STS, 30 de Junio de 2011

La sentencia aquí recurrida, cuyos datos básicos figuran en el encabezamiento, resuelve el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CORPORACIÓN MAPFRE S.A., sociedad dominante del Grupo Consolidado 9/85, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 30 de septiembre de 2.005, por la que se estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas respecto de los siguientes actos:

- acto administrativo de liquidación [A2895002020000189] de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994, derivado del acta A02-70487612 y cuantía de 5.732.610,11 €.

- acto administrativo de liquidación [A2895002020000178] de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) relativo al concepto tributario de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, derivado del acta A02-70487682 y cuantía de 5.853.093,75 €.

- acto administrativo de liquidación [A2895002020000299] de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, derivado del acta A02-70515332 y cuantía de 1.703.166,40 €.

- acto administrativo de liquidación [A2895002020000300] de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, derivado del acta A02-705 15341 y cuantía de 7.367.238,80 €.

La estimación parcial de las reclamaciones supuso la anulación de las liquidaciones impugnadas las cuales habrían de ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de la resolución administrativa recurrida.

La resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia fue recurrida en vía contencioso-administrativa por la representación procesal de la entidad entonces denominada COPORACION MAPFRE, S.A. ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma, que tramitó el recurso con el número 647/2005, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 21 de septiembre de 2009 .

La representación procesal de MAPFRE,S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia reseñada y, tras tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 9 de diciembre de 2009, en el que solicita otra que case la recurrida y declare la nulidad de las liquidaciones practicadas.

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 2 de febrero de 2010, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de las causas de inadmisión del recurso siguientes:

1. ) En relación con los motivos PRIMERO, SEGUNDO, CUARTO Y SÉPTIMO del escrito de interposición, por su carencia manifiesta de fundamento al fundamentarse simultáneamente en los apartados "c" y "d" del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , tratándose de motivos de casación que son excluyentes (art. 93.2.d ) LRJCA).

2. ) En relación con los motivos QUINTO Y SEXTO, articulados ambos con base en el art 88.1.c) LJCA , por no haberse anunciado dichos motivo en el escrito de preparación, requisito imprescindible para que la Sala pueda entrar a examinar el motivo ahora invocado en el escrito de interposición (artículo 93.2.a LJCA ), el referido trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Tramitado que fue el incidente, el Auto de 6 de mayo de 2010 acordó:

" Declarar la inadmisión a trámite de los motivos primero, segundo, cuarto, quinto, sexto y séptimo del recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 21 de septiembre de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso número 647/05 , y la admisión de los restantes motivos, a cuyo efecto deberán remitirse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala con arreglo a las normas de reparto de asuntos. Sin expresa condena en costas."

La fundamentación del Auto era la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de "MAPFRE, S.A." contra la resolución del T.E.A.C de 30 de septiembre de 2005 que estimó en parte las reclamaciones económico administrativas deducidas contra las liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1997, ambos inclusive, por importes respectivos de 5.732.610,11 euros, 5.853.093,75 euros, 1.703.166,40 euros y 7.367.238,80 euros.

La resolución del T.E.A.C referida anula las liquidaciones impugnadas las cuales deben ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en los Fundamentos de Derecho de la referida resolución.

SEGUNDO.- Como ha dicho reiteradamente este Tribunal (Autos de 16 de noviembre de 1996 y 13 de diciembre de 2000 , entre otros muchos) la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, que no constituyen un prurito de rigor formal, sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del Derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia -o el auto- de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del Derecho (artículo 1.6 del Código Civil ). No es, por tanto, un recurso ordinario como el de apelación, que permite un nuevo examen del tema controvertido fáctica y jurídicamente, sino un recurso que sólo de modo indirecto, a través del control de la aplicación del Derecho por el Tribunal "a quo", resuelve el concreto caso controvertido.

