STS, 3 de Octubre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 149/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de marzo de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad EGOVI EURE, S.A. (como sucesora universal de Ficoin, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho".

La Procuradora Dña. Paloma Alonso Muñoz en representación de la entidad EGOVI EURE, S.A., presentó con fecha 20 de abril de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 23 de abril de 2007 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Paloma Alonso Muñoz en representación de EGOVI EURE, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 8 de mayo de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda, anulando la resolución del TEAC y el acto de declaración de fraude de ley de que trae causa.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 25 de octubre de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 9 de enero de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia de inadmisibilidad o, en su defecto, desestimatoria de este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por EGOVI EURE, S.A. contra resolución del TEAC de 19 de noviembre de 2003 que, a su vez, había también desestimado la reclamación económico- administrativa formulada contra acuerdo del Delegado de la AEAT de Barcelona, de 13 de noviembre de 2002, relativo a declaración de fraude de ley con respecto a EGOVI EURE, S.A., Don Jose Manuel , Doña Fátima , Don Juan Antonio y Dña. Maribel -los tres últimos como herederos de don Argimiro - FICOIN, S.A. (Sociedad absorbida por EGOVI EURE S.A.) y DRAGA, S.A., por los conceptos de retenciones e ingresos a cuenta del capital inmobiliario, cuarto trimestre de 1998 e IRPF 1998.

Los acontecimientos aquí enjuiciados han sido ya objeto de consideración por esta Sala en sentencia de 28 de marzo de 2011 (recurso de casación 130/2007 ), siendo entonces recurrente la entidad DRAGA, S.A.. En esta sentencia aceptamos como probadas las operaciones que la Sala de instancia había considerado como más relevantes a los fines enjuiciados, los cuales a su vez son las mismas que se describen en la sentencia que ahora se somete a nuestro enjuiciamiento y cuyo contenido es el siguiente:

"En el ejercicio 1997 la sociedad Eure SA. efectúa una distribución de reservas por importe de 1.450 millones de pesetas (8.714.675,51 €) recibidos por su socio único Egovi Euro S.A., reparto de dividendos que no tributa en Egovi Eure S.A. en virtud de la deducción para evitar la doble imposición del 100% regulada por el artículo 28.2 de la Ley 43/95 .

La entidad Egovi Eure SA, a comienzos de 1997 estaba participada exclusivamente por los hermanos D. Argimiro y D. Jose Manuel , siendo este último su administrador y socio mayoritario.

El 10 de diciembre de 1997 D. Argimiro y D. Jose Manuel venden acciones de Egovi Eure SA a las sociedades Draga SA y Ficoin S.A. respectivamente (sociedades de las que son socios mayoritarios y administradores, respectivamente). Tal y como señala la resolución recurrida, resulta significativa la participación vendida a Draga S.A. justamente el 5% y lo reducido del precio de compraventa pactado, 35.000 pesetas/acción (210,35 E/ acción), que no compromete las escasas posibilidades financieras de estas sociedades. También resulta significativo que teniendo en cuenta la existencia en los estatutos de Egovi Eure SA de una cláusula de adquisición preferente por los socios en caso de venta de acciones a terceros , ninguno de ellos la ejerció pese a lo ventajoso del precio pactado.

Tras esta operación la participación conjunta de los socios personas físicas en la sociedad Egovi Eure SA continuaba siendo mayoritaria.

El 2 de diciembre de 1998, D. Jose Manuel y D. Argimiro celebran un contrato de compraventa con pago aplazado del precio y pacto de prohibición de disponer, con las sociedades Ficoin SA y Draga S.A. En virtud del mismo, venden el resto de las acciones de Egovi Eure SA a las citadas sociedades. El precio de compraventa pactado es de 1.000.000 pesetas/acción (6.010,12E/acción) (28 veces superior al acordado en 1997). La compraventa es financiada con el reparto de reservas que Egovi Euro S.A efectúa el 15 de diciembre de 1998. Tras esta segunda venta de las acciones de Egovi Eure SA a las respectivas sociedades participadas mayoritariamente por ellos, éstos experimentan un incremento de patrimonio, el cual fue considerado no sujeto a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998 ( Disposición Transitoria Octava Ley 18/91 del IRPF ).

