STS, 8 de Junio de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad BELOWPESCA, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 27 de febrero de 2004, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra acto de liquidación dictado por la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 1995, 1996, 1997 y 1998, con una cuantía de 880.163,45 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 14 de septiembre de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (BELOWPESCA, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 2 de noviembre de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 24 CE ., de los arts. 65 y 67.1 de la LJ .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 14 de la LGT. 58/2003 .

Terminando por suplicar estime el recurso y case y anule la sentencia recurrida.

Por providencia de la Sala, de fecha 27 de marzo de 2008, se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso, por estar exceptuada el recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1998 (arts. 86.2b ) y 42.1.a) y 41.3 LRJCA.). Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 16 y 28 de abril de 2008 respectivamente, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 17 de julio de 2008 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1997, y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1995, 1996 y 1998.

Por providencia de la Sala, de fecha 11 de noviembre de 2008, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escrito de fecha 13 de enero de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas.

Por providencia de fecha 30 de marzo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 1 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la entidad BELOWPESCA S.L contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimaroria de la reclamación formulada frente a la liquidación girada por la Administración Tributaria de Las Palmas por importe de 880.163,45 euros, dimanante del acta de disconformidad incoada por la Inspección de Tributos del Estado en Las Palmas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Habiéndose dictado auto de inadmisión por esta Sala de fecha 17 de julio de 2008 en relación con los ejercicios 1995, 1996 y 1998, los efectos de la sentencia que ahora se dicte quedan circunscritos al ejercicio 1997, único admitido por el indicado auto.

Se aduce en primer lugar, con apoyo en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , infracción por la sentencia de instancia de sus normas reguladoras al introducirse en ella una cuestión nueva, cual es la relativa a no considerar probado que don Julio tuviera relación laboral con la empresa, y, por tanto, no computable a los efectos de tener por cumplido el requisito del apartado 2.a) de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio , que modifica el Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

La cuestión no es nueva, pues en vía económico-administrativa el TEAC se refiere a este Señor, al señalar (FJ 5º) que aunque se computara como trabajador al administrador no se cumpliría el requisito mínimo de tres trabajadores establecidos en la norma, lo que determinó que en la demanda se plateara la cuestión sobre la procedencia o improcedencia de su cómputo, dando la Sala respuesta a ello, en su fundamento jurídico noveno.

En el segundo motivo de casación se alega que se ha infringido el artículo 14 de la Ley General Tributaria , al aplicar por analogía las normas sobre Régimen de Estimación Objetiva en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar que las dos trabajadoras (doña Teresa y doña Adelina ) contratadas a tiempo parcial debían computar en proporción de la jornada contratada en relación con la jornada completa, y no por su número.

El motivo debe estimarse, pues la sentencia de esta Sala de 17 de enero de 2007 , examinando una bonificación de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , análoga al que aquí se contempla, en la que también se exigía para disfrutar del beneficio (art. 2 ) "Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20...", señaló que:

"Pues bien, para resolver el expresado problema, debemos partir de que el contrato de trabajo a "tiempo parcial" fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico, siguiendo las pautas de otros países de nuestro entorno, con la finalidad de facilitar un mejor reparto del empleo disponible y ha demostrado ser un valioso instrumento de inserción laboral a favor de categorías determinadas de desempleados y con muchas dificultades para obtener empleo, como jóvenes, trabajadores en edad madura o mujeres con responsabilidades familiares. Así, la Ley 34/1984, de 2 de agosto , de modificación del Estatuto de los Trabajadores, entonces vigente, tras hacer alusión a "crisis del último decenio", señalaba en su Exposición de Motivos que "la intensidad alcanzada por el paro juvenil aconseja perfeccionar las formas contractuales que permiten la integración progresiva de estos colectivos en el trabajo, a través de los contratos en prácticas y para la formación los contratos a tiempo parcial y la nueva figura del contrato de relevo."

A lo anterior, ha de añadirse que la contratación a "tiempo parcial" permite una mayor flexibilización de la relación laboral, determina la reducción del número de horas extraordinarias y se adecua mejor a la estructura de las PYMES.

