STS, 10 de Septiembre de 2011

El 21 de febrero de 1994 fue presentada a liquidar ante la Delegación Territorial en Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña escritura pública de manifestación y aceptación de la herencia del Sr. Arcadio , fallecido en Filadelfia el 21 de agosto de 1993, casado en régimen de comunidad de bienes propio del Derecho italiano, con testamento otorgado en el que legaba a su esposa el usufructo del patrimonio relicto e instituía herederos a sus hijos Onesimo y Rafael , por partes iguales. Ascendía el haber líquido inventariado a 178.546.391 ptas.

A la vista de la documentación presentada, la Administración gestora citó en diversas ocasiones, a través del Servicio de inspección, a Dª Milagrosa , a fin de que aportara documentación relativa a las cuentas anuales --1994-- de las empresas relacionadas en el inventario, compareciendo en su nombre y representación D. Armando , si bien no consta que se aportara documentación alguna.

Posteriormente, procedió a comprobar el valor de los bienes y derechos declarados, elevando los valores declarados de las acciones de las compañías que se transcriben por los importes que se consignan.

Valor declarado Valor comprobado

FISA ESCUDO DE ORO S.A. 7.433.809 14.868.079

EDITORIAL ESCUDO DE

ORO S.A. 2.010.157 4.020.311

COMERCIAL ESCUDO DE

ORO S.A. 589.669 1.172.916

INMOBILIARIA JUMARROS S.A. 3.869.423 112.924.536

ROSJUMAR S.A. 5.509.453 114.373.161

En fecha 31 de mayo de 1999, tras conceder el oportuno trámite de audiencia, la oficina gestora notificó a Milagrosa , Onesimo y Rafael las liquidaciones nº NUM000 a NUM001 , sobre una base imponible de 79.327.755 ptas., 110.177.437 ptas. y 110.177.437 ptas, respectivamente, calificadas todas ellas como "liquidación provisional por valores comprobados".

El 24 de diciembre de 1997 fue presentado ante la oficina gestora documento privado por el que se ponía de manifiesto que el finado, Don. Arcadio , tenía depositado en el Banco de Santander Deuda Pública Especial ascendiendo el importe a 30.430.000 ptas., de cuya mitad se solicitaba la adición a los bienes inventariados y la liquidación correspondiente del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En fecha 14 de junio de 1999 fueron notificadas, previo trámite de audiencia, las liquidaciones NUM002 a NUM003 , por el concepto "adición de inventario", calificadas igualmente como "liquidación provisional por valores comprobados", sobre una base imponible adicionada de 5.641.722, 5.014.864 y 5.014.864 ptas., respectivamente.

El 16 de junio de 1999 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación nº NUM000 y el día 30 del mismo mes y año contra la nº NUM002 . Ambas reclamaciones fueron acumuladas mediante providencia dictada al efecto por el Secretario del TEAR de Cataluña para su resolución conjunta.

Por resolución de 12 de junio de 2003 el TEAR de Cataluña acordó desestimar las reclamaciones acumuladas y confirmar los actos administrativos impugnados.

Contra la resolución del TEAR de Cataluña de 12 de junio de 2003 Dª Milagrosa interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que fue resuelto por su Sección Primera en sentencia de 21 de mayo de 2007 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo núm. 1311/2003, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas".

Contra la citada sentencia Dª Milagrosa interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formalizados por la Abogada de la Generalidad de Cataluña y por el Abogado del Estado sus oportunos escritos de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de septiembre de 2011, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia aquí recurrida, al ser las cuestiones planteadas del todo análogas a las que han sido objeto del recurso contencioso-administrativo núm. 1313/2003 , interpuesto por uno de los hijos de la recurrente y relativas a la misma herencia del esposo de la recurrente y padre del otro recurrente, reproduce los fundamentos de la sentencia desestimatoria del tal recurso núm. 1313/2003, de fecha 17 de mayo de 2007 ( sentencia núm. 547/2007 ), de la que nos hemos ocupado en la sentencia de esta Sala de 8 de septiembre de 2011, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 38/2008 .

El recurso de casación para la unificación de doctrina es un recurso excepcional en el que no se trata de replantear el pleito de instancia sino de demostrar la contradicción de pronunciamientos entre la sentencia impugnada y las que se aportan de contraste. Por eso, hay que empezar por recordar que la viabilidad de este recurso requiere:

1. ) Que exista contradicción entre la sentencia impugnada y otra sentencia anterior.

