STS, 14 de Octubre de 2010

El 17 de septiembre de 2001, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Tributaria inició las actuaciones inspectoras correspondientes para la comprobación de la situación tributaria de la empresa Enernova Ayamonte, S.A., respecto de sus operaciones de comercio exterior durante los ejercicios 1999 y 2000, en relación con los conceptos tributarios "Tarifa exterior común" e "Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación" (IVA).

Practicadas las oportunas actuaciones de comprobación, el 5 de diciembre de 2001, la citada Dependencia Regional incoó dos Actas, la núm. 72088786, por el concepto Aduanas Tarifa Exterior del ejercicio 1999 y la núm. 70510023 en relación con el IVA de los ejercicios 1999 y 2000, que fueron firmadas en conformidad por el representante de la entidad Enernova Ayamonte, S.A.

El 28 de diciembre de 2001, el Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales dictó Acuerdo por el que se dejaban sin efecto las Actas anteriores y se ordenaba la devolución del expediente de inspección a la Unidad que lo tramitó para que a) «se complet[aran] las actuaciones que deber[ían] estar orientadas a comprobar si el interesado, a la hora de vincular los bienes al régimen de importación temporal con exención parcial de derechos arancelarios, acreditó suficientemente estos extremos ante la aduana por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en los términos descritos en el art. 21» del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA); b) se ampliaran «las actuaciones en atención al destino de la turbina inicialmente sustituida así como el de la importada temporalmente, para verificar si su situación, desde el punto de vista del comercio exterior, e[ra] tributariamente correcta»; y c) «se comprobarán los pagos subsiguientes al año 2.000 efectuados al proveedor de las turbinas, analizando su naturaleza jurídica» (folio 49).

Tras la práctica de las actuaciones pertinentes, el 14 de enero de 2003, en lo que aquí interesa, se incoó Acta de disconformidad núm. 70650730, por el concepto IVA del ejercicio 1999, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria de 381.415,76 euros, de los que 309.525,33 euros correspondían a la cuota y 71.890,43 euros a los intereses de demora.

Una vez emitido el preceptivo Informe complementario, y evacuado por el sujeto pasivo el trámite de alegaciones al Acta mediante escrito presentado por el 31 de enero de 2003, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía dictó Acuerdo de liquidación, de fecha 20 de marzo de 2003, confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta de referencia. En el referido Acuerdo se hace constar expresamente:

1. que en el curso de las actuaciones inspectoras «se constata que la empresa ENERNOVA AYAMONTE S.A. solicitó el 4 de febrero de 1999 en la declaración de importación núm. 2801-9-5921 el despacho de una turbina de gas» y «sus accesorios en el régimen aduanero de intercambio estándar con importación anticipada, con origen Estados Unidos y valor en aduana 319.245.491 ptas., siendo posteriormente exportada el 2 de julio siguiente con DUA 2901-9-678402», y sin que tal declaración de importación diera lugar a ingreso de cantidad alguna (folio 101).

2. que la citada «maquinaria, en virtud del régimen aplicado a su entrada en el ámbito comunitario, tenía como destino la sustitución temporal por avería de otra de similares características instalada en la planta que la empresa posee en Huelva», y respecto de la cual constaba «un contrato de alquiler firmado con su suministrador el 27 de enero de 1999 por una cuota fija de 56.540 $ para cada uno de los seis años a que se extiende su vigencia más unos pagos adicionales establecidos por semanas de uso real de la maquinaria» (folio 101).

3. que la cuestión discutida «se centra[ba] en la procedencia de la aplicación en el momento de la importación de la maquinaria (4 de febrero de 1999) de la exención recogida en el artículo 66.2 de la Ley 37/1992», de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) (folio 102).

4. que frente al criterio de la empresa que consideraba esa operación como un supuesto de exención en virtud de lo dispuesto en el art. 70, Uno.5 , letra l) de la LIVA, la Inspección entendía que la aplicación de esa exención del art. 66.2 requería el cumplimiento de los requisitos al efectos establecidos en el art. 21 del RIVA , siendo este cumplimiento «condición necesario o sustantiva» del «disfrute de tal exención ya que no debe olvidarse que la razón de ser de es[os] requisitos incluye entre otros poner en manos de la [A]dministración un medio de control con el fin de asegurar la correcta liquidación del IVA permitiendo la comprobación en el momento de la entrada física de la mercancía de las operaciones realizadas», por ello que estima que no procedía «la exención total de derechos de importación solicitada por el contribuyente e indebidamente obtenida en el momento de la realización de la importación de la maquinaria» (folio 102).

