STS, 25 de Enero de 2010

El 8 de julio de 1999 se incoaron a FRIGO S.A. por parte de la Oficina Nacional de la Inspección de la A.E.A.T. de Barcelona Actas de Disconformidad nº 70170144, 70170162, 70170196 y 70170223 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes respectivamente a los años

1.994, 1.995, 1.996 y 1.997, Actas que contenían propuestas de liquidación por cuota e intereses de demora por importes de 177.496.084 ptas. (1.066.772,95 #), 336.072.673 ptas. (2.019.837,44 #), 222.489.075 ptas. ( 1.337.186,27 #) y 211.796.999 ptas. (1.272.925,6 #) derivadas de supuestos defectos de repercusión de IVA por la cesión de medios de frío a sus concesionarios.

Los hechos que motivan las Actas, incoadas en cuanto al IVA y firmadas en disconformidad, proceden del contrato-tipo denominado "Contrato de Concesión con Pacto de Exclusiva" suscrito entre Frigo S.A. y sus concesionarios para la distribución y promoción de sus productos por tales concesionarios en zonas geográficas delimitadas y con pacto de exclusividad. Este contrato se define como un contrato de carácter mixto, al estar configurado como un contrato de compraventa mercantil en firme de sus productos para la posterior reventa, de prestación de servicios remunerados --distribución y promoción-- y de cesión de los medios de frío (conservadoras) necesarios para la comercialización de los productos objeto del contrato.

De acuerdo con lo dispuesto en el citado contrato de concesión, Frigo S.A. cedía al concesionario las conservadoras para su posterior distribución a los puntos de venta. El concesionario quedaba obligado a pagar el precio del arrendamiento de las conservadoras cedidas (377 ptas. por unidad y año en 1994, importe que se actualizó en la misma medida que la tarifa media de precios de los productos industriales hasta las 422 ptas. por unidad y año en 1997), era responsable de su localización y conservación y estaba obligado a devolverlas una vez extinguido el contrato.

De acuerdo con el criterio del Inspector actuario, el precio fijado por la cesión de medios de frío por Frigo S.A. a sus concesionarios en el marco del contrato firmado al efecto entre ambas partes es un precio simbólico, por lo que calificó la operación como una prestación de servicios a título gratuito a la que resultan de aplicación, a efectos de IVA, las reglas del autoconsumo de servicios del art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA). Asimismo, la base imponible es, aplicando la regla especial del art. 79.Cuatro de la Ley del IVA, "el coste de la prestación de los servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos".

El 17 de septiembre de 1999 la Oficina Nacional de inspección de la AEAT de Barcelona notificó a la recurrente los actos administrativos de liquidación tributaria en los que se comunicaban las liquidaciones practicadas por dicho organismo por cuota e intereses de demora por los nuevos importes de 196.139.709 ptas. (1.178.823'39 euros), 126.685.255 ptas. (761.513'36 euros), 120.382.494 ptas. (723.513'36 euros) y 102.479.634 ptas. (615.915 euros) respectivamente.

El Inspector-Jefe, en el acta administrativo de liquidación tributaria, cambia el criterio mantenido por el Actuario y considera que:

Existen dos obligaciones principales y fundamentales, que son la venta en firme a los comerciantes mayoristas de los helados y la cesión de los medios de frío, otorgándoles un tratamiento diferenciado a efectos del IVA. La venta de helados quedaba sometida al tipo reducido del Impuesto (6% o 7%, en función de los ejercicios inspeccionados), mientras que la cesión de medios de frío tributaba al tipo general (15% o 16%). A juicio del Inspector-Jefe, "son dos obligaciones principales y fundamentales cada una de ellas porque, para que se puedan vender helados, los medios de frío han de estar presente inexcusablemente. Si no hay helados, éstos no pueden venderse. Pero, sin medios de frío que los mantengan helados --y valga la redundancia-- tampoco pueden venderse helados".