TERCERO.- Los motivos primero, segundo, cuarto y séptimo del escrito de interposición del recurso de casación se formula simultáneamente al amparo de los apartados c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , tanto por infracción de las normas reguladoras de la sentencia (art. 88.1.c ) LRJCA) como de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fuere aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate (art. 88.1.d ) LRJCA), debido a la existencia de vicio de incongruencia omisiva, y de falta de motivación, bien por no haberse valorado, a juicio de la parte recurrente, numerosas alegaciones efectuadas por dicha parte sobre cuestiones de interpretación y aplicación normativa, respecto a las que, por ser totalmente ajenas a la materia probatoria, el incumplimiento de la carga de la prueba no puede constituir fundamento para ignorarlas, bien por limitarse a reproducir la fundamentación del T.E.A.C; se citan al efecto, en estos motivos, la existencia de infracción de los artículos 217, 218, 319, y 326 L.E.C , junto con numerosas infracciones del Ordenamiento jurídico relativas con 1º) los aumentos y disminuciones a la base imponible practicados por la inspección en concepto de dotaciones a provisiones técnicas no deducibles, 2º) con la exención de tributación en España de los intereses de la deuda pública Portuguesa en 1994 y 1995, 3º) con la deducibilidad de las provisiones por depreciación del edificio que refiere y 4º) con la improcedencia de los intereses de demora liquidados. Se mezclan, por tanto, en el desarrollo de un mismo motivo, y de manera íntimamente relacionada, vicios "in procedendo" por incongruencia omisiva o con falta de motivación con vicios "in iudicando" que se atribuyen a la falta de valoración de determinada pruebas o alegaciones por parte de la sentencia cuya casación se pretende.

En consecuencia, los motivos del recurso de casación examinados deberán ser inadmitidos conforme a lo previsto en el artículo 93.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

CUARTO.- Por su parte, los motivos quinto y sexto del escrito de interposición del recurso de casación se fundan en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , y denuncian la infracción de los arts 217, 319 y 326 de la LEC , en relación con la deducibilidad de la provisión por depreciación de determinados edificios sitos en Oporto y en relación con la regularización del resultado de la venta de acciones de INMOSCAIS; pues bien, procede inadmitir los citados motivos de casación con base en el artículo 93.2.a) de la Ley de la Jurisdicción , pues para que tales motivos pudieras ser considerados habría sido necesario que se hubiera anunciado, y no ha sido así, en el escrito de preparación del recurso (Auto de 15 de junio de 2006 y de 30/04/2009, recurso núm. 6.655/2004 y 238/2008 ). Téngase en cuenta que el artículo 86.4 LRJCA exige, en lo relativo a la impugnabilidad de la sentencia, que si en el escrito de preparación no se anuncia que el recurso vendrá fundado en su día en motivo distinto del previsto en el citado artículo 88.1 .d) es imposible que el Tribunal "a quo", al que corresponde pronunciarse sobre la preparación del recurso, pueda conocer ese dato (Auto de 12 de mayo de 2005, recurso núm. 5.610/2000 , de 11 de octubre de 2007, recurso núm. 20/2007 , y de 29 de noviembre de 2007, recurso núm. 4.904/2006 , entre otros).

En consecuencia, procede inadmitir los motivos quinto y sexto del escrito de interposición del recurso de casación por la causa expuesta, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.d) de la LRJCA , por su carencia manifiesta de fundamento.

QUINTO.- Pese al loable esfuerzo argumentativo de la parte recurrente, sus alegaciones deben ser desestimadas, y ello por los motivos que se razonan a continuación.

Como punto de partida, es preciso recordar que esta Sala viene entendiendo que para que el recurso de casación sea admisible es preciso que exista una correlación entre el motivo o motivos que sirven de fundamento al recurso -los taxativamente autorizados por el artículo 88.1 LJCA - y el desarrollo argumental desplegado en apoyo de los mismos, exigencia implícita en el deber legal de expresar "razonadamente" (ex artículo 92.1 LJCA ) el motivo o motivos en que venga amparado el recurso, de tal modo que cuando no es así porque la argumentación jurídica es ajena al motivo casacional esgrimido por el recurrente, concurre la causa de inadmisión prevista en el artículo 93.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción.

En nuestro caso, como se ha dicho, primero, segundo, cuarto y séptimo del escrito de interposición del recurso se fundamentan no sólo en la infracción de la normativa sustantiva estatal que se considera infringida y referida a la valoración o falta de valoración de la prueba, sino que se funda también de manera conjunta y no separada en el vicio procesal o "in procedendo" consistente en la incongruencia omisiva o en la falta de motivación de la sentencia de instancia.

Por tanto, el recurso de casación está incurso en causa de inadmisibilidad, puesto no se ha cumplido con lo dispuesto en el artículo 92.1 de la vigente Ley de la Jurisdicción (precepto que exige que se expresen de manera razonada cada uno de los motivos en que se fundamente el recurso de casación), y eso porque el recurrente interpone el recurso de forma indistinta al amparo de los subapartados c) y d) del tan citado artículo 88.1 , sin especificar a cuál de ambos motivos reconduce cada una de sus alegaciones, combinando los argumentos de la infracción sustantiva y procesal de manera complementaria.

