STS, 28 de Marzo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por CIRSA BUSINESS CORPORATION, S.A., («Cirsa», en lo sucesivo), contra la resolución adoptada el 5 de mayo de 2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

La antedicha resolución administrativa confirmó sendos acuerdos adoptados el 2 de septiembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, liquidando el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001, régimen de declaración consolidada del grupo 26/94, por importe de 0 euros.

La ratio decidendi del pronunciamiento jurisdiccional discutido se encuentra en su fundamento jurídico tercero, en el que la Sala de instancia relata que «[e]n la demanda de este recurso, reitera la actora sustancialmente los motivos invocados en vía administrativa, alegando, en síntesis, que la cuestión controvertida se reduce a determinar si las cantidades devueltas por lo ingresado en su día en concepto de incremento de la tasa fiscal sobre el juego correspondiente a ejercicios anteriores son imputables fiscalmente a dichos ejercicios y no deben figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución, ya que ello supondría una vulneración del principio de independencia de ejercicios, así como del principio de correlación de ingresos y gastos, y del principio del devengo, como criterio general de imputación de ingresos y gastos al periodo impositivo; debiendo hacerse un ajuste negativo al resultado contable en el año o los años de la devolución para poner de manifiesto que dicho resultado incorpora unos ingresos que, fiscalmente hablando, no son imputables a tal periodo, encontrándose la cobertura a este ajuste negativo en el art. 19.3 de la LIS». Añade a ese relato, en el párrafo tercero , que «[l]a entidad recurrente había contabilizado un ingreso por el importe de las devoluciones controvertidas, y no obstante para la determinación de la base imponible del grupo efectuaron un ajuste negativo al resultado contable, excluyendo del mismo las devoluciones obtenidas y sus intereses, que justifican en que, conforme a su criterio no deben ser imputados temporalmente en este periodo sino en anteriores ya prescritos, por entender que las devoluciones de los tributos sobre el juego no son imputables fiscalmente al ejercicio en que se perciben sino al ejercicio en que tuvieron su origen, es decir, cuando se devengaron a cargo de la entidad, y por ello practicó un ajuste negativo en el ejercicio 2000».

Identificada la tesis de la compañía demandante, la Audiencia Nacional manifiesta que ha examinado la cuestión en otros recursos interpuestos por la misma sociedad, remitiéndose a lo declarado en la sentencia de 15 de diciembre de 2008 (recurso 182/06), en la que siguiendo resoluciones precedentes resuelve que las devoluciones, con sus intereses, han de imputarse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nació el derecho a la devolución, es decir, cuando se dictaron las resoluciones judiciales oportunas reconociendo tal derecho, no siendo aplicable el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre ).

SEGUNDO .- «Cirsa», sociedad dominante del grupo 26/94, preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 26 de febrero de 2010, en el que invoca dos motivos de casación; el primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), y el otro con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

(1) Denuncia en el motivo inicial la incongruencia o incoherencia interna de la sentencia recurrida, por no existir la necesaria correlación entre la ratio decidendi y la parte dispositiva, así como por la carencia de la adecuada conexión entre los hechos admitidos, los argumentos expresados y lo dispuesto en el fallo.

Considera que existe contradicción entre la motivación y la parte dispositiva porque la sentencia impugnada sostiene en los fundamentos jurídicos que el criterio de imputación de los ingresos y gastos que rige en el impuesto sobre sociedades es el del devengo, regla a seguir respecto de los ingresos que suponen la devolución del incremento de tasa sobre el juego declarado nulo por el Tribunal Supremo, pero termina decidiendo conforme al criterio de caja al confirmar la liquidación practicada por la inspección. Para sustentar esta afirmación argumenta que la sentencia recurrida:

(a) Reconoce en el fundamento jurídico segundo (página 3, apartado 4) que la liquidación aprobada por la inspección siguió el criterio de caja, en relación con los ingresos derivados de la devolución del incremento de la tasa fiscal sobre el juego declarado no aplicable por sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 (casación en interés de ley 6217/96 ), al entender que el ingreso por la devolución de ese incremento de la tasa debe ser imputado al ejercicio en que se devuelve. Aplicó la misma regla a los intereses devueltos.

(b) No sostiene que el criterio de imputación temporal de esas devoluciones sea el de caja, como defendió la inspección, puesto que en el fundamento jurídico tercero (página 6, penúltimo párrafo) dice que es el del devengo, entendiendo, eso sí, que devengo equivale a exigibilidad y que la exigibilidad del ingreso indebido por la devolución del gravamen declarado nulo [sic] se produce con las resoluciones judiciales que declaran el derecho a la devolución. Igual criterio considera aplicable para el ingreso que supone la devolución de los intereses.