EL 15 de diciembre de 1998, es decir, 13 días después de la segunda compraventa y 5 días después de cumplirse el plazo de 1 año desde la adquisición de 1997, Egovi Eure SA acordó el reparto de reservas de la sociedad por importe de 980 millones de pesetas ( 5.889.918,62 €).La entidad Ficoin SA recibió 840.000.000 pesetas (5.048.501,68 €) y Draga SA 140.000.000 pesetas (841.416,95 €) efectuándose el pago entre los días 18 a 22 de diciembre de 1998 mediante cheques librados por Egovi Eure SA.

Recoge la resolución del TEAC recurrida que las reservas objeto de distribución a los socios Ficoin SA y Draga SA acaban en casi su totalidad (más del 97%), y de forma prácticamente inmediata, en manos de D. Jose Manuel y D. Argimiro , al satisfacerse la parte del precio no aplazada de la compraventa.

Draga SA y Ficoin SA integran en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades los dividendos repartidos por Egovi Eure SA. De acuerdo con el artículo 28.2 de la Ley 43/95 , las citadas sociedades se benefician de la deducción por doble imposición del 100%, ya que los dividendos proceden de una entidad, Egovi Eure SA, en la que tienen un porcentaje de participación superior al 5% (el porcentaje de participación transmitido a Draga SA fue exactamente el 5%) y dicho porcentaje lo tienen más de una año (concretamente un año y cinco días).

Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 146.4.d) de la Ley 43/95 , dichos dividendos no están sujetos a retención.

Posteriormente, Ficoin SA adquiere la participación de Draga SA en Egovi Eure SA pasando a tener el 100% del capital social.

El 15 de diciembre de 2000 Ficoin SA amplia capital que se suscribe por D. Jose Manuel mediante compensación de crédito (el derivado de la venta de las acciones por la cantidad pendiente). Esta ampliación de capital mediante compensación de crédito, constituye un medio de extinguir la obligación contraída por el comprador Ficoin SA, en la compraventa de las acciones de Egovi Eure SA, sin necesidad de pagar en dinero la parte del precio aplazado. Ficoin S.A. se fusionó con Egovi Euro SA, se produjo una fusión impropia, recibiendo los accionistas de la sociedad desaparecida, Ficoin SA, las acciones de la sociedad Egovi Eure SA, en proporción a su participación en la sociedad desaparecida. El acuerdo de fusión se adoptó en Junta General de 18 de junio de 2001, recogiéndose en escritura pública otorgada el 21 de septiembre de 2001.

Adicionalmente, hay que resaltar que los vendedores D. Jose Manuel y D. Argimiro , mantienen tras la venta un control efectivo de las acciones vendidas, dadas las circunstancias siguientes: a) Se estableció en el contrato de compraventa una cláusula de prohibición de disponer de las acciones vendidas en tanto no sea satisfecho el precio aplazado; b) los compradores, Ficoin S.A. y Draga SA, se comprometen a no realizar ningún acto dispositivo sobre los títulos adquiridos, ya sea alinear, gravar o ceder los mismos hasta la total liquidación del precio de la transmisión; c) D. Jose Manuel y D. Argimiro , a la fecha de conclusión del contrato son los socios mayoritarios y administradores, respectivamente, de Draga SA y Ficoin SA; d) la cuantía de los créditos por el aplazamiento en la venta, 544.800.000 pesetas (3.274.313,94 €) en el caso de Ficoin SA (en 1998 es más del 93% del pasivo total de Ficoin SA) y 90.800.000 pesetas en el caso de Draga SA ( en 1998 es más del 63% del pasivo de Draga SA) suponen que D. Jose Manuel y D. Argimiro en cuanto acreedores de las sociedades, constituyen la principal fuente de financiación de las mismas, reforzando de hecho su control sobre las mismas.

La conclusión de todas las operaciones realizadas y que han sido transcritas es que tales operaciones, si bien legales, suponen el reparto de las reservas de Egovi Eure SA, sin retención, que permite a Ficoin SA y Draga SA el pago de la parte del precio no aplazada a D. Jose Manuel y D. Argimiro , y la recepción por estos de tales beneficios acumulados. El resultado perseguido y obtenido consiste en el reparto de las reservas a los socios, manteniendo al final de la operación su participación inicial en la sociedad Egovi Eure SA. El precio de la compraventa satisfecho por Draga SA y Ficoin SA no excede del importe recibido de las reservas de Egovi Eure SA.