En consecuencia esta Sala no puede obviar los requisitos formales que rigen el recurso de casación y la consolidada jurisprudencia que los interpreta, y es que esta Sala tiene declarado reiteradamente (por todos, Auto de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003 ), y más recientemente Auto de 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008- y Auto de 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008-, que resulta inapropiado fundar una misma infracción, simultáneamente, en dos de los apartados del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , que tipifican motivos de casación de diferente naturaleza y significación.

No empece a lo anterior, los argumentos que defiende la parte recurrente contrarios a la doctrina de este Tribunal contenida en el cuerpo de esta resolución, debiendo recordarse -como ha hecho en otras ocasiones esta misma Sección y Sala- que el derecho a la tutela judicial efectiva no se vulnera por la apreciación razonada de una causa de inadmisión del recurso de casación prevista legalmente. Según el Tribunal Constitucional, el derecho a la tutela judicial efectiva es "un derecho prestacional de configuración legal" cuyo ejercicio y prestación "están supeditados a la concurrencia de los presupuestos y requisitos que, en cada caso, haya establecido el legislador", de tal modo que ese derecho "también se satisface con la obtención de una resolución de inadmisión, que impide entrar en el fondo de la cuestión planteada, si esta decisión se funda en la existencia de una causa legal que así lo justifique ( Sentencia 26/2003, de 10 de febrero , y las que en ella se citan)."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 6 de septiembre de 2010, solicitando su desestimación con la imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 29 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Tras el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 6 de mayo de 2010 , sólo puede ser objeto de consideración en esta Sentencia el tercero de los motivos formulados, en el que por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se denuncia la infracción de los artículos 13,14 y 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , que se estima por la recurrente que amparan la deducción del gravamen de Actos Jurídicos Documentados que recae sobre una escritura de cancelación de hipoteca otorgada por Caisse Nacional de Credit Agricole a favor de MAPFRE SEGUROS GENERALES.

El motivo tiene relación con lo que la sentencia recurrida declara en el Fundamento de Derecho Décimo, en el que se indica:

" Sostiene la parte la deducibilidad del gravamen de actos jurídicos documentados que recae sobre una escritura de cancelación de hipoteca.

Hay que partir de que la Inspección no consideró deducible en el ejercicio 1994 el gasto contabilizado por la sociedad dominada del Grupo Fiscal 9/85 MAPFRE SEGUROS GENERALES en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, como consecuencia del otorgamiento de escritura de cancelación de hipoteca por Caisse Nacional de Credit Agricole a favor de MAPFRE SEGUROS GENERALES con fecha 14 de octubre de 1994, cuyo impuesto ascendió a la suma de 9.286.406 ptas (55.812,42 euros) y fue ingresado en fecha 10 de noviembre de 1994.

Dispone el artículo 110 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 1994 , que:

"1. Tendrán la consideración de tributos deducibles de los ingresos:

1. Los impuestos estatales indirectos que recaigan sobre operaciones cuyos importes tengan la consideración de gasto o ingreso por este impuesto en el mismo ejercicio. (...)

2. No tendrán el carácter de tributos deducibles de los ingresos:

(..) e) Las contribuciones especiales y demás tributos que pongan de manifiesto un mayor valor de los elementos patrimoniales sobre los que recaen".

Tal y como se recoge en la resolución que se revisa, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un impuesto indirecto, conforme dispone el artículo 1 del R.D.Leg. 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de dicho Impuesto, y es un impuesto estatal, tal y como se desprende de lo dispuesto en la Ley 30/1983, de Cesión de Tributos a las CC.AA. ya que lo que se cede es "el rendimiento" del mismo y determinadas competencias sobre el mismo las cuales se ejercerán por la CC.AA. "por delegación del Estado" (art. 12 ), pero no su titularidad, por lo que resultará deducible en el impuesto sobre sociedades si recae sobre una operación cuyos importes tengan la consideración de gasto o ingreso en dicho impuesto, conforme al artículo 110-1 del Reglamento anteriormente referido, circunstancia ésta que no concurre en la mera titularidad dominical de un inmueble, por lo que la Sala ratifica la conclusión alcanzada en la resolución del TEAC que se enjuicia relativa a considerar el importe objeto de controversia un mayor valor del inmueble al ser éste liberado de la carga hipotecaria que recaía sobre el mismo.

Procede, pues, confirmar la regularización también en este punto".