En modo alguno cabe calificar estas obligaciones de gratuitas ya que "cada una de aquellas obligaciones (entregar los helados y ceder los medios de frío) tuvo una causa onerosa". Más adelante, añade: "esta Dependencia no tiene duda de que las operaciones que nos ocupan deben calificarse como onerosas. En este sentido se aceptan todas las alegaciones de la obligada destinadas a justificar esa calificación".

No obstante, según el Inspector-Jefe, "en el contrato de concesión con pacto de exclusiva el precio fijado para la prestación consistente en la cesión de medios de frío está distorsionado, es anómalo; no es propiamente el que remunera sinalagmáticamente tal cesión. La anomalía no afecta al precio total o global que estipularon las partes como contraprestación de las diversas obligaciones que tienen cabida en el contenido de ese contrato "mixto"; ese precio "total o global" lo reputamos indiscutido e indiscutible a la vista del expediente. La anomalía la localizamos en el modo en el que al repartir el precio total o global se fijaron las contraprestaciones de cada una de las operaciones nucleares del contrato mixto: la venta de helados y la cesión de medios de frío, teniendo este órgano de resolución la cabal certidumbre de que hay un "corrimiento o desplazamiento" de la parte del precio que remunera la cesión de medios de frío hacia aquella otra parte del precio que es contraprestación de la venta de helados".

Según el Inspector-Jefe, a la hora de fijar los precios de los helados vendidos y de los medios de frío cedidos, se produjo una sobrevaloración de los helados y una minusvaloración de la cesión de los medios de frío, que supuso "una traslación de las bases imponibles a tipo general (por la cesión de medios de frío) transformándolas en bases imponibles a tipo reducido (por la venta de helados)".

Debe modificarse la cuota tributaria, entendiendo que el devengo del IVA en la cesión de medios de frío se produce a medida que se factura la venga de los helados. En consecuencia, la Inspección procede a calcular el importe de intereses de demora que constituyen la deuda tributaria.

El 1 de octubre de 1999 FRIGO S.A. interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC solicitándose la acumulación de los procedimientos.

El 14 de diciembre de 2001 se notificó a FRIGO S.A. la resolución recaída en el procedimiento económico-administrativo en la que el TEAC, en Resolución de 28 de noviembre de 2001, desestima su pretensión retomando, con alguna matización, la tesis del Inspector Actuario para considerar en su análisis de las relaciones contractual de FRIGO con sus concesionarios, de entre varias propuesta, como más ajustada a la realidad la posibilidad de existencia de "una combinación de contraprestación no monetaria con un cierto componente de gratuidad".

Continúa el TEAC afirmando que "por no estar el supuesto expresamente contemplado en la Ley, se hace necesario ofrecer una solución coherente con el espíritu del impuesto que podría venir dada por el valor de mercado, con el límite inferior de los costes incurridos durante el período relacionado con la operación de cesión. Aceptándose como buenos los precios de los helados, la regularización implicaría un aumento de bases imponibles, respecto de las declaradas por el sujeto pasivo".

A pesar de resultar la argumentación del TEAC contraria a la que soporta el acto de liquidación recurrido, el Tribunal mantiene la liquidación practicada basándose en la prohibición de la "reformatio in peius".

Contra la Resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2001, UNILEVER FOODS ESPAÑA S.A., antes FRIGO S.A. que se fusionó con la primera por escritura pública de 18 de noviembre de 1999, promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta resolvió en sentencia de 16 de julio de 2003, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: PRIMERO.- Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Mª Dolores de la Plata Corbacho en nombre y representación de UNILEVER FOODS ESPAÑA, S.A. contra Resolución del T.E.A.C. de 28 de Noviembre de 2001, debiendo anularse la misma y las liquidaciones con aquélla comprendidas, que deberán practicarse según lo argumentado en esta Sentencia. SEGUNDO.- No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas".

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que, por Providencia de 31 de octubre de 2003, lo tuvo por preparado, elevando las actuaciones a esta Sala Tercera y emplazando ante ellas a las partes para que compareciesen a hacer uso de su derecho.