La segunda de las compraventas ha permitido a D. Argimiro y D. Jose Manuel acceder sin coste fiscal alguno a las reservas acumuladas en Egovi Eure SA. La venta está totalmente alejada de la realidad patrimonial de los compradores, siendo utópico el cumplimiento normal de la obligación de pago del precio asumida.

La realización de las operaciones descritas llevó a la aplicación de dos normas fiscales como normas de cobertura: a) La Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/91 del IRPF , lo que permitió que el incremento de patrimonio experimentado por D. Jose Manuel y d. Argimiro como consecuencia de la venta de las acciones de Egovi Eure SA no hubiese tributado por el IRPF del año 1998; b) artículo 28 de la Ley 43/95 del IS ( en redacción vigente hasta 31-12-98 ), lo que permitió eludir la tributación por el dividendo distribuido. En sede de las sociedades Ficoin SA y Draga SA se ha aplicado la deducción del 100%. También es importante señalar que los dividendos o participaciones en beneficios que generan el derecho a aplicar la deducción por doble imposición al 100% no están sujetos a retención a cuenta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 146.4 d) de la LIS ".

El recurso de casación se funda en cinco motivos, todos ellos acogidos al artículo 88-1-d) de la LJC .

En el primero se acusa la infracción del artículo 24-1 de la Ley 230/1963 , que exige un procedimiento especial para la declaración de fraude de ley, siendo así que dicho procedimiento no existía al haber sido derogada expresamente la norma que regía el mismo (Real Decreto 1919/1979 ) a través del Real Decreto 803(1993 , produciéndose así un vacío normativo que se ha mantenido hasta la entrada en vigor de la nueva LGT de 2003.

La sentencia de instancia resuelve la cuestión diciendo que:

" (...) partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica, pues ello no se correspondería con la voluntad del legislador, siendo lo cierto que el procedimiento previsto en la Ley 30/92 de 26 de noviembre, recogido en los artículos 68 y ss. se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturalice el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación, lo que ha tenido lugar, siendo así que ello puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador, tras la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de derechos y Garantías del Contribuyente (art.34.1 )".

En nuestra citada sentencia de 28 de marzo de 2011 , contestábamos que, rememorando la posición jurisprudencial que sobre el tema habíamos sostenido en sentencia de 29 de abril de 2010 , que a su vez reproducía el texto de la de 4 de diciembre de 2008, procedía establecer que

"(...) debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio , establece: «Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado».

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio , que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 .c) de la Constitución.

Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , dispone que:

"1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

1. Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

2. Por las Leyes propias de cada tributo.

3. Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

4. Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

   A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

   En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

   Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección".

   Concluíamos indicando como, asimismo, esta doctrina la habíamos reafirmado también en sentencias de 4 de diciembre de 2008 y de 25 de febrero de 2010 .

En cuanto al segundo motivo, por su absoluta identidad con el correlativo de nuestra sentencia de 28 de marzo de 2011 , nos limitaremos aquí, al igual que en el anterior, a reproducir lo que en élla dijimos sobre el mismo:

"El segundo motivo aparece en íntima conexión con el anterior: se nos dice en él que la sentencia ha infringido los artículos 12-3,42-3 y 69-1 de la Ley 30/92, porque primero acepta la aplicación de la Ley 30/92 y sin embargo después prescinde de que realmente se apliquen sus mandatos. En concreto, la parte considera que el artículo 69-1 imponía que el acuerdo de iniciación del procedimiento fuese del Delegado, no de la adjunta del Inspector Jefe; que, según el artículo 12-3 , el órgano competente para resolver debería ser el Jefe de la Dependencia de Inspección o el Administrador y, que en fin, se habría incumplido el plazo de los tres meses previstos en el artículo 42-3 de la citada Ley 30/92 , lo que tratándose de un procedimiento iniciado de oficio y no susceptible de producir efectos favorables para el interesado, determinaría la caducidad del procedimiento, estableciendo además la conclusión de que incluso sería dudosa la competencia de la propia Agencia Tributaria para declarar el fraude.

Con toda evidencia, la última de las objeciones debe de ser rechazada. Es pacífico en la jurisprudencia el reconocimiento de la competencia de la AET para conocer de los expedientes tributarios de fraude de Ley y bien recientemente, en sentencia de 7 de octubre de 2010 , hemos recordado como tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Dependencia de la Inspección Regional ( en el caso que allí se resolvía) inserta en la Delegación Especial, se concluía que "era claro que a ésta debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de Ley, así como para su resolución".

Nada de esto queda desvirtuado en su vigencia por el acontecimiento jurídico posterior de que la nueva LGT del año 2003 haya instaurado un nuevo régimen para la declaración del fraude o, en fin, las manifestaciones aparecidas en el Diario de sesiones de la Comisión de Economía, Comercio y Hacienda del Congreso expresadas en 6 y 11 de mayo de 1995 por el representante de CIU, en el sentido de que una enmienda transaccional vendría a significar que fuese un organismo independiente de la inspección el que dirimiese finalmente si existe o no fraude de ley.

Con toda la consideración que merecen estas o análogas expresiones en sede parlamentaria, sin embargo su singularidad las dota de una eficacia en absoluto insuficiente para desactivar nuestro constante y practicado criterio jurisprudencial en la materia:

Por otra parte, en cuanto a las actuaciones del Delegado y de la adjunta al Inspector-Jefe, que se consideran no acordes con los citados artículos 69-1 y 12-3 de la Ley 30/92 , debemos considerar que en ninguno de los casos esta comprometida ni la competencia territorial ni la defensa de sus derechos por parte de los sujetos pasivos, lo que hace inocua la acusación esgrimida.

Finalmente, en cuanto a la eventual declaración de caducidad, es tema sobre el que nos hemos pronunciado también con reiteración, así, en la misma sentencia ya citada de 7 de octubre de 2010 , en la que decíamos:

"En efecto, ante todo esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones de contenidas en Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así , como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio , 25 de octubre , 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007 , "en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera - Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y «el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»."Y este mismo criterio se recoge en Sentencias posteriores, como las de 13 y 28 de junio de 2007 , dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

A partir del criterio expuesto, debe señalarse que el artículo 105 de la Ley General Tributaria , que, en lo que interesa, y desde su versión original de 28 de diciembre de 1963, dispone: «1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja». Y no deja de llamar la atención que, como viene poniendo de relieve esta Sala en sus sentencias, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, que se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no modificara los apartados 1 y 2 del art. 105 que acaban de transcribirse.

Pues bien, como tiene reiteradamente declarado también esta Sala, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que se menciona en el precepto transcrito, se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del artículo 101 de dicha Ley , que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos entre las formas de iniciación de la gestión de los tributos. (Por todas las Sentencias de esta Sala, la de 14 de junio de 2008 ). Y si ello es así, es claro que con más razón es aplicable el precepto al procedimiento de declaración de fraude de ley, que, como antes hemos expuesto, surge de forma incidental en el marco de actuaciones inspectoras, por lo que no se le puede aplicar la caducidad que se rechaza respecto del procedimiento en el que nace".

En fin, el tercer y cuarto motivo también son idénticos, en cuanto a su dimensión jurídica, a los esgrimidos en el recurso decidido por nuestra citada sentencia de 28 de marzo de 2011 , por cuya razón aquí procedemos otra vez a reproducir nuestros pronunciamientos sobre cada uno de ellos:

"En tercer motivo se denuncia la infracción de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 en relación con el artículo 43-2 de la misma, en cuanto que estableciéndose en los mismos que los incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones poseídas con más de ocho años de antigüedad quedaban exentas del impuesto, fue precisamente acogiéndose a esta normativa que don Jose Manuel y don Argimiro pudieron vender a FICOIN S.A. y a DRAGA sus respectivas acciones de EGOVI EURE S.A, quedando exento el correspondiente incremento patrimonial.

No se duda de que, efectivamente, el efecto de exención, aisladamente considerado, no generaría consecuencia alguna en cuanto a un eventual gravamen tributario, pero es que precisamente es su integración en cuanto a ser uno de los pasos dirigido, con otros, a eludir las consecuencias tributarias de su acceso personal a las reservas acumuladas por EURE sin coste fiscal alguno, siendo precisamente esta finalidad de fraude la que adujo la Administración para considerar la aplicación del artículo 24 de LGT .

No cabe, en este sentido, aducir otras posibilidades de actuación de los hermanos Argimiro Jose Manuel , como la posible venta de sus acciones a EGOVI EURE, con la correspondiente exención de la plusvalía en función de la antigüedad o que parte del precio no hubiera llegado a las personas físicas, pues el precio aplazado que debía FICOIN S.A. a Don Jose Manuel se compensó con un aumento de capital o, en fin, que DRAGA vendiera sus acciones a FICOIN sin que don Argimiro o los herederos de don Juan Antonio volvieran nunca a ser accionistas de EGOVI EURE o que el hecho de vender a sociedades vinculadas (FICOIN respecto a don Jose Manuel y DRAGA respecto a don Argimiro ) no permita excluir la aplicación de la exención de los incrementos correspondientes a la venta de acciones poseídas con más de ocho años, pues todos estos datos no alteran que sus consecuencias sean las propias del fraude de ley y por tanto, que siendo legales en cuanto a su eficacia en el ámbito jurídico-privado cada uno de los pasos dados desde la inicial distribución por EURE de sus reservas a su único socio, EGOVI EURE, propiedad a su vez en exclusiva de los hermanos Argimiro Jose Manuel , se haya detectado en el conjunto de las operaciones el "propósito probado de eludir el impuesto" que caracteriza al fraude de ley tributaria y que por eso permite gravar actuaciones que, en principio y salvo la declaración de fraude, quedarían exentas de gravamen.

En el cuarto motivo se considera infringido el artículo 24 de la Ley 23071963 , en cuanto que en el mismo se exige un " resultado equivalente al del hecho imponible" para que pueda apreciarse la existencia de fraude de ley tributaria.

Señala la entidad recurrente que lo que caracteriza al reparto de dividendos es que el socio los percibe pero sigue siendo socio, mientras que en el caso concreto de DRAGA y de don Argimiro es claro que no se ha producido un resultado equivalente a un reparto de dividendos, porque éste vendió sus acciones y no ha vuelto a ser socio , ni él ni sus herederos, de la sociedad vendida (EGOVI EURE) ya que DRAGA vendió a FICOIN las acciones que había comprado de EGOVI.

Señala, asimismo, la parte recurrente en casación, que la propia sentencia impugnada admite que don Jose Manuel aportó a FICOIN en diciembre de 2000 una cantidad equivalente a 161 millones de pesetas, además de su crédito por la parte pendiente del precio, hasta totalizar unos 700 millones de pts., lo que casaría mal con una pretendida voluntad de retirar dinero.

Sobre el concreto punto del requisito del resultado equivalente, la sentencia impugnada nos dice que el mismo se cumple, porque el control de la sociedad EGOVI EURE, S.A. sigue estando en manos de don Jose Manuel y D. Argimiro , aunque ahora a través de dos sociedades participadas por ellos mayoritariamente y que además, en el caso de don Jose Manuel , primero con la ampliación de capital mediante compensación de crédito de FICOIN de un modo indirecto y, posteriormente con la fusión de una forma directa, tiene una participación en EGOVI EURE del 99%.

Por otra parte, como hemos dejado transcrito, la sentencia señala que las operaciones realizadas, si bien legales, suponen el reparto de las reservas de EGOVI EURE, sin retención, permite a FICOIN Y DRAGA el pago de la parte del precio no aplazada a los señores Juan Antonio Argimiro Jose Manuel , por lo que el resultado obtenido y perseguido había consistido en el reparto de las reservas a los socios, manteniendo sin embargo al final de la operación su participación inicial en la sociedad EGOVI EURE.

Ahora bien, si este es el relato de la sentencia, de él resulta que la adquisición por FICOIN de la participación de DRAGA en EGOVI EURE es una operación posterior, no vinculada a la obtención de la atribución exente de tributo de las reservas de EURE asignadas a EGOVI EURE y, en este sentido, no tiene relevancia su efecto de perdida de la condición de socio cuando la actividad declarada en fraude de ley ya había sido consumada".

En fin, por lo que se refiere al quinto motivo, se nos dice por la parte que

"La sentencia que se recurre en casación infringe el art. 24, aparados 2 y 3, de la Ley General Tributaria en cuanto que dichos apartados: a) no permiten la declaración de fraude de ley en relación con las retenciones; b) en todo caso, no permiten que FICOIN se vea afectada por la declaración de fraude de ley en cuanto que ni ha percibido los rendimientos ni es la sociedad cuyos beneficios se "distribuyen". Obsérvese a estos efectos que la hoy recurrente en casación (EGOVI EURE, S.A.) actúa en este recurso exclusivamente en su calidad de sucesora de FICOIN.

1. En efecto, el artículo 24 LGT se refiere sólo al "hecho imponible", del que nace la obligación tributaria principal, y que debe distinguirse claramente del presupuesto de hecho de la retención. Ello se explica porque la declaración de fraude de ley para exigir retenciones resultaría profundamente injusta, pues en el momento en que tal declaración se produce ya se han hecho los pagos y por tanto resulta imposible retener.

   Obsérvese que en el llamado fraude a la Ley General Tributaria no hay ninguna obligación de declara y autoliquidar conforme a la norma presuntamente eludida. Así lo reconoce la propia sentencia recurrida, en la que se afirma expresamente que las operaciones realizadas son "legales". Lo que hace el art. 24 LGT es simplemente habilitar a la Administración tributaria para que a posteriori recalifique los negocios realizados (pese a ser "legales"), y exija el mayor impuesto que corresponda con arreglo a la norma presuntamente eludida.

   Por eso, entre otras cosas, en estos expedientes no se imponen sanciones, pues el contribuyente no ha incumplido ninguna obligación de declarar e ingresar, sino que simplemente la Administración está habilitada para recalificar a posteriori los hechos realizados, y exigir la diferencia de cuota sin intereses.

   Siendo esto así, lo lógico es que se exija el impuesto al titular de la capacidad contributiva que se quiere gravar, es decir tratándose de IRPF, que se exija el impuesto al perceptor de la renta (así lo exige el art. 31.1 de la Constitución al que se hacen amplias referencias en la parte final del FJ NOVENO de la sentencia recurrida). Pero no tiene sentido alguno exigir al pagador una retención que cuando pagó no tenía la obligación de hacer, y que tras la declaración de fraude de ley resulta ya imposible de realizar. Ello explica que el art. 24 de la Ley General Tributaria se refiera sólo a los actos o negocios que producen un resultado equivalente al "hecho imponible", sin mención alguna a las retenciones.

2. En el caso de FICOIN, S.A., a la que se refiere el presente recurso, ocurre, además que dicha sociedad no puede verse efectada por el fraude de ley, si el resultado producido consiste -como dice la sentencia recurrida- en "el reparto de las reservas de Egovi Eure, S.A., sin retención, ... y la recepción por éstos (D. Jose Manuel y D. Argimiro ) de tales beneficios acumulados (FJ NOVENO de la sentencia de DRAGA, reproducido en el FJ CUARTO de la sentencia a quo)".

   A esta sugestiva tesis contestábamos en su día, con relación a su planteamiento por DRAGA, S.A., que no podía prosperar "(...) porque la equivalencia querida por el artículo 24 de la ley 230/1953 implica a todos los que mediaron en la actividad declarada fraudulenta a efectos tributarios y por eso alcanza a cada uno de los pasos dados para obtener el resultado final y también a los que en cada uno de esos momentos estaría obligado a practicar la correspondiente retención en el caso de que la operación concreta se hubiera calificado a la sazón con la consecuencias inherentes a la posterior declaración de fraude de ley, siendo por eso correcta y ajustada a derecho la decisión de la Administración de incluir en el ámbito de las consecuencias jurídicas y económicas de aquella declaración a la entidad recurrente en casación".

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículo 139 ) si bien haciendo uso de la potestad que en el mismo se nos otorga, fijamos en seis mil euros la cantidad máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,