2. ) Demostrar que entre la sentencia impugnada y las que se aportan como contradictorias existe igualdad sustancial en los hechos, los fundamentos y las pretensiones (artículo 96.1 LJCA ). Es necesario que las sentencias aportadas como contradictorias se hayan dictado respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en mérito de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, llegando a declaraciones contradictorias. El Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar de forma precisa y circunstanciada que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige el precepto.

3. ) Acreditar la infracción legal que se imputa a la sentencia impugnada.

4. ) Demostrar que la doctrina correcta es no la de la sentencia impugnada sino la doctrina de la sentencia o sentencias en las que se fundamenta el recurso y que se aportan como contradictorias.

Es de recordar que precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de casación ordinaria y cuya cuantía litigiosa sea superior a 18.000 euros, ha de extremarse la exigencia de razonar con precisión que los presupuestos o requisitos indicados efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

En el recurso de casación para la unificación de doctrina tan importante es acreditar la concurrencia de las identidades que exigen los artículos 96.1 y 97.1 de la LJCA (presupuestos de admisión) como la contradicción de doctrina (cuestión de fondo). Esa doble exigencia vincula en primer lugar a la parte recurrente, sin que este Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone.

Sentado lo que antecede al entrar a conocer el recurso que nos ocupa, la Sala tiene que empezar por declarar la inadmisibilidad del recurso en relación a la liquidación por adición de inventario.

Esta liquidación no fue objeto de reclamación ecómico administrativa, deviniendo firme y consentida y, por tanto, inatacable en vía judicial, a pesar de que el recurrente la introdujera en el objeto del recurso contencioso administrativo.

Por otra parte, no puede desconocerse la cuantía de la deuda tributaria que de dicha liquidación se derivó --concretamente, 1.762.332 ptas.--, que, como puede apreciarse, es inferior a los 3 millones que establece como límite mínimo el artículo 96.3 de la LJCA. Y , en este sentido, debe destacarse que, al amparo del artículo 41.3 de la LJCA , la acumulación de pretensiones no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o de apelación.

Al ser la cuantía litigiosa inferior a 18.000 euros, la sentencia no es susceptible de recurso de casación para la unificación de doctrina.

1. El presente recurso de casación para unificación de doctrina se fundamenta en que la sentencia de instancia, según el recurrente, se contradice con las 22 sentencias aportadas, dictadas por diversos órganos jurisdiccionales (TS, AN y TSJ). Ahora bien, entre el supuesto de que se trata en la sentencia impugnada y los de las sentencias de contraste que aporta el recurrente no se dan las identidades exigidas.

En la sentencia impugnada se analiza si la comprobación de valores realizada por la Administración tributaria, mediante el sistema de dictamen de peritos de la Administración, en relación a las acciones y a los inmuebles integrantes de la herencia objeto de tributación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, resultó o no suficientemente motivada.

En cambio, las sentencia invocadas analizan supuestos que difieren de forma palmaria del de la sentencia impugnada. Así, muchas de ellas se refieren a otros impuestos, como son el IRPF --sentencia del Tribunal Supremo (en adelante TS) de 28 de junio de 1993 y sentencia de la Audiencia Nacional (en adelante AN) de 25 de junio de 1996-- y el ITP y AJD --sentencia TS de 10 de octubre de 1995, del Tribunal Superior de Justicia (en adelante TSJ) de Madrid de 10 de diciembre de 1993 ; sentencia del TSJ de Extremadura de 26 de marzo de 2003 , sentencia del TSJ de La Rioja de 22 de octubre de 1998 ; sentencia del TSJ de la Región de Murcia de 17 de abril de 1998 ; sentencia del TSJ de Andalucía, con sede en Sevilla, de 22 de junio de 2001 ; sentencia de Castilla-La Mancha de 20 de febrero de 1999 , entre otras de las invocadas. En cuanto a las sentencias relativas al ISD, la sentencias del TSJ de Extremadura de 31 de mayo de 2000 y del TSJ de Castilla La Mancha de 4 de septiembre de 1996 se refieren a donaciones y, únicamente, las sentencias del TSJ de Aragón de 25 de octubre de 2002 y del TSJ de la Comunidad Valenciana de 31 de mayo de 2005 se refieren al concepto de sucesiones. Asimismo, hay que destacar en la sentencia del TSJ de Canarias (sede de Santa Cruz de Tenerife) de 18 de noviembre de 2002 que el objeto del recurso no es una comprobación de valores, sino la notificación de la denegación de una exención.

Además, también son diversos los bienes objeto de comprobación que se analizan en estas sentencias . Efectivamente, las sentencias del TS de 28 de junio de 1993 y de la AN de 25 de junio de 1996 , relativas al IRPF, se valoran rentas obtenidas por el contribuyente. En la sentencia del TS de 10 de octubre de 1995 un inmueble arrendado. En la sentencia del TSJ de Aragón de 25 de octubre de 2002 era objeto de valoración un establecimiento de lotería, es decir, un local comercial. En la sentencia del TSJ de Madrid de 10 de diciembre de 1993 se valoró una avioneta. En la sentencia del TSJ de Extremadura de 26 de marzo de 1993 una finca rústica. En la sentencia del TSJ de La Rioja de 22 de octubre de 1998 un local comercial. En las sentencias del TSJ de Murcia de 17 de abril de 1998 y del TSJ de Andalucía, con sede en Sevilla, de 20 de junio de 2001 , un solar.

Además, no se utiliza el dictamen de peritos de la Administración como método de valoración en todas las sentencias en las que el objeto del recurso es la valoración de un bien inmueble. Así, la sentencia del TSJ de Extremadura de 31 de mayo de 2005 se refiere al valor catastral. La sentencia del TSJ de Aragón de 25 de octubre de 2002 , al criterio de capitalización en relación a los rendimientos de IRPF. La sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 20 de febrero de 1999 , a una valoración en la que no se hizo constar el método seguido. La sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 10 de enero de 2003 , a una fórmula polinómica consistente en multiplicar el valor catastral por un coeficiente. La sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, a la aplicación de un precio medio de mercado.

Finalmente, las sentencias en las que se analiza una comprobación de valores realizada por el sistema de dictamen de peritos de la Administración tampoco coinciden con la sentencia objeto de impugnación en cuanto a los motivos por los cuales llegan a la conclusión de falta o de insuficiente motivación. Así, la sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 4 de septiembre de 1996 basa su fallo en tres circunstancias, la falta de identificación de la titulación del perito, la falta de identificación del cuerpo de la Administración al que pertenece y la omisión de la fórmula empleada. La sentencia del TSJ de Madrid de 10 de diciembre de 1993 , en la falta de identificación del técnico que realiza la valoración, en la falta de identificación de su titulación y en la ausencia de las razones en que se fundamenta la valoración. La sentencia del TSJ de Extremadura de 26 de marzo de 2003 , en la aplicación de un valor genérico y en la falta de justificación de los coeficientes. La sentencia del TSJ de La Rioja de 22 de octubre de 1998 en la falta de singularización de la actuación administrativa y en el informe realizado por un perito escogido por insaculación en el propio proceso judicial. La sentencia del TSJ de Murcia de 17 de abril de 1998 , en la utilización de criterios excesivamente genéricos que después no se aplican de forma individualizada. La sentencia del TSJ de Andalucía, Sevilla, de 22 de junio de 2001 en el hecho que el informe contiene sólo generalidades y en la falta de individualización. La sentencia del TSJ de Andalucía, Sevilla, de 5 de febrero de 1999 , en el hecho de utilizarse un módulo del que ninguna explicación concreta se da. La sentencia del TSJ de Andalucía, Sevilla, de 20 de junio de 2001 , en no ser posible conocer de qué modo se ha llegado a fijar el módulo. La sentencia del TSJ de Andalucía, Sevilla, de 2 de noviembre de 2001 , en que no se dan datos concretos del inmueble. La sentencia del TSJ del Principado de Asturias de 16 de noviembre de 2005 en no haberse aplicado coeficientes correctores y en la falta de indicación del modo en que se ha obtenido el valor de referencia. La sentencian de la AN de 10 de abril de 2001, en la falta de indicación de los elementos y el método utilizado y la fuente de valores aplicados. La sentencia del TSJ de Castilla y León, con sede en Burgos, de 13 de febrero de 2004, en el hecho de que no se utilizan los resultados del estudio de mercado, sino que se actualizan y ponderan a la fecha del hecho imponible sin indicar los parámetros de ponderación y actualización utilizados, de dónde proceden y cómo se ha llegado a su determinación. La sentencia del TSJ de Castilla y León, con sede en Valladolid, de 9 de diciembre de 2004 , en no constar en el expediente los estudios relativos a los precios de mercado utilizados, ni siquiera los datos esenciales de los mismos respecto del bien valorado, y en la falta de visita a la vivienda cuando en el informe se hacía constar que las instalaciones interiores eran de nivel normal y calidad media.

Como puede verse, las sentencias de contraste no basan la falta de motivación de las comprobaciones de valores que analizan en un único fundamento, normalmente concurren dos o tres circunstancias en los informes periciales que abocan el recurso a su estimación, circunstancias que en ninguno de los casos analizados coincide con las que se analizaron en la sentencia que se impugna en este recurso, que determinaron un pronunciamiento de dicho órgano inexistente en ninguna de las sentencias aportadas, que son las siguientes: la existencia de una relación de bienes inventariados según su valor declarado y su correlativo valor comprobado, al que se adjuntan los informes de valoración motivada como anexos y a los que el recurrente pudo tener acceso a través del trámite de audiencia y del posterior trámite de alegaciones, de forma que no se le causó indefensión, pues tuvo ocasión de conocer los elementos del hecho imponible; la inexistencia de actuación inspectora, pues la liquidación fue efectuada por el órgano gestor, de forma que la liquidación era provisional; la falta de indicación del título del perito que valoró las acciones no causó indefensión puesto que constaba su identificación personal y su adscripción al Servicio de Valoraciones de bienes muebles del órgano de gestión; se ha identificado correctamente el método de valoración utilizado, tanto para las acciones como para los inmuebles, partiendo de la identificación de los datos y de la fuente de la que han sido obtenidos; la valoración de los inmuebles los describe, los identifica, los ubica y expresa los criterios y parámetros valorativos que se utilizan, ajustado a un estudio de valores y de índices correctores específico de los bienes inmuebles de naturaleza urbana de Cataluña en los impuestos ITPYAJD y ISC relativos al año 1997, con la indicación de que dicho estudio puede ser consultado por los interesados en la oficina liquidadora.

2. Con independencia de lo que antecede, débese destacar que en ningún momento razona la parte recurrente la triple identidad exigida, limitándose a reseñar la parte de los argumentos jurídicos de las sentencias de contraste en los que apoya su tesis, como se estuviera analizando la cuestión litigiosa en una primera instancia.

   Por ello, consideramos que los supuestos difieren notablemente y que no concurre el presupuesto habilitante de la admisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina previsto en el artículo 96.1 LJCA , es decir, la triple identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, y que, consecuentemente, no cabe apreciar contradicción entre la sentencia recurrida y las de contraste.

   A lo anterior debemos añadir que la sentencia impugnada analiza unos elementos de prueba que no coinciden con ninguno de los que se utilizan en las 22 sentencias presentadas. Así mismo, no debemos olvidar que únicamente las sentencias del TSJ de Aragón de 25 de octubre de 2002 y del TSJ de la Comunidad Valenciana de 31 de mayo de 2005 se refieren al ISD en la modalidad de actos "mortis causa", y que la comprobación de valores en esta modalidad tiene una regulación específica, contemplada en los artículos 40 y 74.3 del Reglamento del Impuesto , no aplicable al resto de impuestos, circunstancia que pone de relieve la inexistencia de identidad entre la mayoría de las sentencias aportadas y la que es objeto de impugnación.

   Consecuentemente, esta falta de identidad comporta, de acuerdo con reiterada doctrina de este Tribunal Supremo, la inadmisión del recurso de casación de que se trata. La falta de cualquiera de las identidades exigidas en el artículo 96.1 de la LJCA constituye un obstáculo insalvable para que pueda prosperar la revisión pretendida.