Por Auto de la Sección Primera de 24 de noviembre de 2005 se acuerda declarar la admisión del recurso en lo que respecta a las liquidaciones giradas por el concepto IVA, periodo 1994 (junio: cuota de 106.360.41 ptas.); 1995 (enero: cuota de 81.774.708 ptas.; junio: cuota de 96.658.991; julio: cuota de

70.623.420); 1996 (enero: cuota de 89.552.091 ptas.; mayo: cuota de 55.120.257 ptas.) y 1997 (enero: cuota de 53.148.134 ptas.; abril: cuota de 61.361.871 ptas.; mayo: cuota de 31.321.508 ptas. y junio: cuota de 35.456.069 ptas.); y la inadmisión del recurso en cuanto al resto de las liquidaciones mensuales giradas en los periodos inspeccionados, respecto de las cuales la sentencia se declara firme.

La aplicación de la liquidación mensual para determinar la cuantía litigiosa del presente recurso es consecuencia del criterio reiteradamente mantenido por esta Sala (Autos de 16 de junio de 2000 y 8 de octubre de 2001 ) de que cuando el periodo de liquidación del IVA coincide con el mes natural, con arreglo a lo establecido en el art. 71.3 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, ha de estarse a las cuotas de las liquidaciones mensuales.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda, fue requerida la parte recurrida --UNILEVER FOODS ESPAÑA S.A.--, para que formalizase el escrito de oposición al recurso de casación del Abogado del Estado, señalándose, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de enero de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que La liquidaciones impugnadas traen su causa en el contrato de concesión con pacto de exclusiva, que la recurrente tiene firmado con sus clientes mayoristas. En base a este contrato se venden, distribuyen y comercializan esos productos por los mayoristas a minoristas y además se ceden los medios necesarios tales como vitrinas, conservadores, armarios, etc. Ciertamente, para la recurrente el precio final que recibe la actora por estas dos contraprestaciones es único, por lo que para ello, como dice el Abogado del Estado, es indiferente determinar la parte que corresponde a la venta de productos y la que corresponde al alquiler de los medios de conservación del frío.

Sin embargo, ello no es indiferente para la Hacienda Pública, por cuanto la venta de los productos helados tributa a un tipo de gravamen reducido, mientras que la cesión de medios tributa al tipo general del impuesto.

Es cierto, que el Inspector-Jefe al dictar la liquidación modifica la propuesta del Actuario, al igual que el T.E.A.C. sostiene una argumentación jurídica diferente a la del primero. Sin embargo, tanto el Inspector-Jefe como el T.E.A.C. en razón a la prohibición de la "reformatio in peius", aceptan y sobre ello no vale, pues, la pena debatir más, que la cesión que nos ocupa se realiza a título oneroso. No cabe hablar de ninguna indefensión en la actuación del Inspector-Jefe y del T.E.A.C. respecto al recurrente, pues calificaron de onerosas las operaciones, aún cuando fuera, por la prohibición de la "reformatio in peius" en el caso del

T.EA.C., lo que obviamente le supuso un beneficio en términos de deuda tributaria total. No cabe, en consecuencia, hablar de una infracción del art. 60.3 del Reglamento de Inspección de Tributos, ni nos hallamos en presencia del art. 40.3 del Real Decreto 391/96, relativo a reclamaciones económico administrativas, pues no nos encontramos en presencia de cuestiones no planteadas por los interesados.

En la liquidación del Inspector-Jefe, el mismo disminuye la base imponible que tributa a tipo reducido y en la misma cuantía incrementa la que tributa a tipo general, correspondiendo este aumento de la base imponible a la operación de cesión de medios de frío. Aquél argumenta y así lo asume el Abogado del Estado, que si se conoce el coste total que supuso al obligado la prestación del servicio de cesión de medios de frío y se conoce el importe que el actor facturó a los concesionarios por dicha cesión en el mismo periodo, la diferencia correspondería a la base que ha de incrementarse a tipo general. Es decir, el Inspector- Jefe no cuestiona el precio global que estipularon las partes, como contraprestación de las distintas obligaciones y frente a lo que sostiene la actora ese precio global lo considera indiscutible a la vista del expediente; sin embargo, argumenta que se ha producido un desplazamiento de la parte de precio que remunera la cesión de medios de frío (base imponible a tipo general) hacía la otra parte del precio, que es la contraprestación de la venta de helados.