(c) Confirma, no obstante, en su fallo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, ratificando así las liquidaciones practicadas por la inspección, que mantuvieron el criterio de caja.

(2º) Aduce en el segundo motivo la vulneración de los apartados 1 y 3 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , en conexión con los artículos 155, 65 y 64.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y 2.2 .b) y 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre); considera también infringida la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias de 19 de diciembre de 1997 , 17 de octubre de 1996 y 18 de enero de 2005 .

La sentencia impugnada reconoce que la devolución del incremento de la tasa sobre el juego supone reintegrar un ingreso indebido y que el criterio general de imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre sociedades es el del devengo, pero a juicio de «Cirsa» yerra al entender producido el devengo con la exigibilidad de esos ingresos indebidos, que fija cuando se dictaron las resoluciones judiciales que declararon el derecho a la devolución, utilizando igual regla para los intereses devengados; estima, además, que se contradice al resolver en el fallo conforme al criterio de caja, imputando el ingreso por la devolución a los ejercicios en que se cobraron, 2000 y 2001.

Explica que el nacimiento o el devengo del derecho no pueden producirse con la resolución que ordena la devolución, porque sería tanto como sostener que el criterio de imputación temporal que rige en el impuesto sobre sociedades es el de exigibilidad, por no decir el de caja con el que se acaba resolviendo la Sala de instancia.

Tras recordar que el criterio del devengo trata de acompasar la imputación del ingreso o del gasto a la corriente real de bienes o servicios que los generan y pretende que los ingresos y los gastos reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias guarden debida correlación, defiende que los ingresos que supusieron en los años 2000 y 2001 la devolución de los incrementos de la tasa fiscal sobre el juego no guardan relación con los gastos de esos ejercicios, suponen simplemente la anulación de un gasto de los ejercicios 1992-1996.

Asevera que la sentencia recurrida mantiene que estamos ante una devolución de ingresos indebidos, pero lo ignora y no aplica las normas y la jurisprudencia en relación con los mismos, en concreto la referida al nacimiento de los derechos a la devolución y a exigir intereses por esa devolución, así como a la fecha para el inicio del plazo de prescripción, puesto que, de haberlo hecho, habría concluido que los ingresos por la devolución del incremento de la tasa sobre el juego se devengaron en los ejercicios 1992-1996, en los que debe entenderse que nacieron aquellos derechos y arrancó dicho plazo de su prescripción.

Expone las tres las posibilidades existentes para determinar en el caso cuándo se devengaron los ingresos correspondientes a las devoluciones del incremento de la tasa sobre el juego declarado inaplicable por sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 (casación en interés de ley 6217/96 ): en 1992-1996, cuando se realizaron los ingresos e inmediatamente se impugnaron, solicitando su devolución; en 1998, con la antedicha sentencia del Tribunal Supremo, que declaró la no aplicación a la tasa fiscal sobre el juego de los incrementos establecidos para las tasas estatales por las leyes de presupuestos generales del Estado; y finalmente, en los años 2000 y 2001, cuando las devoluciones se hicieron efectivas.

Aduce que, si el criterio aplicable en el impuesto sobre sociedades fuera el de caja, no habría problema, las devoluciones se realizaron en el bienio 2000-2001 y a esos períodos serían imputables; sin embargo, la imputación temporal en el impuesto sobre sociedades se rige por el devengo, por lo que deben considerarse producidos los ingresos que las devoluciones comportan en los ejercicios 1992 a 1996, en los que se ingresaron en el Tesoro Público las cantidades posteriormente devueltas.

Entiende que la sentencia impugnada es contradictoria, puesto que, tras sostener que el criterio de imputación temporal aplicable en el impuesto sobre sociedades es el del devengo, acaba resolviendo conforme al de caja, confirmando la imputación de las cantidades devueltas a los ejercicios 2000-2001 en los que se cobraron efectivamente. Incluso empleando el concepto de devengo que utiliza la Audiencia Nacional, no hay duda de que con la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 debía entenderse nacido ya el derecho de las distintas sociedades del grupo a la devolución de las cantidades ingresadas en los ejercicios 1992-1996 por ese gravamen. Por tanto, en el caso de que se entendiera que la sentencia del Tribunal Supremo tiene efectos constitutivos y no meramente declarativos -que no lo entiende- el derecho a la devolución habría nacido, se habría devengado en 1998, y a ese ejercicio habría que imputarlo. Rechaza en cualquier caso la aplicación del criterio de caja, como en definitiva ha hecho la sentencia recurrida.

Dos razones avalan, en su opinión, que el devengo del derecho a la devolución de ingresos indebidos tuvo lugar en los años 1992-1996:

(a) Estamos ante una devolución de ingresos indebidos y las normas que les son aplicables sitúan en el momento de la realización del ingreso indebido el nacimiento del derecho a su devolución, precisamente por ello desde ese mismo día empieza a computar el plazo de prescripción del mismo [artículos 155, 65 y 64.d) de la Ley General Tributaria de 1963 ; 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley General Tributaria de 2003 ; 2.2.b) y 3 del Real Decreto 1163/1990 ]. En relación con la ubicación del nacimiento del derecho a la devolución en los ejercicios 1992-1996, recuerda que las devoluciones cobradas en 2000-2001 son consecuencia de solicitudes presentadas en 1992-1996, cuando las distintas entidades del grupo impugnaron su autoliquidación relativa al incremento de la tasa sobre el juego, solicitando su devolución. Tan es así que, de no haber recurrido entonces su autoliquidación, no hubieran podido hacerlo en 1998, tras la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de ese mismo año, porque habría prescrito su derecho en relación con los ejercicios 1992 y 1993. En apoyo de esta tesis cita la doctrina legal fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (casación en interés de ley 26/03 ).

(b) El abono de intereses de demora desde 1992-1996, porque dicho abono no puede obedecer a otra causa sino a que entonces había nacido el derecho a la devolución, pues, como es sabido, las deudas líquidas y exigibles son susceptibles de devengar intereses. Si el derecho a la devolución hubiera nacido con la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 o con los posteriores fallos judiciales o administrativos reconociendo ese derecho, sería absurdo que se condenase a la Administración tributaria a satisfacer intereses de demora a las empresas afectadas desde los ejercicios 1992-1996.

Relaciona más de veinte sentencias de tribunales superiores de justicia que avalan su tesis.

Considera, para terminar, que no constituye un argumento de peso para establecer la imputación fiscal la cuenta que debía utilizar para registrar estas devoluciones y el movimiento de la misma, en aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), dado el carácter flexible de dicho Plan, en tanto instrumento técnico para facilitar al empresario el cumplimiento de sus obligaciones contables.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la resolución del litigio de conformidad con la súplica del escrito de demanda.

TERCERO .- Por auto de 9 de septiembre de 2010, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el recurso de casación sólo respecto de la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2000.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 17 de diciembre de 2010, en el que pide su desestimación.

Explica que los dos motivos de casación formalmente articulados constituyen materialmente uno sólo y que, además, en un orden lógico de exposición conviene invertir aquel en el que aparecen en el escrito de interposición.

Alega que un correcta contabilización de las cantidades percibidas en concepto de devolución del incremento de la tasa fiscal sobre el juego no requiere ajuste alguno para, partiendo del resultado contable calculado, obtener la base imponible del impuesto sobre sociedades.

Defiende que el devengo contable ha de determinar el devengo fiscal, lo que en este caso obliga a concretar cuándo nació el crédito en contra de la Hacienda Pública y a favor del contribuyente derivado de la devolución del indebido incremento de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar. Para ello hay que acudir, afirma, al artículo 10 del Real Decreto 1163/1990 , del que se desprende que habrá lugar a la devolución cuando se dicten las resoluciones administrativas o las sentencias judiciales que la reconozcan, pero no antes.

Concluye que las cantidades recibidas en concepto de devolución del incremento de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar no son imputables a los ejercicios 1992-1996, sino al período en que se hayan dictado las resoluciones administrativas o judiciales reconociendo el derecho de la entidad a percibir tales cantidades. De ahí que, a su juicio, tampoco sea aplicable el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , puesto que ese precepto entra en juego cuando la imputación contable realizada por la entidad difiere de la que resultaría de las normas contenidas en el impuesto sobre sociedades, y en este caso la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución de la tasa fiscal sobre el juego se incluyeron en el resultado contable de la entidad para los ejercicios 1992-1996 [en realidad 2000-2001], sin que de las normas del impuesto sobre sociedades se desprenda una distinta imputación fiscal de las cantidades controvertidas.

La anterior conclusión concuerda con el criterio reflejado por diversas consultas de la Dirección General de Tributos (de 18 de junio de 1998, 1 de marzo de 2000 y 26 de enero de 2001, entre otras), en las cuales se estima que la imputación de las cantidades devueltas habrá de hacerse el ejercicio en que se produce la resolución, que es cuando se reconoce el derecho a la devolución.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el día 23 de marzo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Cirsa» combate la sentencia dictada el 17 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 268/06 . Hemos de recordar que el recurso ha sido admitido únicamente en relación con el ejercicio 2000, por lo que, en lo que atañe al periodo 2001, la referida sentencia es firme.

Articula dos motivos de casación, en los que suscita dos cuestiones puntuales: (1ª) la posible incongruencia interna de la sentencia impugnada, por ser el fallo incoherente con los fundamentos jurídicos; y (2ª) la determinación del ejercicio al que deben imputarse fiscalmente las devoluciones de la tasa fiscal sobre el juego motivadas por la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 (casación en interés de ley 6217/96 ), que declaró inaplicables a dicha tasa fiscal los incrementos previstos para las tasas estatales en las leyes anuales de presupuestos generales del Estado.

Para decidir la contienda vamos a seguir el orden expositivo que propone el abogado del Estado, pues si llegamos a la conclusión de que la Audiencia Nacional se ha confundido al confirmar los actos administrativos impugnados será porque no ha aplicado correctamente las reglas de imputación contenidas en el artículo 19 de la Ley 43/1995 (segundo motivo) y, pese a lo que haya razonado en la fundamentación de la sentencia, el contenido de su parte dispositiva no será el adecuado (primer motivo). En otras palabras, se llegásemos a estimar ese primer motivo deberíamos resolver el debate en los términos suscitados, y esos términos no difieren de los que se obtienen de la segunda queja del recurso.

Antes de seguir adelante, debemos hacer una precisión: no se trata en este recurso de la imputación temporal de las cantidades devueltas en concepto de ingresos indebidos por el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego de 1990, declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 . Sobre tal extremo nos hemos pronunciado en repetidas ocasiones, entre las últimas, en las sentencias de 25 de marzo de 2010 (casación para la unificación de doctrina 135/08 , FJ 4º); 16 de diciembre de 2010 (casación 6163/07, FJ 3 º); y 21 de marzo de 2001 (casación 4951/03 , FJ 2º)], entendiendo fiscalmente imputables al ejercicio 1990 las sumas así reintegradas.

Se trata ahora de dilucidar el ejercicio al que se han de imputar, en cuanto ingresos, los importes restituidos, y sus intereses, por el indebido pago en su momento de los incrementos anuales de dicha tasa en los ejercicios 1992 a 1996. En relación con tal cuestión también nos hemos manifestados, si bien sólo en dos ocasiones (salvo error) muy recientes: una el 21 de marzo de 2011, en el recurso de casación 6783/09 (FJ 4º), y otra en el día de hoy, en el recurso 4953/09 (FF JJ 6º y 7º) , promovido por la propia «Cirsa».

SEGUNDO .- Pues bien, para resolver tal debate, se han de tener en cuenta los precedentes de nuestra sentencia de 18 de marzo de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley 6217/96 , que «Cirsa» invoca.

El Tribunal Constitucional, en la sentencia 296/1994, desestimó seis cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por la Sala de lo Contencioso -Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en las que planteaba si era posible establecer un recargo autonómico sobre una figura tributaria que no tiene la condición de impuesto estatal sino de tasa. Para desestimar las cuestiones, el Tribunal Constitucional negó la premisa mayor del argumento y llegó a la conclusión de que, pese a su denominación, la "tasa fiscal sobre el juego" era un auténtico impuesto estatal.

Tratándose de un impuesto estatal, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, en sentencia de 14 de mayo de 1996 (recurso contencioso-administrativo 1271/95 ), llegó a la conclusión de que a esa llamada "tasa fiscal sobre el juego" no le era aplicable la actualización prevista para tal clase de figuras tributarias en el artículo 83.1 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 (BOE de 31 de diciembre), doctrina avalada por el Tribunal Supremo en la referida sentencia de 14 de marzo de 1998 , al desestimar el recurso de casación en interés de la ley 6217/96 promovido por el abogado del Estado. Siendo así, igual juicio merecieron los incrementos acordados en las sucesivas leyes de presupuestos, hasta la de 1996.

Cirsa

entiende, en síntesis, que la sentencia de 14 de marzo de 1998 tuvo carácter declarativo del derecho a la devolución, nunca constitutivo, de modo que las devoluciones resultaban exigibles desde que se efectuaron los ingresos por cada incremento anual de la tasa. Las resoluciones administrativas y judiciales que, a la vista de dicho pronunciamiento, ordenaron la devolución se limitaron a reconocer la existencia del derecho a la misma desde que se realizó el correspondiente ingreso en las arcas públicas. Añade que las cantidades devueltas en los años 2000 y 2001 no responden, desde el punto de vista económico ni desde el contable, a ninguna corriente real de bienes y servicios, y desde el jurídico no puede sostenerse que su devengo se haya producido en dicho ejercicio. Por ello, considera que los ingresos son indebidos desde que se realizaron, con independencia del momento en que se reconociera tal circunstancia, razón por la que se liquidan intereses desde que el pago tuvo lugar y razón por la cual el plazo de prescripción para pedir la devolución comienza en ese momento, según ha señalado este Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de enero de 2005 (casación en interés de la Ley 26/03 ).

Delimitado el debate en los términos expresados, estamos en condiciones de resolverlo, indicando, ya de entrada, que le asiste la razón a «Cirsa», si bien no con el alcance que pretende.

TERCERO .- Son tres los momentos posibles en los que considerar devengadas las sumas percibidas en concepto de devolución de las cantidades ingresadas en las arcas públicas por el incremento anual de la tasa fiscal sobre el juego: (i) el ejercicio en que se abonaron, (ii) aquel en el que se dictó resolución administrativa o judicial reconociendo el derecho a la devolución o (iii) el año en el que efectivamente se reintegraron.

En la sentencia de 21 de marzo de 2011 (casación 6783/09 , FJ 4º), y en la que con fecha de hoy dictamos en el recurso de casación 4954/09 (FJ 7º), hemos sentado que la solución correcta es la segunda.

El presupuesto del que parte «Cirsa» para defender que la imputación debe realizarse al ejercicio en el que se devengó la tasa cuyo incremento después fue devuelto, con sus intereses, esto es, 1992, 1993, 1994, 1995 o 1996, no responde a la realidad. La repetida sentencia de 14 de marzo de 1998 no declaró la nulidad absoluta de la actualización de la tasa fiscal sobre el juego sino que se limitó, desestimando el recurso de casación en interés de la ley interpuesto por la Administración General del Estado, a declarar correcta la doctrina sentada por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en su sentencia de 14 de mayo de 1996 , que, considerando inaplicable a dicha tasa la actualización prevista en el artículo 83.1 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992 por tratarse de un auténtico impuesto estatal, anuló las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria allí impugnadas, así como las liquidaciones de las que traían causa.

En otras palabras, no nos encontramos, como en el caso del gravamen complementario, ante liquidaciones practicadas en aplicación de una norma legal declarada inconstitucional por el máximo intérprete de la Norma Fundamental en una sentencia en la que no ha acotado los efectos de su declaración, sino, más simplemente, ante liquidaciones anuladas por haber sido giradas con fundamento en una norma legal, perfectamente constitucional, pero que no le resultaba aplicable.

Por consiguiente, no puede operar en este punto nuestra doctrina sobre el repetido gravamen complementario.

En suma, debemos determinar a qué ejercicio se imputa la devolución de unos ingresos indebidos producidos como consecuencia de unas liquidaciones anuladas y, en esta tesitura, se ha de tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , los ingresos y los gastos se imputan al periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la corriente monetaria o financiera; y ese momento no es otro que aquel en el que se reconoce al sujeto pasivo el derecho a la devolución.

No cabe hablar aquí, como en el caso del gravamen complementario, de una liquidación inválida de raíz, desde que se aprobó, de modo que el reintegro de lo ingresado en su ejecución deba imputarse al ejercicio en que se realizó el ingreso y no a aquel en el que efectivamente se reconoce el derecho a la devolución o se practica la misma, sino ante pagos cuya incorrección se ha constatado a posteriori en virtud de la ulterior revisión económico-administrativa o jurisdiccional, que declara las liquidaciones realizadas contrarias al ordenamiento jurídico y las anula, no porque la norma de cobertura sea nula, sino porque dichas liquidaciones no pueden ampararse en la misma.

A la anterior conclusión no se opone la doble circunstancia de que el plazo de prescripción del derecho a la devolución se inicie cuando el ingreso indebido se realizó, momento en el que también comienza el devengo de los correspondientes intereses a favor del sujeto pasivo. Ambos, prescripción e intereses en los ingresos indebidos, constituyen instituciones jurídicas distintas del devengo del impuesto sobre sociedades, que responden a fundamentos diferentes y que no cabe confundir (precisamente, la doctrina sentada en la sentencia de 18 de enero de 2005 , que «Cirsa» invoca, censura a la Sala de instancia mezclar instituciones jurídicas diversas para fijar el plazo de ejercicio del derecho al reintegro: la devolución de ingresos indebidos y la responsabilidad del Estado-legislador).

Con los intereses se trata de compensar la falta de disponibilidad por el sujeto pasivo de las sumas que ingresó en el Tesoro de forma indebida, mientras que la prescripción, institución al servicio de la seguridad jurídica que proclama como base de nuestro sistema el artículo 9.3 de la Constitución, se fundamenta en el abandono por parte del interesado de su derecho a la devolución. Siendo así, nada hay de contradictorio en que los intereses se devenguen y el plazo de prescripción para pedir la devolución se inicie cuando el ingreso indebido se practicó, y, por el contrario, las cantidades devueltas se imputen al ejercicio en el que se produce la "corriente real" (artículo 19.1 de la Ley 43/1995 ) de bienes y servicios que el ingreso comporta, esto es, a aquel en que se reconoce el derecho a la devolución. Esta es la regla general, que admite en cuanto excepción los casos en que el ingreso sea consecuencia de una liquidación nula de pleno derecho, categoría residual en nuestro sistema jurídico, a la que pertenece el supuesto de liquidaciones practicadas en aplicación de una ley declarada inconstitucional, y que determina, por los efectos ex tunc de esa declaración, que la liquidación adolezca de un vicio en origen, como si nunca hubiera existido. Supuesto muy distinto es el de aquellas tesituras en las que, como el recargo anual de la tasa del juego, la liquidación era meramente anulable por haber sido dictada mediante la aplicación de una norma legal, perfectamente constitucional, pero que no resultaba aplicable a ese tributo. En otras palabras, si se quiere la devolución de un ingreso que se estima indebido, debe pedirse dentro del plazo de prescripción contado desde que se realizó y, si se obtiene esa devolución, la suma que se perciba, no importa cuándo, se considera ingreso del ejercicio en el que se reconoce al sujeto pasivo el derecho a la devolución, con la excepción, reiteramos, de los pagos derivados de liquidaciones nulas de pleno derecho.

En definitiva, hemos de estimar el recurso y casar la sentencia de instancia en cuanto confirma los actos administrativos impugnados, que imputan las cantidades percibidas por «Cirsa» en concepto de devolución de ingresos indebidos por los incrementos de la tasa fiscal sobre el juego durante los ejercicios 1992 a 1996 al periodo en que efectivamente fueron reintegradas.

En cuanto a los intereses, tanto los de demora satisfechos en su momento por «Cirsa» y después devueltos por la Administración, como los abonados por la propia Administración como consecuencia de la devolución, deben imputarse, respetando lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , al ejercicio en que se devengaron, con independencia del momento en que fueron pagados o se contabilizaron.

Zanjando el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción], debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la citada compañía y anular la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central y las liquidaciones de las que trae causa, relativas a los ejercicios 2000 y 2001 del impuesto sobre sociedades del grupo consolidado 26/94, resolviendo que las cantidades reintegradas en concepto de incremento indebido de la tasa fiscal sobre el juego durante los ejercicios 1992 a 1996 deben imputarse como ingresos al periodo en el que, respectivamente, se reconoció en vía administrativa o jurisdiccional el derecho a la devolución. Mientras que los intereses han de serlo al ejercicio en que se devengaron.

Debe tenerse presente que esta decisión sólo afecta al ejercicio 2000, pues respecto del año 2001 la sentencia impugnada es firme en virtud del auto de la Sección Primera de esta Sala de 9 de septiembre de 2010 .

CUARTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 460/10 interpuesto por CIRSA BUSINESS CORPORATION, S.A., contra la sentencia dictada el 17 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 268/06 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo deducido por la citada compañía contra la resolución emitida el 5 de mayo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó las liquidaciones aprobadas el 2 de septiembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativas al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 (régimen de declaración consolidada del grupo 26/94).

2. ) Anulamos dichos actos administrativos en cuanto se refieren al ejercicio 2000 y en la medida en que no imputan las sumas reintegradas a la compañía demandante en concepto de ingresos indebidos de los incrementos anuales de la tasa fiscal sobre el juego para los ejercicios 1992 a 1996, y sus intereses, conforme se dispone en el último penúltimo párrafo del fundamento tercero de esta resolución.

Lo anterior sin hacer una expresa condena sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.