El 15 de abril de 2003 la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 1914/03; R.S. 129/03), formulando alegaciones en escrito presentado el 1 de agosto de 2003, en el que en síntesis alegaba: a) que la cuota de IVA liquidada por la Administración en el Acta incoada correspondía a una operación exenta de acuerdo con el art. 66.2 de la LIVA ; b) que el mero incumplimiento de los requisitos formales previstos en el art. 21 del RIVA no podía implicar la pérdida del derecho sustantivo a la exención del IVA a la importación; y c) la prescripción del derecho de la Administración a exigir la cuota tributaria debido al incumplimiento de los plazos establecidos para efectuar las actuaciones inspectoras.

El 28 de abril de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dicto Resolución desestimando la reclamación formulada y confirmando el acuerdo impugnado.

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC de 28 de abril de 2004, la representación de la entidad Enernova Ayamonte, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo (núm. 217/2004), que fue desestimado por Sentencia de 7 de junio de 2005 de la Sección Sexta de la Sala del citado orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional.

En dicha Sentencia, en relación con la procedencia de la exención en el IVA de la importación de la mercancía declarada como « turbina de gas, Modelo LM 1600 S/N, 951-093 y accesorios » -única cuestión que se suscita en esta sede-, la Sala de instancia comienza recordando que, conforme al art. 66 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, estarán exentas del citado impuesto, (apartado 2 .º), « [l]as importaciones temporales de bienes con exención parcial de los derechos de importación cuando fuesen cedidos por su propietario mediante operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, en virtud de lo previsto en el artículo 70 apartado Uno, núm. 5 letra l)» de la Ley ; y que este último precepto dispone que « [s]e entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto » los « arrendamientos de bienes muebles corporales con exención de los medios de transporte y los contenedores ». Y, seguidamente, pone de relieve que el art. 21 del RIVA «establece condicionamientos a la aplicación de las exenciones» a las que se refiere el art. 66 de la LIVA al disponer que « [la]aplicación de las exenciones comprendidas en el artículo 66 de la Ley del Impuesto quedará condicionada a que el importador acredite ante la Aduana la concurrencia de los requisitos legales establecidos por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y en particular, mediante el contrato relativo a las operaciones contempladas en el referido precepto legal ».

Sentado lo anterior, concluye la Sentencia impugnada que « como correctamente se señala en la resolución recurrida » , « la condición establecida en el artículo 21 del Reglamento relativa al deber de acreditar ante la Aduana mediante la presentación de los documentos justificativos correspondientes que acrediten la procedencia de considerar la operación exenta resultó palmariamente incumplid[a], resultando fuera de toda duda que en la importación del caso no se aportó por parte de la hoy actora ante la Aduana en el momento de la importación el contrato de arrendamiento de la turbina de gas importada, de manera que solamente se tuvo conocimiento de las condiciones de la importación mediante la actuación comprobadora de la Inspección; de ahí que, como correctamente se concluye en la resolución impugnada improcedente resulte la aplicación de la exención solicitada pues no se trata del mero incumplimiento, como se dice en la demanda, de un requisito formal sino de acreditar las condiciones del régimen de importación temporal determinantes del beneficio fiscal, carga probatoria que a la actora le incumbía con arreglo a los artículos 114 y 115 de la entonces vigente Ley General Tributaria para el disfrute de la exención » (FD Quinto).

Frente a la Sentencia de 7 de junio de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , la representación de la entidad Enernova Ayamonte, S.A. preparó recurso de casación, que fue interpuesto mediante escrito presentado el 26 de octubre de 2005 en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se alega como único motivo de casación la violación de los arts. 66 de la LIVA y 21 del RIVA, así como de la «reiterada jurisprudencia que establece que el mero incumplimiento de un requisito formal no acarrea la pérdida de un derecho sustantivo a la exención del IVA a la importación, como es el del artículo 66» de la LIVA (pág. 12 del escrito).

Para fundamentar el motivo, comienza la sociedad recurrente recordando que el 4 de febrero de 1999 solicitó la importación con origen en Estados Unidos de una «turbina de gas, modelo LM 1600 S/N, 951-093 y sus accesorios, que posteriormente fue exportada el 2 de julio de 1999, destinada a sustituir temporalmente una similar averiada».

Pues bien, dicha importación, a su juicio, está exenta en el IVA en virtud de lo establecido en el art. 66.2 de la LIVA , porque, de lo contrario, se estaría produciendo una doble tributación, en la medida en que se realizarían dos hechos imponibles en el referido impuesto: de un lado, por la entrada del bien en el territorio de aplicación del impuesto se produciría una importación de bienes sujetas al IVA en virtud del art. 17 de la LIVA ; y, de otro lado, por el arrendamiento de la turbina se produciría una prestación de servicios interior sujeta asimismo al IVA (pág. 8). Precisamente el art. 66.2 de la LIVA establece «un sistema para corregir la doble imposición de la operación, de una parte por la importación efectuada, y de otra, por la prestación de servicios». Y -se añade- ni en la vía administrativa ni en la judicial los órganos competentes se han pronunciado acerca de si «dándose el presupuesto de hecho para la exención contenido en la Ley, la aplicación de la exención puede verse condicionada por un requisito reglamentario (el cual carece de respaldo legislativo) incumplido por Enernova Ayamonte, S.A.» (pág. 9).

Para la actora, en este caso «se dan todos y cada uno de los presupuestos contenidos» en el art. 66.2 de la LIVA «para calificar la operación como exenta, ya que la misma es una operación parcialmente exenta de los derechos a la importación y el destino dado al bien constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta de las reguladas en el» art. 70.Uno.5.l) de dicha Ley , «siendo el objeto de la misma la cesión de un bien mueble corporal» (págs. 9-10). Criterio que ha sido mantenido por la AEAT en respuestas a consultas de 27 de abril de 1995, de 26 de enero de 2001 y de 31 de enero de 2003, en la «que se declara asimismo la exención de la importación temporal para evitar la doble imposición que de otro modo se produciría» (pág. 10).

Pues bien, pese a que se da el supuesto previsto en el art. 66.2 de la LIVA , «la Administración, y la Audiencia Nacional han desestimado esta exención bajo el apercibimiento del incumplimiento del artículo 21» del RIVA . Sin embargo, considera la actora que el referido art. 66.2 «no condiciona el nacimiento de la exención al cumplimiento de los requisitos formales, sino que es el artículo 21 del Reglamento del IVA , sin habilitación legal alguna, el que lo hace, por lo cual, la postura de la Administración constituye una manifiesta vulneración del principio de reserva de Ley en materia tributaria, como así reitera el TS en sus numerosas Sentencias, toda vez que establece que las exenciones en materia tributaria deben ser objeto de una interpretación restrictiva» (se cita la Sentencia de 27 de diciembre de 1990) (pág. 10).

Por consiguiente, en opinión de la entidad recurrente, lo dispuesto en el art. 21 del RIVA «no constituye un presupuesto imprescindible para la aplicación de la exención, sino que son simples medios para acreditar la concurrencia de los requisitos materiales de la exención, siendo por ende, simples requisitos ad probationem y no ad solemnitatem». A esta conclusión habría llegado este Tribunal en la Sentencia de 2 de octubre de 2001 al señalar que el reglamento «no puede comprender un elemento tan trascendente como el de la exención, para cuya fijación y determinación requiere una norma de rango legal»; y «a esta conclusión llegó el actuario cuando con fecha 5 de diciembre de 2001 suscribió Acta de comprobado y conforme» (pág. 12).

Expuesto lo anterior, la representación de la recurrente concluye que «es claro que [su] representada ha realizado una operación exenta de las reguladas en el artículo 66.2» de la LIVA , «si bien a juicio de la Administración la exención invocada no puede aplicarse al haberse incumplido alguno de los requisitos previstos en el artículo 21» del RIVA (pág. 13 ). «Sin embargo -se subraya-, es constante y reiterada la doctrina que establece que el incumplimiento de requisitos formales no puede llevar aparejado el que se exija un impuesto como» el IVA. A este respecto, se cita la Sentencia de este Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 , de cuyos fundamentos (se citan el Quinto y el Sexto) se extraería la conclusión de que, «de aplicarse estrictamente el criterio sostenido por esa Administración, es obvio la vulneración del principio de proporcionalidad existiendo una desproporción entre la causa (incumplimiento del art. 21 del RIVA ) y el efecto producido (pérdida de la exención)». Además, la trasgresión del principio invocado habría sido esgrimida por el TEAC en su Resolución de 17 de noviembre de 1999 «para justificar la deducción de cuotas soportadas de IVA que adolecen de algún requisito formal previsto en el RIVA»; asimismo, el Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, en Sentencia de 21 de noviembre de 2001, «en una situación de incumplimiento de un deber formal ante el cual la Administración le impide la devolución del derecho a compensar cuotas soportadas pues transcurrió más de cinco años desde que nació el mismo» ha establecido que «el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia d derechos subjetivos»; y, en fin, el TEAC, en su Resolución de 14 de mayo de 1998 señala que el «incumplimiento de requisitos meramente formales» puede «ser subsanable» (págs. 14-15).

En definitiva, para la actora, «el incumplimiento de un requisito formal articulado mediante precepto reglamentario sin habilitación legal alguna, no puede acarrear la pérdida de un derecho del cual se cumplen todos los presupuestos objetivos, ya que, es unánime el criterio de la Doctrina y la jurisprudencia en hacer prevalecer un derecho sustancial (exención) avalado por el cumplimiento real, efectivo y acreditado del supuesto de hecho contemplado en la norma legal, frente a un posible incumplimiento de los requisitos reglamentarios» (págs. 15-16).

Mediante escrito presentado el 1 de diciembre de 2008 el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando de esta Sala que dicte Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

En dicho escrito, frente a la alegación de la actora en el sentido que, de no aplicarse el art. 66.2 de la LIVA , se produciría una doble imposición, opone el Abogado del Estado que «una cosa es la tributación por la entrada del bien en territorio de aplicación del Impuesto, y otra diferente es la tributación por el arrendamiento de la turbina a causa de un servicio prestado en el interior»; se trata -sostiene- de «tributaciones diferentes, discutiéndose precisamente, si la primera de ellas se encuentra o no exenta, por cumplimiento de los requisitos necesarios», requisitos «que no son una mera formalidad, como dice la Sala de instancia, sino que son esenciales para la exención» (págs. 2-3 del escrito de oposición).

En cuanto a la alegada falta de habilitación legal del precepto reglamentario, sostiene la representación pública que «aunque no existiera el artículo 21 del Reglamento , la exención no puede aplicarse si no se acredita ante la Aduana la concurrencia de los requisitos establecidos», entre «otras circunstancias por el propio contenido del artículo 67 de la Ley del IVA», que en su apartado 1º establece que «[e]l importador deberá aportar pruebas suficientes para acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos precedentes» (pág. 3 ).

A lo anterior, añade el Abogado del Estado la potestad reglamentaria general que se deriva -dice- tanto de la Constitución como de la Ley General Tributaria, potestad que permite dictar un reglamento de ejecución y desarrollo de la Ley; amén de que «no estamos ante un supuesto de reserva de Ley en función de las previsiones de la citada Ley General Tributaria». Por lo expuesto, considera el defensor del Estado que, a la luz de la LIVA, no es aplicable la doctrina contenida en la Sentencia de este Tribunal de 27 de noviembre de 1990 (pág. 3).

Finalmente, concluye su escrito recordando que «en casación no son modificables los hechos que se declaran probados, y tampoco es alegable como doctrina infringida una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central» (págs. 3-4).

Por Providencia de 14 de junio de 2010 se señaló para votación y fallo el día 13 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Enernova Ayamonte, S.A. contra la Sentencia de 7 de junio de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 217/2004, interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de abril de 2004, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía, de fecha 20 de marzo de 2003, que confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta A02 núm. 70650730, de la que se deriva una cuota a satisfacer en concepto de IVA de 309.525,33 euros más unos intereses de 71.890,43 euros (en total, 381.415,76 euros). Dicha liquidación se dicta al considerar la Administración tributaria que a la importación efectuada por la sociedad recurrente de una turbina de gas modelo LM 1600 S/N 951-093 y sus accesorios, con origen en Estados Unidos, no le es de aplicación la exención establecida en el art. 66.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, LIVA), en virtud del cual, están exentas del impuesto «[l]as importaciones temporales de bienes con exención parcial de los derechos de importación, cuando fuesen cedidos por su propietario mediante operaciones sujetas y no exentas del impuesto, en virtud de lo previsto en el artículo 70, apartado uno, número 5º, letra l) de esta Ley »; precepto este último que dispone que «[s]e entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto», siempre que «el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio», «[l]os arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores».