3. Pero es que, además, si se estudia el escrito de demanda deducida en la instancia por el recurrente se podrá comprobar que está intentando introducir ahora, en vía casacional, cuestiones que en ningún momento fueron invocadas ante el Tribunal de instancia. Los motivos de impugnación que se invocaron en la instancia iban referidos a la inexistencia de una relación de bienes, de forma que la liquidación carecía de los elementos que la motivaban, al error en la calificación de la liquidación como provisional y a la indebida aplicación del tipo progresivo aplicable a la segunda liquidación. En ningún caso se plantearon en la instancia cuestiones relativas a la titulación de los peritos y a la determinación del valor real de los bienes objeto de valoración, que son las cuestiones en las que incide en sede casacional, lo cual equivale a introducir en la litis cuestiones nuevas , olvidando que está vedado la posibilidad de introducir en la vía casacional nuevos hechos o cambios sustanciales en los ya expuestos, capaces de individualizar jurídicamente nuevas pretensiones o de modular las previamente esgrimidas en la instancia; lo único permitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones, siempre las mismas, deducidas en la demanda y contestación.

En el supuesto más favorable para el recurrente de que se admitiera el recurso, lo procedente sería la desestimación del mismo. Y ello porque en la escritura pública de manifestación y aceptación de herencia otorgada el 16 de febrero de 1994, copia de la cual consta en el expediente, aparecen perfectamente delimitados los bienes muebles, inmuebles, derechos y activos financieros propiedad del causante. Posteriormente, después de diversos requerimientos infructuosos realizados a los herederos para que aportaran diversa documentación relativa a las cuentas anuales, se efectuó una valoración de bienes y derechos declarados, aumentando los valores declarados en relación con las acciones que el difunto tenia en diversas compañías, dictándose, después del oportuno trámite de audiencia, la liquidación provisional por los valores comprobados, sin que en ningún momento mostrara el recurrente su disconformidad con las valoraciones realizadas en base a los datos de que disponía el órgano liquidador.

Posteriormente, se emitió una liquidación provisional por el concepto de adición de inventario por valores comprobados en relación al documento privado presentado por el recurrente en fecha 24 de diciembre de 1997, en el cual se ponía de manifiesto que el causante tenia depositada en el Banco Santander deuda pública especial por un importe de 30.430.000 ptas.; esta liquidación no fue objeto de impugnación ante el TEARC, por lo que devino firme y consentida.

Así, aunque la liquidación resultante de los valores comprobados no contiene la especificación de los hechos y elementos que la motivan, constando en el expediente los bienes inventariados según el valor declarado y su correlativo valor comprobado, al que sólo se añade el 3% por el concepto de ajuar doméstico, es evidente que en ningún momento se ha producido indefensión en relación a la liquidación principal y menos aún en relación a la liquidación por adición de inventario, ya que ésta se fundamentó en el documento privado aportado por el propio recurrente. Por lo tanto, de acuerdo con el artículo 63.2 LRJPAC , no sería procedente anular la actuación administrativa por un motivo de anulabilidad que no causa efectiva indefensión.

Por otro lado, es evidente que habiendo sido girada la liquidación por la oficina liquidadora y no constando actuación inspectora que acredite que se ha comprobado la totalidad de los elementos del hecho imponible (la totalidad del caudal hereditario), su valoración y los requisitos posteriores exigibles legalmente, al amparo del artículo 120 LGT/1963 , únicamente se puede llegar a concluir que la liquidación tenía la naturaleza de provisional, y no de definitiva, como defiende la parte recurrente.

Finalmente, en relación con la motivación de la comprobación de valores, debe deducirse su adecuación a Derecho, puesto que contiene todos los elementos requeridos por la jurisprudencia que la sentencia impugnada expone en el Fundamento de Derecho Cuarto, no siendo necesaria la visita a los inmuebles en atención a la fuente de la cual se extrajeron sus datos (escritura pública de manifestación y aceptación de herencia) y sin que la falta de especificación de la titulación académica de la persona que valoró las acciones sea causa de nulidad, en atención a que sí constan su identificación y su adscripción orgánica al Servicio de Valoración de bienes muebles y que el recurrente no impugnó la valoración realizada.

Por lo expuesto, concurriendo una patente causa de inadmisibilidad del recurso, ello obliga a declararlo así; y en cuanto a las costas se deben imponer a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la LJCA , estableciendo como cuantía máxima de los honorarios del Letrado de la Generalidad de Cataluña y del Abogado del Estado la de 3.000 euros a dividir entre ellos por mitad.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION