SAN, 29 de Marzo de 2007
| Ponente | JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2007:1379 |
| Número de Recurso | 186/2004 |
SENTENCIA
Madrid, a veintinueve de marzo de dos mil siete.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 186/2004 que ante esta Sección Segunda
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora
Dª JOSEFA PAZ LANDETE GARCÍA, en nombre y representación de la entidad ASON,
INMOBILIARIA DE ARRIENDOS, S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el
Sr. Abogado del Estado, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de
fecha 5 de Diciembre de 2003, sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2001. La cuantía
de este recurso es indeterminada.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 19 de Febrero de 2004, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 10 de Marzo de 2004 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 8 de Octubre de 2004, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando que: "previos los trámites oportunos y necesarios, siguiendo el Procedimiento habilitado para todos los regulados en la Ley Jurisdiccional, para esta clase de Procedimientos, dicte sentencia por la que la estime íntegramente, declarando ser conforme a derecho, y por lo tanto, nulo y sin ninguna eficacia y validez, revocándolo y declarando la nulidad del procedimiento anulando el acuerdo adoptado el día 5 de Diciembre de 2002, por la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Central, en la Reclamación Económico-Administrativa núm. 00/06677 /2001, en virtud de la cual se desestimó la aprobación de un criterio de imputación de temporal de Caja por el ejercicio 2001, cuanto le fue notificado a la mencionada Sociedad, el día 30 de Diciembre de 2003, y, como consecuencia de ello: Acuerde considerar aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos solicitado el día 29 de junio de 2001".
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15 de Febrero de 2005 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando que: "previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a derecho".
Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 21 de Abril de 2005.
Por providencia de esta Sala de fecha 8 de Marzo de 2007 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 22 de Marzo de 2007 en que efectivamente se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido ponente en la misma el Ilmo. Sr. Don Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 5 de Diciembre 2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 15 de Octubre de 2001, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., que deniega la solicitud de la entidad recurrente de aplicación del criterio de caja de imputación temporal de ingresos y gastos.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia de la aplicación del criterio de caja, en vez del de devengo, de los rendimientos derivados de unos "Bonos subordinados" de 432.667.000 pesetas del BCH, todos ellos con un porcentaje de interés lineal y regular desde el año 1991 del 10 por 100, al amparo del art. 19 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y art. 29, de su Reglamento. Dichos intereses se supeditan a la cuenta de resultados del Banco, de obtención de beneficios, por lo que su tratamiento debería ser semejante al de los dividendos de la renta variable, teniendo también en cuenta la importancia en el conjunto de operaciones. Y 2) Procedencia de dicho criterio de imputación, sin que en ningún caso se produzca alteración en la imagen fiel de las Cuentas Anuales y en el Patrimonio de la sociedad, sin que se produzca una tributación menor. Manifiesta su disconformidad con el Informe de la Inspección, ratificado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en relación con el hecho de que el Plan General de Contabilidad no contemple este supuesto entre lo valores de renta fija, así como la posibilidad o no de la dotación de una provisión por los intereses devengados pendientes de cobro. Considera que respecto a la excepcionalidad expresada en la resolución impugnada, la operación descrita reúne todas las características mencionadas en la resolución de 15 de Octubre de 2001, y se trataría de una operación singular (bonos subordinados), rodeada de determinadas circunstancias (no es posible conocer en la fecha de formulación de las cuentas anuales si se dan las condiciones para el cobro de los intereses) que motivan un criterio de imputación distinto al del devengo.
El Abogado del Estado considera que el criterio propuesto por la entidad no se corresponde con los requisitos de excepcionalidad del apartado 2 del artículo 19 de la Ley 43/1995, pudiendo provisionarlos en caso de impago.
Sobre idéntica cuestión a la hoy suscitada se ha pronunciado ya la Sala en sentencia dictada el 23 de Noviembre de 2006, recurso 185/2004, procedimiento interpuesto por la entidad Izaro Films, SA, cuyos razonamientos es preciso reproducir por razones unidad de doctrina y seguridad jurídica. En dicha sentencia la Sala declaraba:
"SEGUNDO: En primer lugar se ha de señalar que. la Sala en el Rec. 372/03, interpuesto por la misma recurrente, se pronunció en los siguientes términos y que ahora se reproducen: "Los Bonos Subordinados son valores que representan una deuda para su Emisor, devengan intereses y son reembolsables por amortización anticipada o a vencimiento, salvo emisiones perpetuas. En base a su condición de emisión subordinada se sitúan a efectos de prelación de créditos tras todos los acreedores con privilegio y ordinarios.
Desde el punto de vista financiero las obligaciones subordinadas son títulos de renta fija, normalmente con cupón fijo y reembolso por el nominal o con prima.
El término de «subordinada» se refiere a que en caso de extinción y posterior liquidación de la sociedad emisora, los obligacionistas subordinados son los últimos en cobrar, si bien, tienen preferencia de cobro frente a los accionistas, es decir, son los últimos acreedores y sólo se sitúan por delante de los accionistas. En consecuencia, en el supuesto de aplicación de las reglas de prelación de créditos establecidas en el Código de Comercio y en el Código Civil por incurrir la sociedad emisora en un procedimiento concursal o de quiebra, los derechos y créditos de los tenedores de estos valores frente a la sociedad emisora se situarán, salvo que la legislación aplicable estableciese otra cosa, detrás de todos los acreedores comunes y de la siguiente manera:
1. Tras los derechos y créditos de todos los acreedores comunes de la sociedad emisora.
2. Tras los derechos y créditos de aquellos acreedores subordinados cuyo crédito se derive de una escritura pública anterior a la fecha de la presente emisión.
3. Con prioridad sobre todos los derechos de los accionistas y acreedores de la sociedad emisora caracterizados como otros acreedores asimilados a la aportación de capital.
Por lo demás, pueden tener las mismas características que el resto de títulos de renta fija (cupón fijo o variable, valor de reembolso por nominal o con prima, pueden ser convertibles, emitirse con warrant).
Pues bien la entidad recurrente en el año 1991 adquirió esta modalidad de bonos del Banco Central Hispano. En el "folleto de emisión" se hace constar: "El pago de los intereses se suspenderá en el supuesto de que la cuenta de resultados del Banco haya presentado pérdidas en el semestre natural anterior. Los intereses devengados y no pagados por la razón precedente se acumularán en el débito, que tendrá asimismo carácter subordinado, y que sólo se hará efectivo cuando la cuenta de resultados vuelva a presentar excedentes, hasta un importe de un tercio de los mismos."
En base a esa circunstancia, la entidad recurrente considera que el cambio de criterio de imputación solicitado, es decir, el de "caja", en lugar del criterio del "devengo", es mas idóneo, debido a que estando supeditado el cobro de los intereses a la obtención de beneficios por parte de la entidad, ya que el tratamiento contable debe ser semejante al de los dividendos de la renta variable, que se registran cuando nace el derecho a percibirlos por el importe íntegro de los mismos, contabilizándose así únicamente los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio, sin que se produzca una alteración en la imagen fiel de las Cuentas Anuales y en el patrimonio de la entidad."
También se declara: "La normativa fiscal aplicable es la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Esta Ley establece como criterio general de imputación de ingresos y de gastos, el "criterio del devengo", al disponer en su art. 19.1, que "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con...
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Excepciones al criterio de devengo
...la imputación de los ingresos a medida que se devengan y la dotación de las correspondientes provisiones (SAN, Sala de Contencioso-Administrativo, de 29 de marzo de 2007 [j 2]). El criterio propuesto de imputación temporal de los intereses de los bonos subordinados, consistente en imputar l......