De las diversas redacciones ofrecidas a lo largo de estos años por el artículo 12 del Estatuto de los Trabajadores, donde se ha regulado el núcleo del contrato a "tiempo parcial", escogemos la del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo -vigente durante del mayor tiempo del período en el que se desarrollan los hechos- que, en lo que aquí interesa, señalaba:

"1. El trabajador se entenderá contratado a tiempo parcial cuando preste servicios durante un número de horas al día, a la semana, al mes o al año, inferior al considerado como habitual en la actividad de que se trate en dichos períodos de tiempo.

2. El contrato a tiempo parcial podrá concertarse por tiempo indefinido o por duración determinada en los supuestos en los que legalmente se permita la utilización de esta modalidad de contratación, excepto en el contrato de aprendizaje.

El contrato a tiempo parcial se entenderá celebrado por tiempo indefinido cuando se concierte para realizar trabajos fijos y periódicos dentro del volumen normal de actividad de la empresa. Quienes presten servicios en trabajos que tengan el carácter de fijos discontinuos y no se repitan en fechas ciertas serán llamados en el orden y la forma que se determinen en los respectivos convenios colectivos, pudiendo el trabajador, en el caso de incumplimiento, reclamar en procedimiento de despido ante la jurisdicción competente, iniciándose el plazo para ello desde el momento que tuviese conocimiento de la falta de convocatoria."

Así las cosas, y como un indicio muy significativo para encontrar la solución que buscamos, ha de tenerse en cuenta que el legislador, cuando ha requerido el requisito del promedio de plantilla en función de "jornada completa", así lo ha hecho.

En este sentido, el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en la redacción recibida por el artículo Ley 50/1984, de 30 de diciembre, disponía que "3 . Asimismo, será de aplicación la deducción de 500.000 pesetas por cada hombre-año de incremento del promedio de plantilla experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1985, respecto de la plantilla media del ejercicio inmediato anterior.

Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán hombres-año, desarrollando jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral." .Este último párrafo, y desde luego la expresión "hombres-año, desarrollando jornada completa", aparece en la versión del articulo 26 que nos ofreció la Ley 5/1990, de 29 de junio. Y lo mismo ocurre con la redacción dada al citado artículo, por el 72 de la Ley de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 , que al tratar de fomentar la integración en las plantillas de trabajadores minusválidos, y para poder obtener la bonificación fiscal ofrecida, señala -apartado 5 del referido artículo 26 - que "Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, los trabajadores minusválidos/año con contrato indefinido, que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral."

En estos casos a que acabamos de referirnos, el legislador ha sido rigurosamente exigente, empleando incluso el adverbio exclusivamente", razón por la que, como expresa la Inspección de Hacienda, de existir casos de contratación a "tiempo parcial", y en beneficio del sujeto pasivo, se ha interpretado que procedía la conversión a "jornada completa". No otra podía ser la solución ante la voluntad del legislador, en el sentido que la última de las modalidades de contratación laboral fuera el estándar de la concesión del beneficio fiscal y ante la exigencia del principio de igualdad y su anejo, principio de proporcionalidad.

En cambio, frente a los supuestos de clara exigencia indicados, en la ocasión sobre la que ahora nos hemos de pronunciar, pero también en otras varias, la ley no requiere el requisito de la "jornada completa", haciéndose difícil pensar en un olvido del legislador.

Así por ejemplo, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, estableció para las sociedades que se constituyeran hasta el 31 de diciembre de 1996, una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95%, aplicable a los períodos impositivos que se iniciaren durante los años 1994 a 2000, ambos inclusive, siempre que cumplieran, entre otros que aquí no interesan, el siguiente requisito: "a) Que el promedio de plantilla medio en personas/año superior a tres trabajadores e inferior a 20, en todos y cada uno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.".

Por su parte, el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , de Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, señala en su exposición de Motivos que "Las medidas de empleo se justifican en los momentos por los que atraviesa nuestra economía, por lo que todo beneficio fiscal que pueda concederse y, especialmente, si está dirigido a la creación de empleo, debe redundar en el potenciamiento de aquélla; sobre todo si afecta además, a un sector tan sensible como el de las pequeñas y medianas empresas, que aglutinan una gran parte del empleo. A esta finalidad responden las tres medidas que se adoptan" y entre ellas afecta la de deducción en la cuota de 1.000.000 de pesetas para las sociedades y empresarios o profesionales que contraten por tiempo indefinido, trabajadores mayores de cuarenta y cinco años, a cuyos efectos, el artículo 3 -también en lo que aquí interesa-, dispuso que "Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de la cuota íntegra correspondiente al primer período impositivo que concluya después de la entrada en vigor del presente Real Decreto-ley, la cantidad de 1.000.000 de pesetas por cada trabajador contratado por tiempo indefinido con posterioridad a la entrada en vigor de esta norma, siempre que dicho trabajador sea mayor de 45 años o minusválido, con el límite del incremento de hombres/año empleados correspondiente a ese período impositivo en relación al inmediato anterior, debiendo mantenerse el incremento de plantilla durante dos años como mínimo".

La norma resultaba de aplicación igualmente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -artículo 3, párrafo tercero -

En cambio, el artículo 41.1 del Real Decreto Legislativo 4/2001, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con la deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos, vuelve a la exigencia de computar "exclusivamente trabajadores/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa en los términos que dispone la normativa laboral".

Dada la forma tan terminante con la que, se emplea el legislador en los diversos casos en que requiere la circunstancia de que los trabajadores sean contratados o desarrollen "jornada completa", hay motivo suficiente para pensar que cuando no lo hace así en otros supuestos diferentes, y entre ellos, en el que ahora nos ocupa, el beneficio fiscal puede obtenerse igualmente por contratación a "tiempo parcial", tanto más si pueden existir objetivos que lograr o fines que cumplir, y que se obtienen igual o incluso en mejor medida, con dicha modalidad de contrato. En tales casos, nada autoriza a elevar a la contratación en régimen de "jornada completa", a la consideración de estándar, tipo o requisito, de forma que tampoco nada impide que disfruten del beneficio fiscal por creación de empleo aquellas empresas que únicamente contraten trabajadores a "tiempo parcial".

Frente a ello no se puede oponer la falta de homogeneidad entre número de trabajadores a "tiempo parcial" y a "tiempo completo", a fin de lograr el denominado "promedio de plantilla", pues ante la voluntad del legislador, dicha cualidad viene dada por la condición de trabajador y no por el número de los contratados bajo una y otra modalidad.

Tampoco puede oponerse a esta interpretación, el principio de igualdad en la ley, pues aún cuando obviamente son diferentes la contratación a "tiempo completo" y la que tiene lugar a "tiempo parcial", nada obsta a que el legislador, en función de los fines perseguidos, equipare una y otra modalidad de contratación, pues, en efecto, si el contrato a "tiempo completo" es más eficiente en la creación de empleo, el contrato a "tiempo parcial", lo es a los efectos de la creación de nuevas PYMES, por su adecuación a su estructura, lo cual conduce no solo a la creación de empleo, sino también a que el mismo se distribuya entre sectores de población que, en otro caso, tendrán gran dificultad en acceder al mismo. A esta idea es a la que parece querer referirse la sentencia recurrida, cuando estima la pretensión del demandante, teniendo en cuenta que en el caso presente "al legislador le es indiferente la relación contractual o especialidad contractual de los trabajadores que conforman la plantilla de la sociedad, pues el fin perseguido en la "creación" de "nuevas empresas", lo que conlleva, necesariamente, el fomento de la "creación de empleo".

Por otro lado, esta interpretación también se ve amparada por el artículo 223 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que establece que "el promedio de plantilla se determinará por el número de personas/año empleada durante el período impositivo. Tal número se obtendrá dividiendo el número de días que la totalidad del personal de la Empresa ha estado en plantilla durante el ejercicio entre la duración el mismo" . (En definitiva, solo es la Ley, por tanto, la que, en cada caso, determina que tipo de trabajadores hay que hacer figurar en el dividendo).

La interpretación que se sostiene no puede reputarse arbitraria, y mucho menos "irracional", y buena prueba de ello, es que la propia Administración Tributaria, a través de la Dirección General de Tributos, al resolver consulta en relación con la aplicación de la deducción en la cuota del Impuesto de Sociedades, prevista en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, donde se establece el requisito de que "el promedio de plantilla medio en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20", ha señalado que "para períodos impositivos coincidentes con el año natural, la plantilla media se determina multiplicando el número de trabajadores existentes al 1 de enero por el número de días que esa misma plantilla permanece en la empresa sin variación y, caso de que se altere el número de trabajadores, el nuevo número de empleados se multiplica por los días que la nueva plantilla permanece en la empresa hasta la siguiente variación y así sucesivamente hasta completar el año, de manera que la suma de dichos productos se divide entre el número de días del año, cuyo resultado determina la plantilla media. En el ejercicio en el que se constituye la sociedad el cálculo debe hacerse desde la constitución de la entidad" (Resolución de 12 de marzo de 1997).

Y en relación con la deducción de cuota del Impuesto de Sociedades prevista en el artículo 3 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , la propia Dirección General, ha señalado -Resolución de 16 de enero de 1997- : "Asimismo, resulta necesario que se produzca un incremento del promedio de la plantilla total de la empresa en el período impositivo respecto del inmediato anterior que comprenda las referidas contrataciones y que se mantenga durante dos años como mínimo, computando a estos efectos, la totalidad de los trabajadores de la empresa, pertenezcan o no al referido colectivo o se contraten por tiempo determinado o indefinido, a jornada completa o a tiempo parcial".

Por último, la solución que se da al problema planteado, no entraña la utilización de la analogía, que juega en el campo de integración del ordenamiento jurídico y ante la existencia de lagunas en el mismo, presuponiendo que una determinada situación no aparezca regulada, que la referida situación guarde determinada semejanza con otra que sí tiene una regulación adecuada y que exista identidad de razón entre ambas. La analogía, así entendida, resulta prohibida por el artículo 24.1 o 23.3 de Ley General Tributaria (según utilicemos las versiones anterior o posterior a la Ley 25/1995 ), en relación con el hecho imponible, las exenciones y bonificaciones, como consecuencia del principio de reserva de Ley en dichas materias y como garantía del respeto a dicho principio. Pero ahora, para resolver en la forma que lo hacemos, nos movemos en el campo puramente interpretativo, sin llegar al reconocimiento de una laguna de la ley y, desde luego, tampoco aplicamos un precepto dictado con distinta finalidad".

Ahora bien, aún admitiendo que los dos trabajadores a tiempo parcial sean computados, sin embargo, el otro trabajador contratado (don Pedro Miguel ) lo fue el 6 de febrero de 1995 -la empresa se constituyó en diciembre de 1994-, lo que supone que en dicho ejercicio 1995 no se cumplía el requisito mencionado, impidiendo que se disfrute del beneficio, al exigir la DA 5ª.2.a) estudiada, que el promedio se cumpla "en todos y cada uno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior", lo que ha sido interpretado por nuestra jurisprudencia -sentencia de 5 de mayo de 2011 - en el sentido de que si en un ejercicio no se cumple ese promedio, no se tiene derecho a la bonificación.

Por último, no puede considerarse que el requisito de número de trabajadores se cumpla teniendo en cuenta al administrador de la sociedad, don Julio , pues la sentencia recurrida, partiendo de una serie de datos, llega a la conclusión de que esa persona no tenía relación laboral con la empresa. Se trata, por tanto, no de si los administradores tienen o no la consideración de trabajadores, sino de si era realmente administrador de la empresa, cuestión que hay que decidir con base en los mismos datos reflejados en la sentencia recurrida, que demuestra que carecía de esa condición.

Al estimarse el primer motivo no procede imponer las costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,