En el desarrollo del motivo, la entidad recurrente critica la postura de la Inspección, que negaba la deducibilidad en el ejercicio de 1994 por haberse cancelado el crédito hipotecario en 1993, dado que el hecho imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados se produjo en aquel año, en el que se otorgó la escritura de cancelación hipotecaria. Igualmente, se critica la postura inspectora de que la cancelación de la hipoteca suponga un mayor valor de los inmuebles al ser liberados de la carga, por cuanto: a) se considera evidente que el otorgamiento de la escritura cuando el crédito hipotecario ha sido previamente cancelado, constituye una mera formalidad que no afecta al valor del inmueble; b) el criterio de la sentencia no tiene apoyo legal o reglamentario; y c) el criterio de la Inspección se basa en la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 1999 , que se refiere a un supuesto que nada tiene que ver con el que es objeto de controversia.

Tras ello, se critica igualmente la posición adoptada por la sentencia de instancia, sosteniendo que no se puede negar la deducibilidad con base en el artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , que contiene una lista abierta de gastos necesarios para la obtención de ingresos, que no impide deducir el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados; igualmente se afirma que el artículo 14 de la Ley 61/1978 enumera de forma tasada aquellos gastos que no son deducibles de los ingresos y entre ellos, en la letra d) se hace mención de las "las cuotas del Impuesto de Sociedades y cualquier otro tributos sobre el capital o sobre la renta, sin perjuicio de lo establecido en el epígrafe a) del artículo 13 de esta Ley ", por lo que "al no ser el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados un impuesto comprendido entre los expresamente citados en dicho precepto, no se puede negar su deducibilidad con fundamento en la citada disposición legal".

Finalmente, se critica la referencia de la resolución del TEAC y de la sentencia al artículo 110.2 e) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , "toda vez que dicho precepto se refiere a contribuciones especiales..."

El Abogado del Estado solicita primeramente la declaración de inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, en la medida en que "es claro que la incidencia de la deducibilidad o no de este gasto en la cuota no tiene cuantía suficiente a efectos casacionales".

Subsidiariamente, solicita la desestimación por cuanto el artículo 13 de la Ley 61/1978 considera deducibles los gastos necesarios para la realización de ingresos, "entre los cuales se computan los tributos, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles, siempre que incidan sobre los rendimientos", añadiendo que, en este sentido, el artículo 14 de la misma Ley "considera no deducibles las cuotas del Impuesto sobre Sociedades y de cualquier otro tributo sobre el capital o sobre la renta. Y en consecuencia con lo anterior, el art. 110 del Reglamento de la Ley del Impuesto dice que tiene(n) la consideración de tributos deducibles, los impuestos estatales indirectos que recaigan sobre operaciones cuyos importes tengan la consideración de gasto, y no tienen el carácter de tributos deducibles las contribuciones especiales y demás tributos que pongan de manifiesto un mayor valor de elementos patrimoniales.

El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, se afirma, "es un impuesto de carácter estatal, puesto que lo que se ha cedido es el rendimiento, y de carácter indirecto, pero no se da la circunstancia de que recaiga sobre operaciones cuyos importes tengan la consideración de gasto, como podría suceder en determinados casos con el Impuesto sobre el Valor Añadido. La cancelación hipotecaria no es un gasto, simplemente supone la cancelación de una garantía real a causa del pago previo de una deuda contraída.

Por ello, se considera correcto lo que se dice en el Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia ahora recurrida, cuando se confirma el criterio de la Inspección respecto a que cabe deducción cuando el impuesto estatal indirecto recae sobre operaciones que tienen la consideración de gasto, y esta circunstancia no concurre en la mera titularidad dominical del inmueble. Sin que a juicio de esta Abogacía del Estado el motivo casacional desvirtúe esta conclusión, puesto que la escritura de cancelación hipotecaria no pone de manifiesto un mayor valor del elemento hipotecado, sino simplemente la ausencia de garantía real, la cual, además se cancela en cuanto que la obligación garantizada había sido satisfecha".

Nos referimos primeramente a la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado, fundada en que el importe que pretende deducirse es de 9.286.406 ptas. (55.812,42 euros), que es el satisfecho por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la escritura de cancelación de hipoteca otorgada por Caisse National de Crédit Agricole a favor de MAPFRE SEGUROS GENERALES.

Pués bien, la alegación del Abogado del Estado, formulada con posterioridad al Auto de la Sección Primera de 6 de mayo de 2002, se acepta, porque a la vista del dato anterior es obvio que el interés casacional de la parte recurrente no supera el límite del artículo 86.2.b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (150.000 euros).

La declaración de inadmisibilidad del motivo comporta la del recurso de casación y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 , límita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando