la controversia es la misma, esto es, la procedencia de la aplicación del tipo impositivo de IVA reducido del 4 % respecto de dichas importaciones, según el redactado de la norma anterior a la reforma de la Ley 65/1997. La Inspección sostiene que las importaciones realizadas tributan al tipo impositivo del IVA del 16 % por el mero hecho de que no es el importador quien las utiliza directamente en la fabricación de medicamentos.

   De todo ello se concluye que existe una perfecta identidad entre los supuestos de hecho, fundamentos y pretensiones, que se enjuician en la sentencia de la Audiencia Nacional cuya casación se pretende y en las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid citadas de contraste por esta parte.

   Sin embargo, la Audiencia Nacional y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid han llegado a pronunciamientos absolutamente distintos y opuestos. En efecto, la contradicción de los fundamentos de la sentencia de la Audiencia Nacional con los del Tribunal Superior de Justicia de Madrid resulta evidente en tanto en cuanto la Audiencia Nacional niega la aplicación del tipo reducido en base a que las mercancías no se destinan directamente por FARMA LEPORI, S.A. a la obtención de medicamentos y el Tribunal Superior de Justicia entiende que el tipo reducido resulta aplicable por razón de las condiciones objetivas del producto y, con independencia del destino que le otorgue el importador.

   Segundo.- Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa : infracción del artículo 91.Dos.1.3° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

   Una vez puesta de manifiesto la identidad entre los supuestos de hecho, fundamentos y pretensiones en la Sentencia recurrida y las Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las que se dan pronunciamientos diametralmente opuestos, la recurrente entiende que los fundamentos jurídicos de estas últimas sentencias deben prevalecer sobre la recurrida, determinando la necesidad de su casación.

   El motivo por el que procede la casación de la sentencia recurrida es la infracción de la normativa reguladora de la determinación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la importación de hormonas que se destinan a la fabricación de medicamentos.

   Dicha normativa se recoge en el artículo 91.Dos.1.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , en su redacción dada por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, aplicable a los ejercicios 1996 y 1997. En dicho precepto se prevé la aplicación del tipo impositivo reducido del 4% para los medicamentos y para las sustancias utilizadas en su obtención.

   Tal como se ha expuesto, durante los ejercicios 1996, 1997 y 1998 FARMA LEPORI S.A. realizó diversas importaciones de hormonas que vendía posteriormente a una empresa que los utilizaba para la obtención de medicamentos para uso humano. Dichas importaciones fueron gravadas en el momento de su declaración en Aduanas al tipo impositivo del 4%.

   Sin embargo, la Inspección tributaria ha considerado que el tipo aplicable debía ser del 16%, en relación con las importaciones de los ejercicios 1996 y 1997, sosteniendo que el tipo reducido era aplicable tan solo en casos en que la propia empresa importadora destinase las hormonas a la obtención de medicamentos.

   La Audiencia Nacional, en su sentencia de 7 de diciembre de 2007 ha avalado esta interpretación, tras admitir que ciertamente ello no sería así para el ejercicio 1998, en el que la norma aplicable había sido reformada. Sin embargo, por lo que se refiere a los ejercicios 1996 y 1997, afirma la sentencia de instancia que la redacción aplicable exigía que la entidad importadora destinase el producto directamente a la obtención de medicamentos. La recurrente entiende que esta interpretación no es acorde a derecho. Ni tan siquiera de la literalidad del precepto cabe inferir que exige que la utilización en la fabricación de medicamentos sea inmediata o directa por parte del importador. La norma únicamente establece que será de aplicación el tipo reducido de IVA a la importación de elementos, sustancias, o productos utilizados en la obtención de medicamentos, sin que en ningún momento especifique quién debe utilizarlos para ello.

   Añade la sentencia cuya casación se pretende que esta controversia ya no se produce con la redacción otorgada por la Ley 65/1997, siendo aplicable el tipo impositivo reducido del 4% a las importaciones de las sustancias en cuestión en todo caso, con independencia del uso directo que el importador les otorgue: "La posterior regulación hace referencia a ser 'susceptible de ser utilizado' en la fabricación de medicamentos, de ahí que en el ejercicio 1998 se entendió aplicable el tipo reducido".

1. A los efectos de la cuestión planteada, ciertamente resulta oportuno analizar la evolución legislativa del precepto:

1. La redacción original de la Ley 37/1992 (UVA), vigente hasta el 31 de diciembre de 1994, disponía la aplicación del tipo impositivo reducido para:

   "Dos. Se aplicará el tipo del 3 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:(...)

   8. Las especialidades farmacéuticas, las fórmulas magistrales y los preparados oficinales, así como las sustancias medicinales utilizadas en su obtención, para fines médicos".

2. La redacción posterior, dada por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, y aplicable durante los ejercicios 1995 a 1997, establecía que el tipo reducido se aplicaba a:

   "3. Los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, utilizados en su obtención".

3. Por último, la redacción actual, otorgada por la Ley 65/1997, de 30 de diciembre y, aplicable para los ejercicios a partir de 1998, dispone que debe aplicarse el tipo reducido a:

   "3. Los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención".

   Como puede comprobarse, ninguna de las tres redacciones dice nada sobre quién debe destinar las sustancias en cuestión a la obtención de medicamentos.

   Así las cosas, coincidimos con la parte recurrente en que la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre de 2007 realiza una interpretación de la norma que va más allá de sus propios términos al exigir como requisito "sine qua non" para la aplicación del tipo reducido que la fabricación de los medicamentos se realice por el importador de las hormonas, es decir, por FARMA LEPORI S.A., negando en otro caso la aplicación del tipo reducido. Y, ello, sin que dicha exigencia esté prevista en la normativa aplicable, ni pueda derivarse de la interpretación de la misma a la vista de las redacciones que ha tenido el precepto.

   Precisamente en las sentencias que se aportan de contraste se hace mención de esta controversia, puesto que, analizando la evolución legislativa de la norma, llegan a la conclusión de que la modificación normativa operada por la Ley 65/1997 resultó meramente interpretativa, confirmando que con la redacción dada por la Ley 41/1994, e incluso con la redacción inicial, la tributación de esos productos al tipo reducido resulta aplicable tanto para los importadores que fabrican medicamentos como para aquéllos que comercializan dichos productos para su posterior utilización en la elaboración de medicamentos.

   En efecto, las sentencias de 24 de mayo de 2005 y de 29 de septiembre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid resuelven a favor de la aplicación del tipo reducido de IVA a la importación de mercancías que tras su comercialización son utilizadas para fines médicos.

   En uno y otro caso el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid confirmó las liquidaciones por IVA a tipo general que había practicado la Aduana porque las mercancías importadas se destinaban a su comercialización por el importador, dedicado al comercio al por mayor de productos farmacéuticos, y no encajaban en ninguno de los supuestos del artículo 91.Dos.1.8º para 1994 y 91.Dos.1º.3º para 1995 y 1996 de la LIVA 37/1992, con lo que no eran aplicables los tipos reducidos del 3% y del 4% sino el general del 15% en 1994 y del 16% en los dos años siguientes.

   El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las sentencias aportadas de contraste, optó por la aplicación en ambos casos del tipo reducido pues la finalidad de la bonificación antes y después de la reforma era la misma. "Lo único que se ha querido es objetivar el carácter de la aplicación del tipo súper reducido a aquellos productos que por su naturaleza, cualidades e idoneidad sean de los habitualmente utilizados para la realización de sustancias médicas, fórmulas magistrales o preparados oficinales. Esto significa que si el producto, una vez importado por el sujeto pasivo, no es destinado por un tercero a aplicaciones distintas de las descritas, el tipo del IVA aplicable será el del 4% (antes del 3%), porque el producto no ha perdido sus características naturales y propias que determinaron la aplicación del tipo reducido.

   Esta parece la interpretación más razonable que debe dársele al precepto, tanto antes como después de la reforma, en la medida en que la aplicación del tipo imponible debe determinarse por las condiciones objetivas del producto y no por la finalidad o intención aplicativa de los destinatarios, que bien podrían alterar intencionada o voluntariamente un elemento de la relación jurídico tributaria".

   En consecuencia, el Tribunal Superior de Justicia acabó atribuyendo a la reforma de 1997 un mero carácter interpretativo al tener todos los visos de tratarse de una simple mejora técnica en la redacción del precepto, lo que supone que la aplicación del tipo súper reducido antes y después de la reforma obedecía a los mismos principios objetivos, siendo de aplicación siempre que las características habituales y la idoneidad de los productos se refiera a los supuestos del actual artículo 91.Dos.1.3º.

   Como vemos, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid fundamentó su posición en que la finalidad última de la norma --esto es, la aplicación de un tipo reducido a una determinada categoría de productos que con arreglo a la Ley del Medicamento podríamos calificar como sustancia medicinal o producto intermedio- implica que debe atenderse a las condiciones objetivas del producto y no a la intención aplicativa de los destinatarios. Por tanto, en la medida que estemos ante sustancias o productos que, por su naturaleza, cualidades e idoneidad fueran utilizados en la fabricación de medicamentos, no debe tener incidencia alguna el hecho de que no sea el sujeto importador quien le otorgue de forma directa e inmediata dicho destino.

   En consecuencia, entendemos que las sentencias aportadas de contraste ofrecen elementos de interpretación más que razonables para concluir en la procedencia de la aplicación del tipo impositivo reducido del 4% a las importaciones realizadas en ejercicios anteriores al año 1998, en tanto que la aplicación de dicho tipo impositivo obedecía a los mismos principios objetivos.

   Por un lado nos encontramos con la importación de unas hormonas a las que se les atribuye una actividad apropiada para constituir un medicamento y que, por tanto, bien podría calificárseles como "sustancia medicinal" y a las que, en todo caso, cabe atribuirles, con arreglo a la Ley del Medicamento, la condición de "producto intermedio" utilizado para la obtención de un medicamento en cuanto que está destinado a una posterior transformación industrial por un fabricante autorizado.

   Por otro lado, se puede afirmar que del tenor literal de la norma no se deriva que tenga que ser el importador quien fabrique el medicamento; que la evolución posterior de la norma, de carácter interpretativo, nos lleva a afirmar que su finalidad era la misma antes y después de la reforma; y que la aplicación del tipo debe hacerse de acuerdo con las características objetivas del producto, a efectos de no introducir voluntades subjetivas del sujeto pasivo que podrían ocasionar distorsiones en la aplicación de la norma.

   La importancia de las características objetivas del producto a efectos de la aplicación de la norma han sido incluso destacadas por la sentencia de 2 de enero de 2006 de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional (Rec. 495/2003 ) en la que se planteaba un supuesto similar: la procedencia del tipo impositivo súper reducido del 4% a la importación de plantas medicinales que, objetivamente, resultan subsumibles en el artículo 91.Dos.1.3 de la LIVA , pero a las que no se les otorga una "utilidad terapéutica directa".

   La citada sentencia resulta interesante a los efectos que nos ocupan porque, habiendo sido dictada por la misma Sección de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de la que procede la sentencia aquí recurrida, destaca que "la propia Administración recuerda que el Departamento de Tributos siempre ha defendido la aplicación del tipo reducido en función de las características objetivas de la mercancía aportada", criterio que no ha sido aplicado, ciertamente, en el caso que nos ocupa. Pero es que, además, la sentencia aclara que el tenor del precepto legal de aplicación -el artículo 91.Dos.1.3º de la LIVA , el mismo que en el presente supuesto- no exige la utilidad terapéutica directa como único motivo de aplicación del tipo reducido, incluyendo por el contrario a los productos "susceptibles de ser utilizados" como medicamentos -como ocurre con muchas hormonas- o para la elaboración de medicamentos.

   Finalmente, no cabe desconocer, como decíamos en nuestras sentencias de 15 de diciembre de 2005 y 30 de noviembre de 2006 , relativas al tipo impositivo de IVA aplicable a la importación de productos farmacéuticos, la consideración del Impuesto de que se trata como un impuesto de honda significación comunitaria europea, que justifica la invocación por la recurrente de la Directiva 77/388 CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977, sobre Armonización de la Legislación de los Estados Miembros relativa a los Impuestos sobre el Volumen de negocios, Sistema Común del IVA y Base Imponible Uniforme, en cuyo artículo 12.3 Anexo H.3, modificado por la directiva posterior 92/111/CEE, permite a los Estados miembros la aplicación de tipos reducidos a los productos farmacéuticos del tipo de los utilizados normalmente para el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y tratamiento con fines médicos o veterinarios, atendiendo a las condiciones objetivas de los productos.

Por todo ello, la interpretación que debe realizarse del artículo 91.Dos . l.3 LIVA es que el tipo impositivo reducido del 4% también resulta aplicable en los supuestos en que el importador de las sustancias en cuestión las comercializa para que sean utilizadas en la obtención de medicamentos.

Procede, pues, que este Tribunal case la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida y reconozca que el tipo impositivo en concepto de IVA que debe aplicarse a las importaciones de hormonas que son destinadas a la obtención de medicamentos es el 4% cuando el laboratorio importador las transmita a una empresa de su Grupo que es quien finalmente las utiliza en la elaboración de medicamentos.

La estimación del recurso por el motivo analizado nos exime del análisis de los demás motivos invocados.

En materia de costas, y en virtud de la estimación del recurso procede, visto lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION