STS, 3 de Noviembre de 2011

La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de Canarias, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en fecha 26 de septiembre de 2005, incoó acta de disconformidad a la entidad NUFROSA por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2001 y 2002. El carácter de la comprobación se calificó como parcial, limitándose su alcance a los beneficios fiscales derivados del Régimen Económico Fiscal de Canarias.

Tras poner de relieve el objeto social según estatutos, que venía referido de un modo muy amplio en relación con la adquisición y explotación de fincas rústicas y urbanas, construcción de obras, promoción y ordenación de terrenos, enajenación de hoteles, edificios, viviendas, apartamentos, bungalows etc..., compraventa y consignación de materiales relacionados con la construcción, representación, consignación y compraventa de estructuras metálicas, representaciones comerciales, instalaciones relacionadas con la energía y comercialización de cualquier producto relacionado con la construcción, así como de señalar que el obligado tributario se encontraba dado de alta en el Epígrafe 501.1 ("construcción completa, reparación y conservación") desde el 14 de julio de 2007, la Inspección indicaba que no contaba con personal contratado para el desarrollo de la actividad y que, justificado el origen de sus ingresos, puede concluirse que no realizó actividad económica alguna a lo largo de los ejercicios objeto de comprobación, siendo las de tenencia de bienes inmuebles, la venta de estos, operaciones y gastos conexos a las anteriores, y, otras de carácter financiero, las que definirían su dedicación.

Con más concreción se señalaba:

-Respecto del ejercicio 2001, la actividad realizada consistió en instar del Ayuntamiento de Santa Cruz de Tenerife, la aprobación del plan parcial "lomo de Lizcano, SO29, EL Sobradillo", plan que había de afectar a los terrenos de propiedad de la empresa. Sin embargo, en el momento de enajenarlos, se encontraban en la misma situación en la que fueron adquiridas, por lo que no se llevó a cabo ninguna actividad de promoción.

-Respecto del ejercicio 2002, el principal beneficio se obtuvo de la realización de diversas operaciones de cesiones de crédito y daciones en pago de partes alícuotas de la propiedad de una finca rústica, ya que, en efecto, ante la situación de diversas sociedades vinculadas a la recurrente, que no podían pagar a sus acreedores, se pactó la cesión de créditos de los que eran titulares, a cambio de porciones indivisas de una finca rústica .Dado que los créditos ascendían a 3.406.584,11€ y, que para satisfacer los mismos, se cedieron en pago porciones indivisas de una de las fincas, que ascendían conjuntamente al 37,58% de la misma, es decir 1.307.560,03€, se obtuvo un beneficio de 2.099.024,05€.

El resto de los ingresos eran de carácter financiero, ingresos extraordinarios y gestión de expedientes de rescate de la entidad COINPEL, S.L.

Pese a lo expuesto, se ponía de relieve que la entidad redujo su base imponible en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias, en los siguientes importes:

Ejercicio 2001: 1.141.923 €

Ejercicio 2002: 1.600.000 €

Se estimaba que las dotaciones efectuadas a la RIC eran incorrectas, en cuanto se habría hecho con cargo a beneficios no relacionados con actividad económica alguna, sino de mera tenencia patrimonial, tanto inmobiliaria, como financiera.

Por lo expuesto, se proponía una liquidación por importe total de 1.092.162,09 € (959.673,05 € de cuota y 132.489.04 € de intereses de demora), que fue confirmada en el Acuerdo de la Inspectora-Jefe, de fecha 21 de octubre de 2005, si bien rebajando los intereses de demora a 129.478,54 €, razón por la que la deuda tributaria a ingresar ascendió a 1.089.151,59 €.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad NUFROSA interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 25 de julio de 2007.

La representación procesal de NUFROSA interpuso recurso contencioso-administrativo, en primer término contra la desestimación presunta por silencio administrativo de la resolución, ampliándose el objeto del recurso con posterioridad al dictar el TEAC resolución expresa referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el con el número 542/2006 , dictó sentencia, de fecha 4 de noviembre de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: " Que DESESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. Carlos José Navarro Gutiérrez, en nombre y representación de la entidad. CONSTRUCCIONES NUEVA FRONTERA, S.A. contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa, luego expresa mediante resolución de fecha 25.7.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal de NUFROSA, preparó recurso de casación contra la sentencia reseñada anteriormente y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por escrito presentado en fecha 29 de diciembre de 2009, en el que solicita se dicte otra casando la recurrida y declarando la nulidad de los actos administrativos de los que ésta trae causa.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 7 de diciembre de 2010, se opone al recurso de casación, solicitando se dicte sentencia que lo desestime, con imposición de costas procesales a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día dos de noviembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida, tras una detallada exposición del régimen especial canario sobre beneficios fiscales por inversiones y, en particular de la RIC, concluye en que: "En el presente caso, los hechos y circunstancias constatadas impiden la aplicación del referido incentivo, confirmando la resolución impugnada que también añade, a título ilustrativo, las consideraciones realizadas en el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la RIC. evacuado por la Secretaria de Estado de Hacienda en diciembre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4 incluye como rentas excluidas del beneficio fiscal "las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero", concluyendo que el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica o empresarial, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que, como ya se ha señalado, no resulta probado en el presente supuesto, en el que el sujeto pasivo ni dispone de un local propio o arrendado desde el que ejercer su actividad, ni cuenta con personal empleado para el ejercicio de la que sostiene ejercer. Al no haber acreditado la entidad suficientemente la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción para llevar a cabo la actividad que genera los rendimientos obtenidos, resulta improcedente la dotación a la RIC y, en consecuencia, las consiguientes reducciones en las bases imponibles consignadas en sus declaraciones-liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades."

La recurrente articula su recurso de casación mediante la formulación de un único motivo, por el cauce del artículo 88. 1, d) de la ley 29/1998 de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al entender que la sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el articulo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

En efecto, entiende la recurrente que la sentencia impugnada interpreta de manera errónea la exigencia legal de que el beneficio destinado a la reserva de inversiones proceda de establecimientos situados en Canarias, al considerar que a dicha reserva como un beneficio fiscal que debe ser interpretado de forma restrictiva, por mandato del artículo 23.3 de la LGT , y que sólo puede dotarse sobre aquella parte del beneficio que proceda de una explotación económica, de donde se desprende que, como los inmuebles transmitidos por NUFROSA en los años 2001 y 2002 no experimentaron transformación física alguna. NUFROSA no efectuó ninguna actividad económica de naturaleza empresarial al venderlos, por cuanto, además, no disponía ni de un local y ni de un empleado exclusivamente dedicados a dicha actividad de compraventa de inmuebles, esa mínima organización exigida por la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas para considerar dicha actividad de compraventa de inmuebles como de naturaleza empresarial.

Por el contrario la parte recurrente entiende que con arreglo a los criterios generales del artículo 3.1 del Código Civil , la dotación a la reserva para inversiones en Canarias fue correcta, tanto en el ejercicio 2001 como en el de 2002, por cuanto los beneficios obtenidos en ambos años por la transmisión de inmuebles proceden de la utilización, que denomina " funcional" de los mismos para la realización del objeto social de la entidad recurrente, que no es otra que la organización de terrenos, actividad que debe estimarse per se como de naturaleza empresarial y distinta de la simple compraventa de inmuebles.

Precisa que siendo su objeto social la urbanización de terrenos, no cabe albergar duda alguna de que el beneficio obtenido en el ejercicio 2001, procede de la transformación jurídica de un terreno, al haber desarrollado, contratando a tales efectos servicios profesionales, las actuaciones urbanísticas precisas para obtener del Ayuntamiento de Santa Cruz de Tenerife la aprobación de un plan parcial que afectaba terrenos calificados como suelo urbanizable que eran de su propiedad y que una vez aprobado el plan parcial vendió a una empresa inmobiliaria obteniendo un beneficio en dicha operación. Por ello entiende que concurrían las características exigidas legalmente para definir la existencia de la organización empresarial, es decir la conjunción y ordenación de medios de capital y humanos.

Por lo que respecta al ejercicio 2002, se defiende igualmente que el beneficio procede de una dación en pago de créditos a acreedores del grupo de empresas, de una parte indivisa de terrenos, sobre los cuales, con posterioridad, desarrolló las actuaciones precisas para su recalificación como suelo urbanizable, resultando evidente pues, al igual que en el ejercicio 2001, que los beneficios proceden de la utilización funcional de los bienes para conseguir la realización de las actividades que constituyen el objeto social de la entidad recurrente.

Por su parte, el Abogado del Estado sostiene que el recurso debe ser desestimado al considerar que la sentencia impugnada no infringe el articulo 27 de la Ley 1911994 , toda vez que de la evolución histórica del precepto así como de su interpretación finalista, teleológica y sistemática del precepto, se desprende que lo que pretende con el beneficio fiscal contemplado es modernizar el aparato productivo y comercial y el fomento de la actividad empresarial en Canarias, razón por la que no puede ser indiferente para el legislador que los beneficios que pretendan ampararse en el mismo procedan de una actividad empresarial, o que proceda, como acontece en el presente supuesto, de una mera inversión patrimonial.

Puntualiza el Abogado del Estado, que los beneficios de naturaleza semejante que se establecen en nuestros impuestos de carácter personal, en concreto en el Impuesto de Sociedades, incluyen de manera sistemática el requisito de que cuando una plusvalía derivada de la transmisión de activos pretenda beneficiarse de un determinado privilegio, el activo en cuestión ha de estar efectivamente afecto al desarrollo de una actividad empresarial real. Finalmente, expone el Abogado del Estado, que a diferencia de las sentencias citadas por la entidad recurrente, en el presente caso, la sentencia de instancia recoge como hecho probado que las plusvalías procedían de elementos en modo alguno afectos a actividades empresariales, al quedar acreditado que la sociedad recurrente no ha tenido actividad económica alguna, no existen trabajadores, ni dispone de local alguno desde el que desarrollar su actividad, datos fácticos que en modo alguno han sido impugnados o rechazados por NUFROSA.

Expuestas las posiciones de las partes, recurrente y recurrida, la Sala anticipa que el motivo debe desestimarse con la misma argumentación que hemos utilizado en la Sentencia de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 3140/09 ), - reiterada en la Sentencia de 14 de julio de 2011 (recurso de casación 6468/2008 )- en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto hemos señalado:

"Para dar respuesta al primer motivo, partimos de que el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:

"Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones..."

Por su parte, el apartado 9 del referido artículo 27 establece:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducciones la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones siempre y cuando estos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias ."

Por tanto, pueden acogerse a este beneficio fiscal las sociedades y demás entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que realicen actividades económicas.

No es necesario que dichos sujetos estén domiciliados en el archipiélago, pero sí que dispongan de establecimientos situados en Canarias cuya actividad económica, realizada efectiva y materialmente en las islas, haya generado beneficios. Y es que teniendo en cuenta que, según la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994 . con este beneficio fiscal se pretende que "los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor", es clara la necesidad de que en los establecimientos se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar: o. lo que es lo mismo, que en ellos exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

Este es el criterio recogido en la Sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 (recurso de casación número 4938/2009 ), en el que al igual que ahora los beneficios procedían de la enajenación de inmuebles y en la que, con referencia al artículo 27 de la ley 19/1994, de 16 de julio, hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto ):

"(...) El precepto transcrito (esto es, el artículo 27 al que nos venimos refiriendo) se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior", de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94 , permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que "la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa, tal beneficio de considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC."

Pues bien, acreditado por la sentencia que no existe actividad de promoción ni afección de los inmuebles enajenados, el rechazo del motivo se hace inexcusable, ya que por lo respecta a la transmisión imputada al ejercicio 2001 los terrenos fueron enajenados en las mismas condiciones en que fueron adquiridos, no habiéndose producido por parte de la entidad recurrente ninguna transformación de suficiente entidad como para entender que se ha realizado una auténtica actividad promotora, sino que se trata de la típica actividad de compraventa de inmuebles. Y la misma conclusión ha de alcanzarse respecto del ejercicio 2002, en que, a la vista de la situación de determinadas empresas vinculadas, la recurrente se limitó a pactar con ellas la cesión de créditos a cambio de partes alícuotas de una finca rústica o a obtener meros ingresos financieros.

En consecuencia, el motivo no prospera.

Al no aceptarse el motivo alegado el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el articulo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,