STS 37/1992, 4 de Noviembre de 2010

En escritura pública de 10 de mayo de 1991, la sociedad ALCALA 90,S.A. vendió a UNION SOCIAL DE SEGUROS, S.A. (UNIAL), un conjunto inmobiliario denominado " Coliseo Pardiñas" con fachada a la calle Jorge Juan n° 62 de Madrid y la casa colindante en el n° 40 de la calle Alcalá. La adquisición dio lugar a una repercusión por IVA por importe de 473.970.471 ptas., al considerarse que la operación estaba sujeta, y no exenta, al Impuesto, por tratarse de una adquisición de inmuebles para su inmediata rehabilitación.

Los hechos posteriores que permiten conocer los intereses en conflicto, quedaron expuestos, en su mayor parte, en la Sentencia de esta Sala, de fecha 15 de octubre de 2009 (recurso de casación 7916/2003

,), que después se comenta, y son los siguientes según el relato contenido en el Fundamento de Derecho Primero de ella:

"1. El 22 de febrero de 1995, la Unión Social de Seguros (UNIAL) presentó un escrito dirigido al Delegado Especial de la AEAT de Madrid en el que ponía de manifiesto que mediante escritura pública, de fecha 10 de mayo de 1991, UNIAL adquirió de Alcalá 90, S.A., una finca para ser destinada a rehabilitación y cuyo precio de compraventa fue fijado en 3.949.753.920 pesetas, más el 12% de IVA, que ascendía a 473.970.471 pesetas; que el 25 de junio de 1991 se ingresó en el Tesoro Público la cantidad de 19.748.770 pesetas en concepto de Actos Jurídicos Documentados; que la entidad no ha realizado finalmente obra alguna de rehabilitación, ni hay posibilidad de que vaya a realizar en el futuro; que en consecuencia la operación de compraventa se encuentra exenta del IVA y de Actos Jurídicos Documentados, estando sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; que la entidad cifra la cantidad de ingreso efectuado indebidamente en el Tesoro en 256.734.006 pesetas que resultan de sumar las cantidades de 473.970.471 pesetas y 19.748.770 pesetas y deducir el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que entiende debería ingresar la entidad por tal concepto, es decir, 236.985.235 pesetas.

2. El 31 de marzo de 1995 la oficina gestora desestimó la anterior solicitud, por entender que UNIAL no estaba legitimada para solicitar la devolución de las cuotas del IVA. 3. Interpuesta reclamación económico administrativa contra el anterior acuerdo de 24 de junio de 1997 el TEAR de Madrid dictó resolución (expediente 11933/95), en cuya parte dispositiva se decía lo siguiente:

"Estimar en parte la presente reclamación, admitiendo el derecho del reclamante a solicitar la devolución y ordenando proceder a devolver el importe indebidamente ingresado, con los intereses legales, a la reclamante, siempre que justifique los extremos el artº 9.2 último párrafo, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ".

4. El 23 de febrero de 1999 el Administrador de la AEAT desestimó la devolución solicitada por UNIAL, en base al informe de inspección de 28 de diciembre de 1998, en el que indicaba que no era procedente ninguna devolución a UNIAL, por un lado, porque había deducido el importe soportado en una declaración liquidación posterior (4º trimestre de 1992), y por otro, porque el ingreso efectivo de las cuotas repercutidas nunca llegó a realizarse, toda vez que el transmitente utilizó facturas irregulares de otra entidad vinculada para evitarlo.

5. El 24 de julio de 1998, UNIAL interpuso ante el TEAR de Madrid incidente de ejecución de la anterior resolución de 24 de junio de 1997 (conviene que añadamos ahora que en el escrito correspondiente se manifestaba que los actos de ejecución de la resolución del TEAR de 24 de junio de 1997 no se acomodaban a lo resuelto y que no existe constancia de que se interpusiera reclamación contra el acto en sí de denegación de devolución de ingresos indebidos) .

6. El 26 de julio de 1999 interpuso UNIAL ante el TEAC recurso de alzada contra la desestimación presunta de dicho incidente. La desestimación presunta de este recurso constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo.

7. El TEAC, en la resolución de 17 de enero de 2001, antes citada, desestimó en forma expresa el indicado recurso de alzada."