La Administración tributaria consideró inaplicable la referida exención al no haberse cumplido con el requisito previsto en el art. 21 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, RIVA), precepto en virtud del cual, dicha aplicación está condicionada «a que el importador acredite ante la Aduana la concurrencia de los requisitos legales establecidos por cualquier medio de prueba admitido en derecho, y, mediante el contrato relativo a las operaciones contempladas en el referido» art. 66.2 de la LIVA .

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede, coincidiendo plenamente con el criterio mantenido por la Administración, desestimó el recurso en este punto concreto (único que es objeto de debate en casación) porque «la condición establecida en el artículo 21 del Reglamento relativa al deber de acreditar ante la Aduana mediante la presentación de los documentos justificativos correspondientes que acrediten la procedencia de considerar la operación exenta resultó palmariamente incumplid[a], resultando fuera de toda duda que en la importación del caso no se aportó por parte de la hoy actora ante la Aduana en el momento de la importación el contrato de arrendamiento de la turbina de gas importada, de manera que solamente se tuvo conocimiento de las condiciones de la importación mediante la actuación comprobadora de la Inspección» (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia de 7 de junio de 2005 , la representación procesal de la entidad Enernova Ayamonte, S.A. plantea como único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la infracción por dicha resolución judicial de los arts. 66 de la LIVA y 21 del RIVA, así como de la «reiterada jurisprudencia que establece que el mero incumplimiento de un requisito formal no acarrea la pérdida de un derecho sustantivo a la exención del IVA a la importación, como es el del artículo 66 » citado. Dicha vulneración se habría producido, en esencia, porque, pese a que «se dan todos y cada uno de los presupuestos contenidos» en el art. 66.2 de la LIVA «para calificar la operación como exenta», se rechaza dicha exención por el simple incumplimiento de un requisito formal establecido, sin habilitación legal, en el art. 21 del RIVA , siendo así que tal precepto no establecería «un presupuesto imprescindible para la aplicación de la exención», sino «simples medios para acreditar la concurrencia de los requisitos materiales de la exención» -esto es, «simples requisitos ad probationem y no ad solemnitatem»-, y, en fin, que, conforme a constante y reiterada doctrina (se cita la Sentencia de este Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 ), el incumplimiento de requisitos formales no puede llevar aparejado la denegación de una exención cuando concurren todos los presupuestos objetivos.

Por su parte, el Abogado del Estado presentó escrito en el que, oponiéndose al motivo de casación por las razones que se han explicitado en los Antecedentes, solicitaba de esta Sala que dictara Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Para la resolución del presente recurso de casación resulta conveniente comenzar relatando, siquiera de modo sucinto, los antecedentes que han dado lugar al mismo.

1. Consta que el 5 de diciembre de 2001 se extendió un Acta de Comprobado y Conforme (A06 núm. 70510023), en la que, entre otros datos, figuran los que a continuación se transcriben. « Con DUA 2801-9-5921 se solicitó, el 4 de febrero de 1999, la importación, en régimen de intercambio estándar con importación anticipada, de una turbina de gas, modelo LM 1600 S/N, 951- 093 y sus accesorios. Se declara origen USA, un valor en aduana de 319.245.491 ptas y como partida aplicable la 841182900, con tipo arancel 5.5%. La maquinaria descrita fue exportada con DUA 2801-9-678402, el 2 de julio de 1999.

   Para el suministro de la turbina, destinada a sustituir temporalmente una similar averiada, ENERNOVA AYAMONTE SA suscribió, el 27-01-1999, un contrato de alquiler por seis años con una cuota fija de 56.540 $ anuales mas un os pagos adicionales, en función del tiempo real de utilización.

   De la verificación de los movimientos de divisas imputados a la empresa y de la documentación aportada, consta el pago durante 1999 de 56.540 $ (factura de Gral Electric Corporation nº 99F27484, de 22 de Abril de 1999) y de tres facturas de la misma firma (nº 99F27499; 99F27721 y 99F27884) por importe de 36720; 113.940 y 12780 $ en concepto de uso semanal de alquiler. El importe total de las 4 facturas de 219.980 $, fue transferido a EEUU el 1-10-99 por medio de la Caja Gral de Granada (Orden 2870).

   En el 2000, el pago anual de 56.540 $ se factura (nº Y0F28481) el 5 de enero de 2000, y su importe está incluido en los 57.105 $ transferidos a los EEUU por la Caja Gral de Granada, el 22-5-2000 (Orden 4970).

   Análogamente en el 2001 (período que queda fuera del ámbito de las comprobaciones inspectoras), la anualidad de 56.540 $ se factura el 28 de Enero y es objeto de pago incluido en la transferencia de 59.875 $ a EEUU, el 16-2-2000, de la Caja Gral de Granada (Orden nº 2870).

   La representación de la empresa formuló alegaciones al escrito de conclusiones de la inspección que deben ser admitidas por cuanto se trata de un supuesto de exención contemplado en el art. 66.2 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre , en virtud de lo previsto en el art. 70, apart. Uno, número 5º, letra l) de la Ley .

   Se han verificado las autofacturas emitidas con ocasión de los pagos anuales producidos y de las facturas emitidas por los períodos de uso de la turbina; así como los libros registros de facturas recibidas y emitidas y las declaraciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido » (punto 2).

   En consecuencia, la Inspección estima que procede considerar la liquidación practicada en concepto de IVA a la Importación como correcta dando por terminada la comprobación de los elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la exacción del tributo (...)

   (punto 4).

2. No obstante, con posterioridad a la citada Acta, el Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, dictó Resolución de 28 de diciembre de 2001, en cuyos fundamentos jurídicos, después de citar los arts. 66.2 de la LIVA y 21 del RIVA, ponía de manifiesto que « [d]e la documentación incorporada al expediente, y a juicio de [es]e Inspector- Jefe, no queda suficientemente justificado que el importador haya acreditado estas circunstancias ante la aduana, necesarias para la aplicación de la exención como prevé el propio artículo 21 del Reglamento , por lo que se hace imprescindible completar el expediente en estos extremos »; razón por la cual acuerda « [d]evolver el expediente a la Unidad de Inspección que la tramitó para que, por plazo no superior a tres meses contados desde la fecha del presente acuerdo, se completen las actuaciones que deberán estar orientadas a comprobar si el interesado, a la hora de vincular los bienes al régimen de importación temporal con exención parcial de derechos arancelarios, acreditó suficientemente estos extremos ante la aduana por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en los términos descritos en el art. 21 del Reglamento del Impuesto ».

3. Posteriormente, mediante Diligencia de 10 de diciembre de 2002, se hace constar que, « en ampliación de las actuaciones, mediante escrito a la Aduana del Aeropuerto de Madrid, de fecha 18 de enero de 2002, se solicitó informe sobre el cumplimiento, en el momento de la importación, de los requisitos legales establecidos en el artículo 21 del Reglamento del IVA a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 66.2, en fase de importación »; y que « [e]n fecha 4 de marzo , la Dependencia Provincial de Aduanas e II EE de Madrid remite copia auténtica del DUA 2801-9-5921, al tiempo que informa que del mimo no se deduce el cumplimiento de los indicados requisitos ». Lo mismo se reitera en el Informe complementario al Acta A2 núm. 70650730 dictada en relación con el IVA a la Importación (acta que no figura en el expediente), de fecha 14 de enero de 2003, en el que, además, se concluye que, aunque la entidad aquí recurrente efectuó la operación de importación « al estimar que se trata de un supuesto de exención de los previstos en el artículo 66.2 de la Ley 27/1992, de 28 de diciembre , en virtud del artículo 70, apartado Uno, número 5º, letra l) de la misma Ley », « [t]al inversión del sujeto pasivo requiere el cumplimiento de lo previsto en el artículo 21 del reglamento del impuesto, trámite que resulta incumplido de acuerdo con el informe de aduana despachante, por lo que procede la exigencia del impuesto en fase de importación ».

4. Finalmente, en la misma línea, mediante Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, de 20 de marzo de 2003, se confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta A02 núm. 70650730 (que, insistimos, no aparece en el expediente administrativo), y se reclama a Enernova Ayamonte, S.A. una deuda tributaria de 381.415,76 euros, de los que 309.525,33 euros corresponden a la cuota tributaria en concepto de IVA, y 381.415,76 euros a intereses de demora. En dicho Acuerdo, se insiste en que la empresa consideró que en la operación de importación de la maquinaria resultaba aplicable la exención prevista en el art. 66.2 de la LIVA , « en virtud de lo dispuesto por el art. 70, apartado Uno, número 5, letra l) de la misma Ley , siendo la causa de que efectuara la inversión del sujeto pasivo mediante la emisión de autofacturas respecto de los pagos efectuados al proveedor de la maquinaria en el año 1999 ». Por el contrario -prosigue- « [e]l actuario entiende, sin embargo, que la aplicación de la exención del art. 66.2 citada requiere, en todo caso, el cumplimiento de los requisitos al efecto establecidos por el art. 21 del R.D. 1624/1992 por el que se aprueba el reglamento del impuesto », « esto es, aquel como esta jefatura afirma que el incumplimiento de este artículo es condición necesaria o sustantiva (no puede considerarse un mero incumplimiento formal e intrascendente, como se alega) del disfrute de tal exención ya que no debe olvidarse que la razón de ser de estos requisitos incluye entre otros poner en manos de la Administración un medio de control con el fin de asegurar la correcta liquidación del IVA permitiendo la comprobación en el momento de la entrada física de la mercancía de las operaciones realizadas, a lo que habrá que añadir la exención total de derechos de importación solicitada por el contribuyente e indebidamente obtenida en el momento de la realización de la importación de la maquinaria ».

5. El mismo razonamiento es el que se contiene en la Resolución del TEAC de 28 de abril de 2004, que, tras citar los arts. 66.2 y 70.Uno.5ª , letra l), de la LIVA, y el art. 21 del RIVA , deduce de los mismos que « para poder acogerse a las exenciones del artículo 66 de la Ley del IVA , el importador debe cumplir la "condición"del artículo 21 del Reglamento , esto es, debe suministrar o acreditar ante la Aduana los documentos que amparan la operación exenta ». Y acaba concluyendo que, resultando « fuera de toda controversia que en la importación liquidada y reclamada, el interesado no aportó ante la Aduana el contrato de arrendamiento de la mercancía en cuestión, de tal forma que solamente se tuvo conocimiento del mismo por la actuación inspectora realizada », « [c]omo consecuencia, al haberse incumplido el requisito del artículo 21 del Reglamento , no se puede aplicar la exención resultando procedente la liquidación practicada, debiendo por ello ser rechazada la alegación del interesado, de la misma manera que [no] puede ser considerada la condición del artículo 21 del Reglamento , como un simple requisito formal, pues como claramente se aprecia su incumplimiento tiene gran trascendencia tributaria para la Hacienda Pública » (FD Segundo).

6. Finalmente, como ya hemos señalado, esta misma tesis es la que asume la Sentencia impugnada en esta sede, que rechaza el derecho a la aplicación de la exención establecida en el art. 66.2 de la LIVA en atención a que « la condición establecida en el artículo 21 del Reglamento relativa al deber de acreditar ante la Aduana mediante la presentación de los documentos justificativos correspondientes que acrediten la procedencia de considerar la operación exenta resultó palmariamente incumplid [a], resultando fuera de toda duda que en la importación del caso no se aportó por parte de la hoy actora ante la Aduana en el momento de la importación el contrato de arrendamiento de la turbina de gas importada, de manera que solamente se tuvo conocimiento de las condiciones de la importación mediante la actuación comprobadora de la Inspección » (FD Quinto).

Como se infiere de los datos que acabamos de señalar en el fundamento de derecho precedente, aunque en un principio la Administración tributaria reconoció en un Acta de comprobado y conforme el derecho de la sociedad recurrente a la aplicación de la exención prevista en el art. 66.2 de la LIVA , al considerar que se daban todos los presupuestos objetivos, con posterioridad, tras la ampliación de actuaciones acordada por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, este último modificó el criterio expresado por el actuario -que quedó, finalmente, plasmado en el Acuerdo de liquidación de 20 de marzo de 2003- al apreciarse el incumplimiento de la exigencia establecida en el art. 21 del RIVA , precepto que, en lo que aquí interesa, establece exactamente lo que sigue:

La aplicación de las exenciones comprendidas en el artículo 66 de la Ley del Impuesto quedará condicionada a que el importador acredite ante la aduana la concurrencia de los requisitos legales establecidos por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante el contrato relativo a las operaciones contempladas en el referido precepto legal

.

Conviene, además, precisar, que el incumplimiento del precepto reglamentario transcrito, según el criterio expresado por la Administración tributaria, el TEAC y la Sentencia de instancia, se habría producido, no porque no se hubiera demostrado la existencia y veracidad del contrato relativo a la operación de importación tantas veces citada; sino por la mera circunstancia de que dicho contrato de arrendamiento de la turbina de gas importada no se presentó ante la Aduana en el preciso momento de la importación, de modo que la Administración tributaria sólo tuvo conocimiento del mismo como consecuencia de las actuaciones inspectoras. Así se desprende, en efecto, del Acta de Comprobado y Conforme (que recordemos, goza de presunción de veracidad), en la que, como puede apreciarse, el actuario pone inequívocamente de manifiesto la existencia del contrato de arrendamiento de la turbina y los pagos efectuados como consecuencia del mismo. También del Acuerdo de liquidación Tributaria, en el que se subraya que el motivo de la inaplicación de la exención del art. 66.2 de la LIVA es el incumplimiento de la exigencia establecida en el art. 21 del RIVA , que vendría a establecer una « condición necesaria o sustantiva » y no « formal e intrascendente ». Lo mismo cabe decir de la Resolución del TEAC, que rechaza la exención porque, incumpliendo el referido art. 21 del RIVA , « en la importación liquidada y reclamada, el interesado no aportó ante la Aduana el contrato de arrendamiento de la mercancía en cuestión, de tal forma que solamente se tuvo conocimiento del mismo por la actuación inspectora realizada »; y de la resolución judicial impugnada, que insiste en que « result[a] fuera de toda duda que en la importación del caso no se aportó por parte de la hoy actora ante la Aduana en el momento de la importación el contrato de arrendamiento de la turbina de gas importada, de manera que solamente se tuvo conocimiento de las condiciones de la importación mediante la actuación comprobadora de la Inspección ».

En resumen, pese a que la Administración tributaria, el TEAC y la Audiencia Nacional no ponen en duda que, como mantiene la sociedad demandante en casación, se dan todos y cada uno de los presupuestos contenidos en el art. 66.2 de la LIVA para calificar la operación de importación examinada como exenta, rechazan la aplicación de la exención porque el contrato de arrendamiento de la turbina de gas no fue presentado en el momento de la importación ante la Aduana.

Pues bien, debe destacarse, antes de proseguir, que basta cotejar el título del art. 66.2 de la LIVA -« Exenciones en las importaciones de bienes para evitar la doble imposición »- para confirmar que la exención cuya aplicación resulta controvertida en el presente proceso pretende evitar la doble imposición; se trata, en efecto, de una exención técnica que tiene la finalidad de impedir un doble gravamen no querido por el legislador, por considerarlo injustificado. Y es que, siendo el IVA un impuesto «neutral», carece de toda lógica que sobre un mismo hecho económico, el arrendamiento de un bien corporal, recaiga el impuesto dos veces por la mera circunstancia de que el bien estuviera situado fuera del territorio de aplicación del IVA antes de ser arrendado.

Así las cosas, es evidente que esta Sala tiene que estimar el recurso de casación. Ciertamente, como señala el Acuerdo de liquidación, el art. 21 del RIVA establece como condición sustantiva para la aplicación de la exención la acreditación por el sujeto pasivo de la concurrencia de los requisitos legales, en particular, la existencia del contrato de arrendamiento de la turbina de gas. Pero ni la Administración, ni el TEAC ni la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional niegan que tal acreditación haya tenido lugar ante la Administración tributaria; simplemente, oponen que, conforme a la literalidad del citado precepto reglamentario, la prueba debió aportarse ante la Aduana en el momento de la importación. Y también es cierto que, como advierte también el Acuerdo de liquidación, el art. 21 del RIVA no hace otra cosa que « poner en manos de la Administración un medio de control con el fin de asegurar la correcta liquidación del IVA permitiendo la comprobación en el momento de la entrada física de la mercancía de las operaciones realizadas ». Pero, como acertadamente señala la actora, no resulta proporcionado denegar la aplicación de una exención de carácter técnico como la establecida en el art. 66.2 de la LIVA cuando, claramente, se ha probado por el obligado tributario la concurrencia de todos y cada uno de los presupuestos materiales -dicho de otro modo, la correcta liquidación del IVA -, por el mero hecho de que tal acreditación no se produjera ante la Aduana en el preciso momento de la importación, lo que, en todo caso, si se dieran los elementos objetivos y subjetivos previstos en la Ley, podría haber dado lugar a una sanción por incumplimiento temporáneo del deber reglamentariamente establecido, pero no a la denegación de la referida exención.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de la entidad Enernova Ayamonte, S.A., y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por dicha sociedad ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No hacemos especial declaración de condena en costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la entidad ENERNOVA AYAMONTE, S.A. contra la Sentencia de 7 de junio de 2005, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 217/2004, casando y anulando la citada resolución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ENERNOVA AYAMONTE, S.A contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 2004, con la consiguiente anulación de dicha resolución, así como del Acuerdo de liquidación que confirma.

No hacemos imposición de costas en la instancia ni en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .