STS, 13 de Octubre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 179/2006 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la audiencia Nacional, con fecha 26 de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Uniland Cementera, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Antonio Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de enero de 2006, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en los extremos examinados, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, representante de la compañía mercantil UNILAND CEMENTERA, S.A., el día 8 de noviembre de 2007.

El Procurador de los Tribunales D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, en representación de la compañía mercantil UNILAND CEMENTERA, S.A., presentó con fecha 26 de noviembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 30 de noviembre de 2007, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, en representación de la compañía mercantil UNILAND CEMENTERA, S.A., presentó con fecha 24 de enero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que se determina, concretamente, el primero, inadecuación del procedimiento inspector para llevar a cabo la alteración de alguno de los elementos tributarios tenidos en cuenta en la liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas con infracción de los artículos 109, 120 y 153 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 de 28 de diciembre ); el segundo, vulneración del principio de confianza legítima con infracción de los artículos 9.3 de la Constitución Española y 3 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, siendo asimismo contrario a la jurisprudencia de esta Excma. Sala contenida en las sentencias de 28 de febrero de 1989 y 8 de junio de 1990 ; y, el tercero, aplicación incorrecta de los artículos 85 y 86 de la Ley 39/1988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas locales y del artículo único del Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre por el que se aprueban las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, así como la Instrucción para la aplicación de aquellas, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, con estimación de este recurso, case la sentencia recurrida y anule el acto administrativo por el que se procede a la modificación del censo procediéndose, en su caso, a devolver las cantidades indebidamente ingresadas en la Hacienda Pública por ese concepto, junto con los intereses de demora que correspondan hasta la ejecución de la sentencia favorable de las pretensiones de esta parte".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 17 de febrero de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 4 de mayo de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el primer motivo de casación la recurrente sostiene que, el cambio de criterio administrativo que se produjo no se podía llevar a cabo mediante un procedimiento inspector, sino únicamente a través de un procedimiento de revisión de los previstos en los artículos 154 y siguientes de la Ley General Tributaria , pero de conformidad con el TEAC y la sentencia de instancia, la calificación de las actividades a efecto de la aplicación de los epígrafes del Impuesto sobre actividades Económicas sí forma parte de la función inspectora, toda vez que, tanto la liquidación girada por los períodos 1994 a 1998 como los actos censales tuvieron su origen en un procedimiento inspector y en unas actas que siguieron el procedimiento legalmente establecido, y sencillamente calificaron las actividades desarrolladas a efecto de la aplicación de los epígrafes, para lo cual en modo alguno era preciso acudir al procedimiento extraordinario de revisión. En el segundo motivo de casación, la recurrente alega vulneración del principio de confianza legítima. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de mayo de 2009 (recurso de casación 2357/2007 ), rechaza la aplicación del principio de confianza legítima en todo caso y en perjuicio de las Administraciones Públicas. Ciertamente, el artículo 3.1 de la Ley 30/1992 , en redacción dada por Ley 13 de enero de 1999 , dispone que las Administraciones Públicas deben respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima. Pero, aceptando este principio y, de conformidad con la doctrina existente, no es posible concluir que deba en todo caso jugar a favor de los administrados en perjuicio de las Administraciones, sino que en casa caso la obligación de respeto que se deduce del mismo debe estar en relación con las circunstancias que concurren ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 15 de abril de 2002 y 21 de octubre de 2008 ). Además, en el presente caso los órganos que llevaron a cabo la inspección actuaron sin merma del principio de confianza legítima, puesto que precisamente la función de la Inspección supone llevar a cabo las correcciones necesarias, especialmente cuando se trata de liquidaciones provisionales. El tercer motivo de casación, se refiere al epígrafe a aplicar; así, la recurrente alega que es el 231.2 (que se refiere a la extracción de rocas y pizarras con destino a la construcción), pero de conformidad con la sentencia recurrida que señala que, la actividad de la recurrente consiste en la extracción de pieza caliza, su trituración a pie de cantera, transporte al almacén de materias primas y posterior trituración junto a otros productos adquiridos a terceros para la obtención de una sustancia en forma de polvo que se almacena en silos para ser llevado al horno giratorio para la obtención de "clinker", del que se obtiene el cemento. Por tanto, de esta descripción de la actividad se deduce que es de aplicación (como entendió la Administración y la sentencia de instancia) la tarifa 242.1 de las señaladas en el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre , que aprobó las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, tarifa que se refiere a la fabricación de cementos, cales y yeso, siendo este el supuesto aplicable, no el número 231.2. Pero, en realidad, lo que pretende la recurrente, es una nueva valoración de la prueba, ya que se trata de cuestiones de hecho, y la apreciación de la prueba es propia de la Sala de instancia dada la excepcional naturaleza del motivo casacional; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de Octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2007 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de fecha 17 de enero de 2006, que a su vez desestimó el recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Cataluña de 9 de diciembre de 2004 por la que se desestimó reclamación contra acuerdos por el concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas.

La sentencia de instancia afirma que la cuestión que se plantea en la demanda y que procede resolver es la de la tarifa correspondiente a la actividad que desarrolla la demandante. En primer lugar aborda la cuestión atinente al epígrafe que debe aplicarse, y siendo evidente, según la sentencia, que la actividad de la actora es la obtención de clinker para la producción de cemento, sin que exista relación alguna con la actividad de construcción, y dado que el grupo 231 viene determinado por el destino de la actividad de construcción, sólo cabe aplicarlo a la extracción con tal finalidad, en cambio el grupo 242 viene referido a la fabricación de cementos, cales y yeso, siendo este el supuesto aplicable al recurrente. Respecto a la potestad de la Inspección para alterar el epígrafe por el que se tributa por IAE, y de conformidad con lo establecido en el artº 2 del Real Decreto 939/1986 , concluye que la actuación de la Inspección afecta a la interpretación de las normas aplicables para la determinación de la cuota tributaria, lo que incluye la especificación del epígrafe por el que ha de tributarse por IAE. Por último, sobre el alegado principio de confianza legítima, se considera por la Sala de instancia, que la Inspección no viene vinculada por una interpretación de las normas dada por el interesado, por más que en ocasiones anteriores se haya admitido esta, lo cual puede significar un límite para sancionar, pero no para la facultad de la Administración para aplicar la norma correcta.

La parte recurrente articula su recurso de casación en torno a tres motivos, todos al amparo del artº 88.1.d) de la LJ .

El primero por "inadecuación del procedimiento inspector para llevar a cabo la alteración de alguno de los elementos tenidos en cuenta para liquidar el Impuesto sobre Actividades Económicas", para la recurrente la Sala de instancia "despacha" las alegaciones realizadas en demanda al "partir de una errónea percepción de la controversia suscitada", así es, no se discutía sobre el epígrafe por el que la recurrente debía tributar por IAE, sino que tributando por ambos epígrafes, 231.2 y 242, debía dilucidarse la imputación de unos concretos elementos tributarios, obreros y Kw de "almacen de materias primas" y de "molienda de crudos", a una actividad u otra de las dos desarrolladas, o extracción de roca o fabricación de cemento; y siendo esta la controversia, nunca discutió respecto de la potestad de la Inspección para determinar el epígrafe en el que debía de encuadrarse la actividad, sino que la cuestión a dilucidar quedó centrada en la idoneidad del procedimiento inspector para alterar los elementos de la liquidación tributaria asignados a cada una de las actividades desarrolladas como consecuencia de una nueva interpretación de los conceptos que definen la actividad económica comprendida en los distintos epígrafes del IAE, debiéndose en su caso ser objeto de un procedimiento de revisión de los arts. 154 y ss de la LGT . En definitiva, para la parte recurrente la Sala de instancia resuelve una cuestión que no era objeto de disputa, estando conforme con el criterio de la Sala de la potestad de la Inspección sobre la interpretación de las normas, dejando sin resolver la real cuestión objeto de controversia, esto es la inadecuación del procedimiento, el llevado a cabo en este caso fue el procedimiento inspector, en lugar del correcto de revisión de los arts. 154 y ss. de la LGT para la "revisión de la normativa aplicada o la interpretación de la norma cuestionada".

El segundo motivo por vulneración del principio de confianza legítima; para la recurrente "si ridícula era la argumentación de la sentencia de la Audiencia Nacional" respecto del anterior punto tratado, "insultante resulta el razonamiento vertido respecto al quebrantamiento del principio de confianza legítima alegado por la parte recurrente en la instancia", recuerda el contenido y alcance del principio de confianza legítima conforme a la jurisprudencia sobre la materia recogida en las sentencias de 28 de febrero de 1989 y 1 de diciembre de 2003 , para a continuación hacer un repaso cronológico de las distintas circunstancias y de la actuación de la propia Administración que le llevaron al convencimiento de la adecuada atribución de los elementos tributarios a las actividades de extracción de roca y fabricación de cemento, idénticas desde el principio de las actividades en 1990. En definitiva, la recurrente denuncia en este motivo casacional, la falta de motivación en la sentencia de instancia sobre la falta de virtualidad del principio de confianza legítima que sin más es negado por la Sala de instancia.

Por último, considera la parte recurrente que "la cuestión de fondo resuelta por el Tribunal de instancia no responde, como vimos, a la cuestión controvertida en la instancia, ya que razona la solución al conflicto en base a un distinto debate", y tras transcribir el contenido de la sentencia sobre "cuál es la tarifa que corresponde a la actividad empresarial que desarrolla la demandante", vuelve a proponer el debate que formalizó en su demanda en el sentido de que afirma que "Tras el argumento vertido por el órgano jurisdiccional esta parte se cuestiona si resulta oportuna la tributación bajo el epígrafe 231 por la actividad de extracción de piedra caliza que realiza y que, en ningún caso, ha sido cuestionada por la Administración, pues recordemos que la controversia se disputa en torno a la imputación de unos concretos elementos tributarios a la actividad de extracción tutelada por el epígrafe 231.2 o a la actividad descrita bajo el epígrafe 242.1 relativa a la fabricación de cemento artificial; o bien, si como parece deducirse de la argumentación del órgano jurisdiccional la actividad desarrollada por la recurrente no debe encuadrarse en el epígrafe 231 pues la finalidad de la actividad de extracción que realiza no tiene que ver con la actividad de construcción que dicho epígrafe contempla. Esta no es por supuesto la tesis de la Administración que rotundamente la sentencia manifiesta acoger", abordando la cuestión de fondo objeto de controversia en la instancia "que realmente ha llevado a esta parte a solicitar la tutela de esta Sala y que no ha visto resuelta por el Tribunal de instancia quien ha contribuido a incrementar la inseguridad jurídica de quien poniendo de manifiesto la actividad que desarrolla no conoce aún en qué epígrafe o epígrafes debe tributar". En definitiva, el Tribunal de instancia no ha abordado y resuelto la cuestión de fondo controvertida, por lo que vuelve a reproducir el debate de la instancia sobre la cuestión de fondo.

Si el recurso de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , se ha fundado en que la Sala de instancia no aborda ni resuelve ni la cuestión relativa a la inadecuación del procedimiento, ni la cuestión de fondo, y no motiva el porqué rechaza la cuestión atinente al principio de confianza legítima, ha de convenirse que el recurso de casación, tal y como se formula, carece de los requisitos exigibles para su viabilidad. Es clásica la jurisprudencia de este Tribunal, suficientemente conocida y recogida en tal número de pronunciamientos que su cita resulta superflua por innecesaria, que se manifiesta en el sentido de que "la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, solo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho artículo 1º.6 del Código Civil -. No es, por consiguiente, un recurso ordinario, como el de apelación, que permite un nuevo total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que solo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal "a quo", resuelve el concreto caso controvertido. No puede ser, pues, suficiente el vencimiento para abrir la entrada a un recurso de casación como sucede en el ámbito de otros medios de impugnación de resoluciones judiciales, en concreto en la apelación".

El escrito de interposición del recurso de casación adolece del rigor propio de la técnica casacional. Como expresamente se recoge en el folio 3 del recurso, todos los motivos de casación se amparan en el artº 88.1.d) de la Ley 29/1988 , y a pesar de dicha advertencia, la lectura de los motivos descubre que la crítica que se hace a la sentencia de instancia en no haber sabido delimitar la ratio decidendi planteada en demanda, no dando respuesta a las cuestiones alegadas y por falta de motivación en la cuestión de la vulneración de principio de confianza legítima, advirtiendo cuestiones que planteadas en la instancia no han merecido no ya resolución, sino siquiera atención por parte de la Sala de instancia, resolviendo cuestiones no controvertidas, haciendo recaer la crítica no sobre lo resuelto en la instancia, lo cual no era posible ante la omisión en esta de dichas cuestiones, sino sobre lo resuelto en los diversos actos impugnados, y ello sin hacer valer motivos casacionales previstos en el artº 88.1 .c), error in procedendo, como paso previo pero inevitable para posibilitar que este Tribunal entrara a conocer sobre las cuestiones que ignoradas o no suficiente motivadas y productoras de indefensión en la sentencia, fueron cuestiones hechas valer en demanda. En casación se trata de revisar una sentencia, bien por lo que ha dicho, bien por lo que no ha dicho estando obligada a decirlo, pero a través de los motivos previstos para cada caso. En definitiva, existe un evidente incumplimiento, de los presupuestos formales exigibles conforme a lo dispuesto en el artículo 92.1 de la LJ .

Estos deberes procedimentales, que exigen al recurrente cumplimentar con rigor jurídico los requisitos formales que determinan el contenido del escrito de interposición, descansan en la naturaleza extraordinaria del recurso de casación. Debe, asimismo, manifestarse que los deberes procesales que exige la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa a la parte recurrente están indicados para preservar el derecho a un proceso con todas las garantías en que se respeten los principios de bilateralidad y contradicción que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución, porque la formalización de escritos en que no se expresen con el necesario rigor jurídico los motivos en que se funde el recurso de casación puede impedir el adecuado ejercicio del derecho a defensa de las partes opositoras.

Procede hacer expresa imposición legal de las costas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJ y teniendo en cuenta la entidad del proceso y la dificultad del mismo, señala en 1.500 euros la cifra máxima por honorarios del Letrado de la entidad recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,