Por nuestra parte, ha de añadirse que UNIAL interpuso recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución del TEAC, el cual fue desestimado en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de julio de 2003, luego confirmada por la de esta Sala de 15 de octubre de 2009.

A los efectos de que la exposición de la controversia resulte entendible, debe precisarse que el objeto del recurso contencioso administrativo seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se circunscribía, y así se declaró en la precitada Sentencia de 15 de octubre de 2009, "a determinar si se había ejecutado en su integridad y correctamente la resolución del TEAR de Madrid, y, de no ser así, la procedencia de adoptar las medidas oportunas para llevarla a cabo. Y siendo este el objeto, la cuestión debatida sólo cabe hacerla girar sobre el mismo, como hizo la sentencia al resolver, pero de la que se desentiende la parte recurrente como se desprende de los motivos casacionales opuestos".

Por ello, a la hora de resolver el motivo en el que se alegaba infracción del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, se señalaba en el Fundamento de Derecho Quinto, que la sentencia de instancia advertía cual era el objeto del recurso y " en coherencia con ello, no entra a analizar si la actora tenía o no derecho a la devolución solicitada respecto del IVA y si concurrían o no los requisitos previstos en el citado artículo 9.2 y su correcta aplicación. La sentencia se limita a analizar si la resolución del TEAR se ejecutó o no en su integridad, este era el objeto y su pronunciamiento no podía traspasar este límite, lo que hubiera hecho de entrar en otras consideraciones, como era precisamente analizar la concurrencia o no de los expresados requisitos previstos en el artº 9.2 . En esta línea la sentencia acota lo resuelto por el TEAR, que la parte actora tenía legitimación para solicitar la devolución, que quedaba condicionada a la justificación de los requisitos del artº 9.2 y no se entra en la determinación de la cuantía de la devolución; y su respuesta se ajusta a los límites ya delimitados del artº 111.2 del RPREA, analizando la actividad tendente a la ejecución de la resolución del TEAR de Madrid, se da cumplimiento a la solicitud por el reconocimiento de su legitimidad para solicitar la devolución, y analiza, Fundamento Jurídico Quinto, si se cumple el resto de lo resuelto, y para ello examina la actuación de comprobación y el acuerdo denegando la devolución, y es en este contexto en el que se produce dicho pronunciamiento, insistimos, no para analizar si concurrían los requisitos del artº 9.2, sino en exclusividad si las actuaciones de la AEAT dieron cumplimiento a la resolución; por lo que en ningún caso la sentencia pudo infringir el artº 9.2 ."

A lo anteriormente expuesto, se añadía lo siguiente: sentencia de esta Sala de 2 de abril de 2008 en los siguientes términos: "Acerca de la necesidad de que en casos de solicitud de devolución de "ingresos indebidos", se acredite algo tan elemental, como es que el propio ingreso quede demostrado, nos hemos referido también en la antecitada Sentencia de 9 de enero de 2008. Por ello, el artículo 17 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, dispone en cuanto los ingresos indebidos, que cuando se produzca por solicitud del interesado, contendrá, entre otros datos, los relativos a la justificación del ingreso indebido y "los justificantes de ingreso podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe".>>

Por otra parte, y por constituir el origen inmediato de la controversia que debemos resolver en el presente recurso de casación, debemos señalar ahora, que en 2 de abril de 1998, UNIAL presentó declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre de ese año, con un IVA repercutido total de 107.563.300 ptas. y un IVA a compensar de 473.970.471 ptas., haciendo constar en el propio modelo presentado que ello resultaba de la resolución del TEAR de Madrid, correspondiente a la reclamación económico-administrativa 11933/95 antes referida, lo que determinaba una cantidad final, de 366.407.171 ptas.; posteriormente, en 15 de julio del mismo año, presentó la declaración correspondiente al 2º trimestre, con un IVA repercutido de 7.200.000 ptas, por lo que la cantidad a compensar quedaba reducida ahora a 359.207.171 ptas. Sin embargo, y tras seguir los trámites correspondientes, y entre ellos la audiencia de la entidad, la Administración Centro de la AEAT, con fecha 23 de mayo de 2000, practicó liquidación provisional a cargo de UNIAL, por el IVA correspondiente al ejercicio 1998, en la que se rechazaba la deducción practicada por el Impuesto en los dos primeros trimestres del referido ejercicio, con fundamento en que:

1. ) Que la cuestión de la procedencia de la devolución estaba pendiente de resolución (hay que tener en cuenta la fecha de la resolución y aclararse que el resultado final se ha expuesto en el anterior Antecedente), "lo que impide de nuevo plantearlo en vía de gestión".

