STS, 10 de Octubre de 2011

PRIMERO. - La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MAPFRE FAMILIAR, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. (en adelante, «MAPFRE»), contra la resolución dictada el 27 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmando los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 6 de abril de 2005, desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos frente a las denegaciones de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002.

Tras fijar los términos del debate y el motivo de queja de la entidad recurrente, la Sala de instancia plasma, en el tercer fundamento de su sentencia, las razones por las que desestima el recurso contencioso-administrativo:

La cuestión suscitada y que es preciso aclarar es la siguiente: Que la Inspección de los Tributos practicó a Corporación Mapfre, (entonces integrada por Mapfre Seguros Generales Compañía de Seguros y Reaseguros SA, Mapfre RE Compañía de Reaseguros SA y Mapfre Caja Madrid Holding de Entidades Aseguradoras SA) Grupo Consolidado 9/8, liquidaciones por el Impuesto de Sociedades 1994, 1995, 1996 y 1997. La mayor parte de las regularizaciones obedecían a ajustes positivos a la base imponible individual de Mapfre Seguros Generales, y Mapfre RE por diferencias temporales en dotaciones a provisiones y a periodificación de gastos. La Inspección no discute los gastos sino la imputación temporal.

Las liquidaciones fueron objeto de reclamación económico administrativa ante el TEAC (reclamación económico administrativa ante el TEAC nº 1126/02 y 1308/02), y en las mismas se efectuaba una petición principal anulatoria y subsidiariamente que en caso de que no se anulen las liquidaciones, y la inspección no comprobase los ejercicios del Impuesto de Sociedades 1998 y ss. en donde se debería de producir la recuperación de dichas regularizaciones, solicita la revisión de las liquidaciones mediante la práctica de regularizaciones de signo contrario que procedieran con la devolución de ingresos indebidos.

Estas dos sociedades quedaron excluidas del Grupo 9/85 en 1999 y 2000 y en el año 2002 se incorporaron al Grupo 95/02, por lo que a efectos de la recuperación de esas diferencias temporales se manifestarían en el Grupo 9/85 de los ejercicios 1998 y 1999, pero Mapfre RE en el año 1999, 2000 y 2001 declaraba de manera individual, al igual que Mapfre Seguros Generales en los años 2000 y 2001 hasta que ambas ingresaron en el Grupo 95/2002. Y dice que aunque Corporación Mapfre en las reclamaciones económico administrativas ante el TEAC instase subsidiariamente la revisión y la devolución de ingresos indebidos es preciso concretar la disminución de la base imponible de 1998 a 2002 si los Tribunales confirmasen algunas de las regularizaciones de 1994 a 1997.

La parte, por tanto, pretende el reconocimiento de una petición supletoria, subsidiaria. La subsidiariedad, como su propio nombre indica, supone la existencia de dos alternativas, de manera que a una de ellas sólo se podrá acudir en defecto de la otra.

En el presente caso solo consta una petición subsidiaria, no una petición principal que además hubiera sido rechazada. De ahí, como dice el TEAC, que estemos ante una pretensión fuera de tiempo.

El recurso contencioso administrativo no se dirige más que contra la resolución del TEAC de fecha 27 octubre 2006, ante el cual se formula una petición subsidiaria, petición que no resulta posible ni entrar a conocer del fondo de la misma, pues tal supuesto no es posible resolver en tanto no se haya resuelto sobre la cuestión principal y la otra alternativa que ya se había planteado ante el TEAC y sobre ello se desconoce que se haya resuelto.

En definitiva, sin saber si la cuestión principal está resuelta y en qué sentido, es imposible entrar a conocer de esta petición subsidiaria.

[...]

.

SEGUNDO .- «MAPFRE» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 6 de marzo de 2009, en el que invocó un solo motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

Denuncia la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución Española, en relación con los artículos 34 y 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ).

En resumen, el problema de fondo planteado por la actora en la instancia se centraba en la rectificación de sus autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998 a 2002 y en la correspondiente devolución de ingresos indebidos, habida cuenta que las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria e los ejercicios 1995 a 1997 consistían en regularizaciones originadas por incrementos de la base imponible consolidada del Grupo 9/85 a causa de los ajustes positivos en la base individual de MAPFRE SEGUROS GENERALES, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., y MAPFRE RE, COMPAÑÍA DE REASEGUROS, S.A. Sólo se discutían las diferencia temporales de dotaciones de provisiones y periodificaciones; no se negó por la Administración tributaria la deducibilidad de los conceptos. Por ello, y para poder recuperar el exceso de ingreso en los ejercicios posteriores, la entidad aseguradora solicitó la rectificación de las correspondientes autoliquidaciones.

Comienza con una exposición de los antecedentes del litigio (folios 3 a 6 de recurso), remontándose al contenido y al alcance de la decisión que la Administración tributaria adoptó en los acuerdos desestimatorios en reposición, reiterando la procedencia de su solicitud de devolución de ingresos indebidos.

Afirma que:

[...]

No cabe la calificación que realizó el Tribunal Económico-Administrativo Central de la pretensión de mi representada, que suscribe la Audiencia Nacional, como una solicitud "ad cautelam", ya que realmente en el caso de que el recurso contencioso administrativo número 647/2005, del que está conociendo la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimase la deducibilidad de los gastos integrados en la base imponible de los ejercicios 1994 a 1997, no cabría otra alternativa que su automática deducibilidad en el correspondiente ejercicio, de acuerdo con el criterio de imputación temporal en su día fijado por la Inspección, no condicionada a interpretación alguna.

La sentencia objeto del presente recurso de casación abunda en la tesis del Tribunal Económico-Administrativo Central, al señalar: "La parte, por tanto, pretende el reconocimiento de una petición supletoria, subsidiaria. La subsidiariedad, como su propio nombre indica, supone la existencia de dos alternativas, de manera que a una de ellas sólo se podrá acudir en defecto de la otra. En el presente caso solo consta una petición subsidiaria, no una petición principal que además hubiera sido rechazada. De ahí, como dice el TEAC, que estemos ante una petición fuera de tiempo. En definitiva, sin saber si la cuestión principal está resuelta y en qué sentido, es imposible entrar a conocer de esta petición subsidiaria"

Téngase en cuenta que el único elemento de incertidumbre existente en este caso es si se producirá la estimación de las pretensiones de mi representada en relación con su criterio de imputación temporal de determinados gastos, pero nunca sobre su deducibilidad final, por lo que nada obsta para que la solicitud subsidiaria sea ya reconocida, a fin de que los derechos legítimos de mi representada queden debidamente protegidos. Más aún cuando ni en vía administrativa ni jurisdiccional se ha amparado la denegación de este derecho en ningún precepto legal o reglamentario.

La aceptación de la solicitud subsidiaria realizada por mi representada no perjudica derechos de terceros ni condiciona la sentencia que la Audiencia Nacional dicte sobre la cuestión principal, ya que en caso de que se estimen las pretensiones de esta parte quedarán sin efecto las liquidaciones practicadas en su día por la Administración Tributaria, eliminándose por tanto cualquier efecto en los impuestos sobre Sociedades de los ejercicios posteriores a los regularizados. En ese caso, el reconocimiento de la petición subsidiaria en vía jurisdiccional quedaría sin efecto, al carecer ya de contenido.

[...]

Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que una petición subsidiaria exige una solicitud principal, pero no que en el caso de autos no exista ésta. Bien al contrario, la petición principal consiste en la revocación de los actos administrativos liquidatorios (realizados por la Inspección de Tributos de la Agencia Tributaria, y una subsidiaria en el caso de que la principal sea desestimada.

Lo que no es factible es desestimar la petición subsidiaria, bajo la excusa de que no es el momento procesal, ya que llegado el que considera la sentencia de instancia "momento procesal oportuno", que es la posible sentencia desestimatoria de la pretensión de anulación de las liquidaciones tributarias, pudiera verse perjudicada con argumentos de carácter procedimental lo que, como ya hemos señalado, constituiría una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que establece el artículo 24 de la Constitución Española.

TERCERO . - El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el día 31 de agosto de 2009, en el que solicita su desestimación. Argumenta que lo pretendido por la recurrente es una petición subsidiaria y cautelar que depende de que se confirme la procedencia de las regularizaciones practicadas en los ejercicios anteriores. Precisa que cuando se dicte por la Administración la ejecución de la resolución correspondiente a las liquidaciones de 1995 a 1997 será cuando la recurrente podrá instar su revisión y la pertinente devolución de ingresos. Considera, por ello, que se trata de una pretensión suscitada extemporáneamente.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 15 de septiembre de 2009, señalándose al efecto el día 5 de octubre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «MAPFRE» combate la sentencia dictada el 24 de noviembre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 17/07 , interpuesto contra la resolución dictada el 27 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central confirmando los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 6 de abril de 2005, desestimatorios de recursos de reposición deducidos contra las denegaciones de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios1998 a 2002.

Cimienta su pretensión casacional en un único motivo, en el que reproduce, en esencia, la pretensión deducida en la instancia. En síntesis, considera que procede la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 1998 a 2002 y el eventual reconocimiento de su derecho a la devolución de ingresos indebidos, ya que las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria en los ejercicios 1995 a 1997 consistían en regularizaciones originadas por incrementos de la base imponible consolidada del Grupo 9/85 a causa de los ajustes positivos en la base individual de dos de sus compañías, donde solo se cuestionaban las diferencia temporales de las dotaciones de provisiones y periodificaciones, sin que se discutiera la deducibilidad de los conceptos. Por ello y para poder recuperar el exceso de ingreso en los ejercicios posteriores, considera que la rectificación de las autoliquidaciones resultaba procedente.

Afirma que no se trata de una pretensión subsidiaria o ad cuatelam dependiente únicamente del resultado final del recurso deducido contra las liquidaciones de los ejercicios de 1995 a 1997, sino de una pretensión que debe ser atendida, y no desestimada con argumentos procedimentales que vulneran el derecho a la tutela judicial efectiva.

SEGUNDO .- Para la correcta comprensión del debate, no está de más fijar determinados extremos y realizar ciertas consideraciones previas:

1. ) Los días 22 de febrero y 11 de marzo de 2002 la Oficina Nacional de Inspección practicó al Grupo Fiscal 9/85 dos liquidaciones por el impuesto sobre sociedades, la primera correspondiente a los ejercicios 1994 y 1995 y la otra a los años 1996 y 1997,derivadas, respectivamente, de las actas de inspección A02 números 70515332 y 70515341.

2. ) La mayor parte de las regularizaciones, practicadas en disconformidad, consistían en incrementos de la base imponible consolidada del Grupo que traían causa de ajustes positivos a la base individual de MAPRE SEGUROS GENERALES, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., y de MAPFRE RE, COMPAÑÍA DE REASEGUROS, S.A., debido a diferencias temporales al referirse a dotaciones de provisiones y a periodificaciones de gastos, respecto de los que la Inspección no discutía su deducibilidad sino sólo su imputación temporal.

3. ) Se interpusieron reclamaciones contra dichas liquidaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central [números 1126/02 (ejercicios 1994 y 1995) y 1308/02 (ejercicios 1996 y 1997)], solicitando su anulación. Subsidiariamente, para el caso de que algunas de las diferencias temporales no se anularan y la Inspección no comprobara las liquidaciones de los ejercicios 1998 y siguientes en que se debiera producir la recuperación consecuencia de las regularizaciones, se pidió la revisión de las liquidaciones en cuestión mediante la práctica de las regularizaciones de signo contrario que procedieran, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

4. ) MAPRE SEGUROS GENERALES, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., y de MAPFRE RE, COMPAÑÍA DE REASEGUROS, S.A., quedaron excluidas del Grupo 9/85 en los ejercicios 2000 y 1999, respectivamente, tras incorporarse ambas en 2002 al Grupo 95/02. Por consiguiente, los efectos de la recuperación de las mencionadas diferencias temporales se manifestarían, en su caso, y por lo que a los ejercicios ya cerrados se refería, en las liquidaciones del impuesto sobre sociedades del Grupo Fiscal 9/85 correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, en las liquidaciones en régimen individual de dicho tributo de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 de la sociedad citada en segundo lugar y de los ejercicios 2000 y 2001 de la otra compañía aseguradora, así como en la liquidación del Grupo Fiscal 95/02 del ejercicio 2002.

5. ) La cuantificación de los ingresos indebidos cuya devolución procedería no resultaba posible en tanto no se zanjaran por resolución firme las discrepancias con la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las liquidaciones inspectoras de los ejercicios 1994 a 1997.

6. ) El 30 de septiembre de 2005, el Tribunal Económico-Administrativo Central acogió en parte las reclamaciones contra las liquidaciones de los ejercicios 1994 a 1997, anulándolas y ordenando, con retroacción de las actuaciones, la práctica de otras nuevas.

7. ) Esta resolución fue impugnada ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, donde se registró con el número 647/05, que concluyó con sentencia desestimatoria dictada el 21 de septiembre de 2009, firme en la actualidad al haber sido inadmitido el recurso de casación (nº 6228/09 ) que se interpuso contra la misma.

8. ) Al margen del anterior cauce, fue solicitada la rectificación de las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998 a 2002, ambos inclusive, solicitud que resultó rechazada. Interpuesto recurso de reposición, la Oficina Nacional de Inspección lo desestimó por acuerdo de fecha 6 de abril de 2005 frente al que se dedujo reclamación económico- administrativa, desestimada también por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 27 de octubre de 2006. Este último pronunciamiento administrativo fue impugnado en sede jurisdiccional, dando lugar al recurso 17/07, en el que fue dictada la sentencia objeto de la presente casación.

TERCERO . - El anterior relato resulta indispensable para comprender el devenir de los acontecimientos y concluir que el recurso de casación no puede prosperar, y no sólo por la escasa crítica a la sentencia de instancia que se contiene en el recurso de casación, sino porque dicho pronunciamiento jurisdiccional acierta al desestimar las pretensiones de la actora.

Vaya por delante que, como hemos sostenido en reiteradas ocasiones [pueden consultarse, por todas, las sentencias de 14 de diciembre de 2000 (casación 7410/95 , FJ 3º); 11 de noviembre de 2004 (casación 6211/01, FJ 3 º) y 2 de noviembre de 2010 (casación 3548/07 , FJ 2º); también los autos de 10 de diciembre de 2009 (casaciones 1342/04 y 1348/09, FF.JJ. 2º en ambos casos) y 8 de abril de 2010 (casación 3228/09, FJ 2º)], la casación no es un recurso ordinario, como el de apelación, que permita un nuevo y total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico. Se trata de un medio de impugnación que sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho (sustantivo y procesal) realizada por el Tribunal a quo , resuelve el concreto caso controvertido. No basta, pues, con el mero resultado desfavorable para que, de forma automática, se abran las puertas de la sede casacional, como sucede en el ámbito de otros medios de revisión de resoluciones judiciales, sino que resulta menester exponer las razones que justifican la intervención del órgano de casación.

A tal fin, el escrito de interposición del recurso constituye el instrumento mediante el que el recurrente ha de exteriorizar su pretensión impugnatoria, solicitando la anulación de la sentencia o de la resolución recurrida en virtud del motivo o de los motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza el artículo 88 de la Ley 29/1998. Esta visión justifica que corresponda a quien promueve el recurso la exposición de una crítica razonada y pormenorizada de la fundamentación de la sentencia que pretende recurrir, para poner de manifiesto los errores jurídicos que la imputa. No cabe olvidar que el recurso de casación se dirige contra la sentencia y no contra el acto administrativo revisado en ella, que constituye el objeto del proceso de instancia.

Sin que estemos ante un evidente supuesto de inadmisibilidad, lo cierto es que el escrito de interposición de la presente casación dedica la práctica totalidad de sus páginas, excepto los párrafos segundo, cuarto y quinto del folio 7, al relato de lo acontecido y a mostrar su disconformidad con el sentido de la sentencia, pero sin efectuar una pormenorizada crítica que justifique la discrepancia. En cuanto a los preceptos legales infringidos, sólo merece la pena destacar la referencia genérica al artículo 34 de la Ley 58/2003 .

CUARTO .- Las anteriores reflexiones, si bien no pueden conducir a la inadmisión sin más del recurso de casación, debilitan en buena medida su fuerza impugnatoria, ante la escasa crítica a la decisión de instancia. Pero aun en los extremos en los que se realiza una verdadera censura a la decisión de la Audiencia Nacional tampoco la pretensión casacional puede prosperar, ya que resulta inviable la rectificación de las autoliquidaciones pretendidas. No sólo por el acertado carácter subsidiario o ad cautelam con el que el órgano de revisión de la Administración tributaria y por la Sala de instancia calificaron esa petición de rectificación, sino también por las consideraciones que exponemos a continuación.

Para que proceda la rectificación de las autoliquidaciones propuestas y la devolución de los correspondientes ingresos indebidos es preciso, como establece el artículo 2.1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE 29 de septiembre), que pueda establecerse y conocerse con precisión y claridad la suma reclamada; en efecto, el mencionado precepto indica que «la cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe integro indebidamente efectuado y reconocido». Pues bien, en el presente caso las liquidaciones de las que, según la actora, trae causa su derecho fueron impugnadas y no consta que hayan adquirido firmeza. Es más, en relación a los ejercicios controvertidos (1994 a 1997), está pendiente de que se dicten nuevas liquidaciones en ejecución de sentencia. Por lo tanto, no existe "reconocimiento" del ingreso indebido, ni por lo tanto base que justifique la pretensión.

La recurrente debería estar y esperar al resultado de la regularización de los ejercicios anteriores, a fin de valorar la viabilidad de la pretensión rectificativa que aquí se pretende. La tarea nuclear de los jueces consiste en satisfacer, interpretando y aplicando motivadamente el ordenamiento jurídico, los derechos e intereses legítimos de quienes impetran su tutela; y han de hacerlo en un cauce procesal que, respetando los derechos de defensa y el principio de igualdad de armas, permita fijar con precisión los hechos del litigio, la realidad de la pretensión reclamada y su concreto contenido. Desde luego, no está en nuestras manos hacer declaraciones hipotéticas sobre derechos cuya realidad se desconoce al tiempo de pedírsenos su reconocimiento. «MAPFRE» quiere que se rectifiquen unas autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades y que, en su caso, se acuerde la devolución de los correspondientes ingresos indebidos sin que, por la falta de firmeza de las liquidaciones que provocarían esa rectificación, se sepa si esta última procede y, en su caso, por qué sumas. A juicio de esta Sala, no hay atisbo alguno de que la sentencia impugnada haya infringido el artículo 24 de la Constitución.

QUINTO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la entidad recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala en seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por MAPFRE FAMILIAR, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. (antes MAPFRE SEGUROS GENERALES, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A.), contra la sentencia dictada el 24 de noviembre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 17/07 , correspondiendo imponer las costas a dicha compañía, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.