2. ) Que existía incompatibilidad entre la compensación en esta vía y el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, pues, en otro caso, "se estaría obteniendo dos veces lo mismo".

3. ) Que en el artículo 32.2 de la Ley de 1985 se establecía que "en ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a Derecho o en cuantía superior a la que legalmente corresponda", añadiendo el artículo 36.2 del mismo texto, que "las deducciones se efectuarán en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado".

4. ) Que, en todo caso, había transcurrido el plazo de cinco años previsto para la práctica de las deducciones establecía el artículo 36.5, considerando que el derecho a la deducción se había generado en 1992 .

La liquidación girada tenía los siguientes elementos:

Base imponible al 7%.................1.046.630.000............... 73.264.100

Base imponible al 16%...................259.370.000............... 41.449.200

TOTAL IVA REPERCUTIDO.............................................. 114.763.300

IVA SOPORTADO............................................................... 0

DIFERENCIA....................................................................... 114.763.300

RESULTADO DE LA LIQUIDACION .............................. 114.763.300

INGRESADO....................................................................... 0

A INGRESAR...................................................................... 114.763.300 INTERESES DE DEMORA............................................... 8.248.808

TOTAL A INGRESAR........................................................ 123.012.108

Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada en resolución de 19 de junio de 2002.

la representación procesal de UNIAL formuló contra la resolución del TEAC a la que se hace referencia en el anterior Antecedente, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 521/2002, dictó sentencia, de fecha 18 de julio de 2005, con la siguiente parte dispositiva: " Fallamos: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Unión Social de Seguros S.A. en liquidación, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Aurora Gómez Villaboa y Mandri, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del (sic), debemos declarar y declaramos ser conforme a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos en sus propios términos, sin perjuicio de lo que pueda resultar de la reclamación de devolución de ingresos indebidos y sin condena en costas."

La representación procesal de UNIAL preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso, por escrito presentado en 25 de noviembre de 2005, en el que solicita la anulación de la impugnada y la estimación del recurso contencioso-administrativo, anulando también las resoluciones administrativas impugnadas.

El Abogado del Estado, por escrito presentado en 27 de noviembre de 2006, se opuso al recurso de casación interpuesto, solicitando sentencia que declare no haber lugar a anular la impugnada, con imposición de costas a la entidad recurrente.

Finalmente, antes de dar por concluidos estos Antecedentes, debemos señalar también que en la Sentencia de esta Sala de 18 de enero de 2010 (recurso de casación 2892/04 ) se ha resuelto el interpuesto por UNIAL contra la dictada el 3 de octubre de 2003 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso-administrativo 1701/00, con origen en liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

En la referida Sentencia se relata que el 11 de septiembre de 1997 se notificó a UNIAL una propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como consecuencia de la operación de compra de 10 de mayo de 1991, siéndole comunicado el acto definitivo el 28 de noviembre de 1997, después ratificado en reposición. Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que resultó desestimada por silencio, por lo que interpuso recurso de alzada, que fue desestimado por el Tribunal Central en resolución de 22 de junio de 2000, como igualmente resultó desestimatoria la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 4 º), en el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra aquella.

La Sentencia de esta Sala de 18 de enero de 2010 resultó parcialmente estimatoria, pues si bien se confirmó el núcleo básico de la recurrida, se estimó el tercer motivo formulado por UNIAL con arreglo a la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que se señalaba:

" El tercer motivo atañe a lo intereses y al recargo por ingreso fuera de plazo.

Respecto de los primeros, UNIAL subraya la incompatibilidad estructural del impuesto sobre el valor añadido y del que grava las transmisiones patrimoniales, siendo legalmente imposible que una misma operación tribute al mismo tiempo por ambos gravámenes. Alude también a la naturaleza resarcitoria de los intereses moratorios del artículo 58.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963. Sentado lo anterior, indica que en la liquidación impugnada fija una cuota de 236.985.235 pesetas en concepto de impuesto sobre transmisiones patrimoniales y recuerda que pagó a ALCALÁ, al tiempo de la escritura pública de compraventa y en concepto de sujeto repercutido del impuesto sobre el valor añadido, la suma de 473.970.471 pesetas. Entiende que, en tales circunstancias, desde el año 1991, en el que se consumó la operación, la Hacienda pública tuvo a su disposición una suma muy superior a la cuota tributaria, por lo que no se produjo retraso alguno en el pago de la cuota que deba compensarse mediante el mecanismo de los intereses de demora. En este punto le asiste la razón a la compañía recurrente, si bien por consideraciones distintas de las que expone.

La mencionada incompatibilidad entre los impuestos sobre el valor añadido y transmisiones patrimoniales impide exigir uno al mismo tiempo que el otro. En estas circunstancias, mientras subsistía el proyecto de rehabilitar el inmueble adquirido por UNIAL, la operación quedaba sujeta al impuesto sobre el valor añadido, tesitura en la que, con toda evidencia, no cabía reclamar la liquidación y el pago del que grava las transmisiones patrimoniales. Siendo así, hasta el 22 de febrero de 1995, en que comunicó por escrito que la recuperación del edificio no se iba a acometer, ese último tributo no era exigible, liquidable ni, por tanto, reclamable cuota alguna, de donde se obtiene que aquel escrito operó a modo de condición suspensiva, impidiendo que hasta su presentación se pusiera en marcha el mecanismo de la repetida exacción, por lo que aquella fecha es la que se ha de tomar en consideración para liquidar los eventuales intereses por la demora en su pago.

Tratándose del recargo por ingreso fuera de plazo, también su pretensión ha de tener éxito. Además de por los argumentos expuestos respecto de los intereses de demora, porque el gravamen del 5 por 100 que preveía el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 aplicado en el caso no lo fue en consideración a la cuota del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, sino sobre suma de 19.748.770 pesetas, importe del impuesto sobre actos jurídicos documentos ingresado el 25 de junio de 1991. Es decir, la demora que provocó la puesta en marcha de dicho recargo no fue la presentación de la declaración de aquella primera exacción sino de esta segunda, que se realizó transcurrido el plazo de 30 días desde la producción del hecho imponible, esto es, desde la escritura de compraventa (10 de mayo de 1991), previsto en el artículo 68 del Reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre (BOE de 11 de febrero de 1982 ). Así las cosas, y como quiera que estos dos tributos son incompatibles (buena prueba es que en el acto de liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales se resta el montante pagado en 1991 por actos jurídicos documentados), no cabe exigir un recargo por demora en el pago de un impuesto que debió liquidarse.

En suma, el tercer motivo de casación debe estimarse ."

Consecuencia de ello, es que nuestra Sentencia, que casó la recurrida, a la hora de resolver el recurso contencioso- administrativo, dispuso la anulación de los actos administrativos, señalando que la fecha a tomar en consideración para comprobar si había habido demora en el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y liquidar los correspondientes intereses, era el 22 de febrero de 1995, sin que procediera imponer recargo alguno.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de noviembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La controversia que discurre a lo largo del presente recurso de casación tiene su origen en el régimen normativo de delimitación de frontera entre el IVA y el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en cuanto a las operaciones de adquisición de edificaciones para rehabilitación, y donde el artículo 8.1.22ª de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, consideraba exentas de éste último tributo, "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación", mientras que en paralelo dichas operaciones quedaban sujetas al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, concepto "Transmisiones Onerosas".

Ahora bien, la exención no tenía lugar, y por tanto existía sujeción a IVA y no a Transmisiones Patrimoniales, cuando se trate de "entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan", (actualmente este régimen se regula en el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y ha sido modificado por el artículo 2.2. del Real Decreto Ley 6/2010, de abril.)

El legislador era y es consciente de que en el tramo entre adquisición de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones para su rehabilitación inmediata y la transmisión posterior de ellas, una vez producida aquella, existe todo un proceso empresarial y por ello establece la sujeción a IVA, permitiendo que el empresario deduzca el importe que le es repercutido y que si hubiera estado sujeto a Transmisiones Patrimoniales, en la modalidad antes indicada de "Transmisiones onerosas", nunca recuperaría.

Dicho lo anterior, y para precisar la actuación administrativa sobre la que se proyecta la sentencia cuya impugnación se lleva a cabo por medio del presente recurso de casación, debemos recordar que, según consta en el Antecedente Segundo, pese a estar pendientes las reclamaciones y recursos entablados en un incidente de ejecución del resolución del TEAR de Madrid, UNIAL, en las dos primeras declaraciones trimestrales de 1998, hizo constar un IVA a compensar de 473.970.471 ptas., pero las mismas fueron rectificadas por la Administración mediante la correspondiente liquidación, de la que resultaba a ingresar la cantidad de 123.012.118 ptas.

Por tanto, la cuestión nuclear del presente recurso de casación gira en torno a si resultaba o no procedente la liquidación girada por la Administración sin reconocimiento del derecho de deducción y si en definitiva era o no procedente la deducción que había llevado a cabo la recurrente en las dos primeras autoliquidaciones trimestrales del ejercicio 1998.

En todo caso, contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que fue desestimada en resolución de 19 de junio de 2002 y contra ésta, recurso contencioso- administrativo que fue igualmente desestimado por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) de 18 de julio de 2005, aquí impugnada.

Frente a la sentencia desestimatoria, la entidad UNION SOCIAL DE SEGUROS, S.A. EN LIQUIDACIÓN, articula su recurso de casación, invocándose inicialmente los apartados a), b) y c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción y con base en cinco motivos en los que alega:

1. ) Infracción del derecho fundamental a obtener tutela judicial efectiva, al haber dictado la Sala de instancia dos sentencias contradictorias sobre el mismo asunto, que impiden a la recurrente obtener el derecho reconocido por la Administración a obtener la devolución de unas cantidades indebidamente abonadas.

   En el desarrollo del motivo se expone, en efecto, que la misma Sala que ahora deniega el derecho a practicar deducción en una declaración-liquidación por el mismo impuesto (sentencia ahora impugnada) le denegó el derecho a hacer efectiva la devolución de las cantidades no deducidas, precisamente por la existencia de deducción que ahora se deniega ( Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de julio de 2003, citada en la recurrida, y confirmada por la de esta Sala de 15 de octubre de 2009 la que se hace referencia posteriormente).

   Se invoca la Sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de enero de 2005, dictada en el recurso de amparo número 6208/2002, en la que con cita de otras anteriores, se señala que "el contenido del derecho a la tutela judicial efectiva aquí en cuestión se refiere al resultado finalmente producido, pues, un resultado arbitrario en la medida en que la demandante de amparo ha obtenido distintas respuestas respecto a una misma cuestión litigiosa sin que medie un razonamiento que justifique el cambio de criterio en el que ha incurrido la sentencia recurrida en amparo; lo que no se puede considerar conforme con el derecho a obtener la tutela judicial efectiva, sea cuales fueran las razones que puedan justificar tal resultado".

2. ) Infracción del derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva, por incongruencia de la sentencia, al confundir los procedimientos, >.

3. ) Incongruencia omisiva en la sentencia, ante el silencio en relación a la alegada falta de congruencia de la resolución del TEAC en relación con las alegaciones de las partes.

4. ) Infracción del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 20 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, por cuanto la sentencia "impide a mi mandante la realización efectiva del derecho que se recoge en tal precepto relativo a la obtención del reintegro de las cantidades indebidamente abonadas en concepto de IVA".

   Se razona que el derecho a la deducción se reconoce en el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 a sensu contrario, puesto que dicho precepto al condicionar la devolución de ingresos indebidos en concepto de IVA a que no se haya deducido por el sujeto repercutido en una declaración-liquidación posterior, es porque considera perfectamente admisible tal modo de proceder.

   En última instancia, y para el supuesto de que no se reconociera la deducción directa se alega la posibilidad de la compensación automática del artículo 68 de la Ley General Tributaria (artículo 70 de la Ley vigente), citándose las Sentencias de esta Sala de 7 de junio de 1999 o la más reciente de 23 de abril de 2004, que "en su análisis del artículo 68 de la Ley General Tributaria de 1963, declara la flexibilidad con la que han de ser interpretados los preceptos que regulan la compensación automática, así como la plena aplicabilidad al IVA, puesto que así lo autorizan las normas reguladoras de dicho tributo, sin necesidad de acuerdo administrativo de compensación".

5. ) Infracción del artículo 70 de la Ley de la Jurisdicción, al haber desestimado la sentencia una demanda interpuesta contra una resolución administrativa no ajustada a Derecho.

Dando respuesta al primero de los motivos, hemos de poner de manifiesto, que no existe la pretendida contradicción entre sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

En efecto, como con detalle se expuso en el Antecedente Primero, la de 9 de julio de 2003, confirmada en la de esta Sala de 15 de octubre de 2009, no resuelve si la actora tenía o no derecho a la devolución solicitada respecto del IVA y si concurrían o no los requisitos previstos en el citado artículo 9.2 y su correcta aplicación, limitándose a confirmar que la resolución de la AEAT había ejecutado correctamente lo resuelto por el TEAR de Madrid, reconociendo la legitimación de UNIAL para solicitar la devolución y examinando si se cumplían o no las condiciones para la devolución de ingresos indebidos que señalara el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 . Sin perjuicio de ello, y sin formar parte de la "ratio decidendi" o, como dice la propia sentencia, "a efectos puramente dialécticos", se hace referencia a las Sentencias de esta Sala que han denegado el derecho a "devolución de ingresos indebidos" en los casos en los que no se ha realizado el ingreso del importe repercutido.

En cuanto a la sentencia impugnada deniega la posibilidad de compensación, al no existir crédito compensable, por no haber sido reconocido crédito al efecto; tampoco reconoce derecho de deducción a partir de considerar que la operación de compra del conjunto inmobiliario estaba exenta, circunstancia reconocida por la propia recurrente desde el 22 de febrero de 1995, en que solicitó una devolución de ingresos indebidos de 256.734.006 ptas., mientras que casi tres años más tarde, en la declaraciónliquidación del IVA correspondiente al primer trimestre del año 1998, aplicó la deducción de 473.970.470 ptas. con base en la resolución del TEAR de Madrid de 24 de junio de 1997, que reconocía la legitimación de la recurrente para solicitar la devolución de ingresos indebidos, pero condicionaba la misma a que se cumplieran los extremos exigidos por el artículo 9.2,último párrafo, del Real Decreto 1163/1990 (Antecedente Primero de esta Sentencia).

Por tanto no existe la contradicción alegada entre sentencias, no concurre por ello infracción del principio de tutela judicial efectiva y, en consecuencia, el motivo no puede prosperar.

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, en el que se imputa a la sentencia incongruencia debida a la confusión del objeto del procedimiento.

En efecto, como ha quedado claro en la relación de Antecedentes de esta Sentencia, la recurrida tiene su origen en el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC que confirmó la liquidación provisional practicada por Administración Centro de Madrid, de la AEAT, al no admitir la deducción practicada por la recurrente en las declaraciones- liquidaciones de los dos primeros trimestres de 1998. Por ello, en el primero de los Fundamentos de Derecho de la sentencia recurrida se dice: " Se interpone recurso contencioso administrativo contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de junio de 2002 relativa a procedencia de deducción de IVA soportado en el ejercicio 1998.

La cuestión que se nos comete consiste en determinar si es ajustada a Derecho la deducción que la actora realizó en el ejercicio de 1998, de IVA soportado en una operación de adquisición de inmueble para su rehabilitación, que posteriormente no fue destinado a tal fin." Pues bien, esté expresada con mayor o menor precisión, que es cuestión diferente, la respuesta de la sentencia es congruente por cuanto rechaza la posibilidad de deducción practicada por la recurrente en las declaraciones-liquidaciones de los dos primeros trimestres de 1998, al confirmar el criterio de la Administración de que una operación exenta en IVA (circunstancias reconocidas expresamente por UNIAL a partir del escrito presentado en 22 de enero de 1995) no puede determinar derecho a deducir. Por ello, concluye el Fundamento Segundo de la Sentencia del siguiente modo: " No podemos por tanto admitir la legalidad de la deducción en la liquidación de 1998 objeto de autos, porque no existe un derecho reconocido en el momento de su realización a la devolución de ingresos indebidos, ni se dan las condiciones de deducción del IVA soportado."

Es cierto que la sentencia deniega también la compensación por no existir crédito reconocido por razón de ingreso indebido, pero con ello lo que se hace es utilizar otro argumento para rechazar la actuación del sujeto pasivo que formuló las declaraciones-liquidaciones de los dos primeros trimestres de 1998 bajo un presupuesto inexistente (el del reconocimiento del derecho a devolución de ingresos indebidos), sin que se vea por lado alguno que por ello sea incongruente la sentencia.

En el tercero de los motivos se alega incongruencia omisiva en la sentencia al no contener ningún pronunciamiento en relación con lo que se considera una pretensión relativa a su vez a la falta de congruencia de la resolución del TEAC, que, en opinión de la entidad recurrente, no se pronunció dentro de las alegaciones de las partes.

Es cierto que en el escrito de demanda se alegó incongruencia en la resolución del TEAC impugnada por cuanto desestima la reclamación económico-administrativa y confirma la resolución impugnada, "pero lo hace sin admitir ninguno de los argumentos contenidos en la misma. Bien al contrario, de su lectura se desprende que asume todos los hechos y fundamentos de derecho contenidos en nuestro escrito de alegaciones", pero añadiendo que "contradictoriamente con lo anterior, introduce un nuevo fundamento de su decisión" que es el de considerar que "la cuota repercutida devino improcedente al incumplirse las condiciones que determinaron la sujeción al impuesto y pasar a ser una operación exenta del mismo".

Para responder al motivo, partimos de que el Acuerdo de liquidación de la Administración Centro de Madrid, de 23 de mayo de 2000, con cita de los artículos 32 y 36 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA

, niega el derecho la deducción, entre otras razones, por no haberse devengado las cuotas conforme a Derecho y habida cuenta de que la operación se encontraba sujeta y exenta en IVA y sujeta en Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Frente a ello, en el escrito de alegaciones de la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, se solicitaba su estimación "declarando el derecho de mi representado a compensar el IVA soportado en las declaraciones-liquidaciones correspondientes al primer y segundo trimestre de 1998, anulando, en consecuencia, la liquidación provisional de 23 de mayo de 2000, emitida por la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria".

Pues bien, ciertamente que la resolución del TEAC parte del principio de que la repercusión inicialmente practicada fue conforme a derecho, por tratarse de una transmisión sujeta y no exenta del IVA. Sin embargo, la referida resolución añade: "Pero posteriormente, por el incumplimiento de la obligación de rehabilitar perdió el carácter de cuota deducible y la entidad adquirente, si hubiera practicado la deducción, quedaba obligada a rectificar sus propias declaraciones; o no debió deducir si, como ha ocurrido este caso, el momento del ejercicio del derecho ha sido posterior al escrito de 22 de febrero (de 1995), en el que comunica a la Administración la disolución de la entidad y la no rehabilitación futura de los inmuebles. En definitiva, es improcedente la deducción practicada porque la cuota repercutida devino improcedente al incumplirse las condiciones que determinaron su sujeción al impuesto y pasar a ser una operación exenta del mismo".

Así las cosas, no se puede imputar a la sentencia falta de respuesta a la alegación de la demandante, pues al principio del Fundamento de Derecho Segundo, afirma que "la Administración entiende que una cuota por IVA soportada en una operación que devino exenta no puede ser deducida", con lo que se alude tanto al acuerdo de la liquidación de la Administración Centro de Madrid, que invocaba el artículo 36.2 de la Ley del IVA (Antecedente Segundo de esta Sentencia) como al fundamento básico de la resolución del TEAC que, únicamente con mayor expresividad, llegó a la conclusión de que "la cuota repercutida devino improcedente". En definitiva, la resolución del TEAC dió mayor extensión a uno de los argumentos en los que se basaba el Acuerdo de liquidación y la Sentencia, al confirmar una y otro, deniega implícitamente un vicio que, aún cuando alegado por la recurrente, es inexistente. El motivo no prospera.

En cuanto al cuarto motivo, ante todo, debemos poner de relieve que, tal como figura en el Antecedente Primero, en la Sentencia de esta Sala de 15 de octubre de 2009, se dice que "el 23 de febrero de 1999 el Administrador de la AEAT desestimó la devolución solicitada por UNIAL, en base al informe de inspección de 28 de diciembre de 1998, en el que indicaba que no era procedente ninguna devolución a UNIAL, por un lado, porque había deducido el importe soportado en una declaración liquidación posterior (4º trimestre de 1992)....". Sin embargo, sobre este punto, ni la Administración ni su representante en juicio han hecho consideración alguna y por ello, no podemos tener en cuenta el dato reflejado por un informe que no ha quedado debidamente contrastado con posterioridad.

Dicho lo anterior, hay que señalar que si lo que se pretende es combatir la sentencia que confirma actuaciones administrativas de denegación de una deducción en IVA, el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 es escaso bagaje argumental para ello, pues no legitima deducciones en IVA, sino que niega la devolución de ingresos indebidos cuando se hubieran producido aquellas.

En cualquier caso, no podríamos acceder a una pretensión como la indicada.

En efecto, comencemos por señalar que el artículo 30.1 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (artículo

92.Uno de la Ley 37/1992, actualmente vigente), dispone que "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas.." y el 35.1 (98.Uno de la Ley 37/1992 ) señala que "El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles ".

El nacimiento del derecho a la deducción y consiguiente crédito fiscal a hacer efectivo por dicho procedimiento, se produce por tanto, cuando tiene lugar el devengo del impuesto, razón por la cual, el artículo 32.2 de la Ley 30/1985 (al i que el 94.Tres de la Ley 37/1992 ) establece que " En ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho o en cuantía superior a la que legalmente corresponda".

Basta pues para el nacimiento del derecho a la deducción que se haya devengado el Impuesto, no exigiéndose que el Impuesto se haya ingresado por el proveedor o suministrador que repercutió en factura las cuotas a deducir, ni tampoco que se haya pagado la factura (y por tanto, el Impuesto) por quien pretende la deducción. La realización o no realización de este ingreso es algo que está totalmente fuera del control del repercutido, por lo que no se puede condicionar la deducción a la efectiva realización del ingreso del IVA soportado.

Pués bien, aún cuando la problemática de la exención, hoy recogida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, es muy compleja y comienza precisamente en el momento del devengo, que no puede quedar al arbitrio de las partes, por lo que es necesario tener en cuenta su actitud a partir de la operación de venta, debe señalarse que en el presente caso no existe controversia en cuanto a la sumisión inicial de la operación a IVA y no a Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto de Transmisiones Onerosas, por lo que al producirse el devengo no cabe duda que la cuota del IVA era susceptible de deducción, pero sin por ello olvidar que el artículo 36.2 de la Ley 30/1985 establecía que " Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado" (artículo 99.2 de la Ley vigente), por lo que tiene razón la Resolución del TEAC cuando en estos casos de incumplimiento de la condición por el obligado, señala que lo procedente es la rectificación de la declaración-liquidación y con más razón la no admisión de la deducción pretendida cuando ésta tiene lugar tras haberse admitido que se ha rehabilitado el edificio ni se va a rehabilitar.

Naturalmente que ello supone que en el caso presente, resultaba improcedente la deducción practicada en las declaraciones- liquidaciones del primero y segundo semestre de 1998, cuando tres años antes, en 22 de febrero de 1995, se había reconocido expresamente que la rehabilitación no iba a tener lugar.

Por lo demás, la referencia al artículo 68 de la Ley General Tributaria genera una cuestión nueva no susceptible de resolver en casación, sin perjuicio de lo cual debe ponerse de relieve la ausencia de crédito reconocido por acto administrativo firme que permitiera la compensación.

Finalmente, y puesto que no pertenece al ámbito del presente motivo, en cuanto a la devolución de ingresos indebidos, nos remitimos a la reseña de hechos que figura en el Antecedente Primero. En consecuencia, el motivo no puede prosperar.

Lo razonado hasta ahora conduce a que se rechace igualmente el quinto y último motivo, en el que se alega infracción del artículo 70 de la Ley de la Jurisdicción, al haber desestimado la sentencia una demanda interpuesta contra una resolución administrativa no ajustada a Derecho. Por el contrario, la sentencia, desestima el recurso contencioso-administrativo por la conformidad a Derecho de las resoluciones administrativas de liquidación y de confirmación de la misma.

Al rechazar los motivos formulados procede desestimar el recurso de casación y ello se debe hacer con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limita el importe de los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.