La recurrente considera que el Inspector-Jefe actúa con base en suposiciones, conjeturas, pareceres u opiniones, tales como que en la cesión de medios de frío, sólo se aspire a "cubrir gastos" y en tal sentido debe dársele la razón a aquélla, pues: a) La Inspección no ha acreditado que el precio pactado por las partes no fuera el precio del mercado, ni que la valoración de las operaciones tuviera que ser diferente; b) No especifica los datos y razonamientos que le han llevado a fijar la base imponible con el "desplazamiento" que efectúa; c) La cesión de medios de frío no es sino un medio adecuado para las operaciones principales de venta, por tanto los desgloses o separaciones que se verifiquen no pueden hacerse, como en el caso de autos, de una manera injustificada.

Sin necesidad, pues, de plantearse ninguna cuestión prejudicial, es obvio que la Resolución recurrida no es ajustada a derecho cuando modifica la base imponible, al igual que tampoco lo es la determinación del momento del devengo de las operaciones de cesión de los medios de frío, con la consiguiente trascendencia en materia de interés. El devengo en aplicación del art. 75. Uno nº 7 de L.I.V.A . de las operaciones de cesiones de medios de frío ha de situarse en el mes de enero del año siguiente a aquél en que se produjeron tales cesiones con la consiguiente trascendencia en materia de intereses que deberán calcularse según tales parámetros.

Debe, pues, concluirse que las liquidaciones procedentes deberán practicarse aplicando el tipo reducido a las ventas de helados y el tipo general a la cesión de medios frigoríficos, estándose a lo estipulado en los contratos sobre lo que eran las primeras operaciones de ventas de helados y lo que eran cesiones de medios frigoríficos.

El Abogado del Estado formula su recurso de casación en base a un único motivo que articula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes: art.

79.Dos, en relación con el 8.Uno, párrafo primero, y art. 11.Dos.3º y 5º, todos ellos de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, de 28 de diciembre .

Frente al contenido de la sentencia el Abogado del Estado argumenta que las actuaciones inspectoras se producían respecto de las prestaciones inherentes a un contrato de concesión o de distribución en exclusiva, que implicaba la compraventa en firme a mayoristas de helados y otros productos, así como la cesión o arrendamiento de elementos de conservación en frío. Tal contrato implica diversas prestaciones u operaciones sujetas a IVA, con diversas liquidaciones entre las partes, según las cifras y cantidades que se había pactado a la sazón.

Y supuesto que se trataba de operaciones con distinto tipo impositivo, la determinación de la base imponible de los elementos que conllevaban un tipo reducido se incrementaba artificialmente y al propio tiempo se minoraba, también artificialmente, la parte de base imponible sujeta a tipo general (como ya indicaba el acto de liquidación tributaria).

Ante tal situación, podría entenderse que aquella determinación artificial de la base, referida a diversos elementos, conllevaba en realidad, un precio único, puesto que las operaciones gravadas respondían, en realidad, a un único contrato, pudiendo, pues, sostenerse que a una única convención corresponde un único precio global, si bien referido a diversas prestaciones, a las que se ha aplicado una serie de módulos o baremos por las partes.

Por ello, la representación del Estado entiende que es aplicable el art. 79.Dos de la Ley Reguladora del IVA, conforme al cual cuando en una misma operación y por precio único, se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, ... la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

En el presente caso, se daba una única convención, esto es, el contrato de concesión o de distribución en exclusiva, aunque las partes hayan especificado algunas cantidades a entregar, en relación con diversos elementos, lo que no es obstáculo a la realidad de un precio final global, que se refiere a todo el contrato.

Y se trata de una operación onerosa en sí misma, propia de un contrato de colaboración y atípico, con diversas prestaciones. Y sin que exista autoconsumo, dada aquella onerosidad.

Así pues, se trataba de hechos imponibles contemplados en el art. 8.Uno, párrafo 1º, y art. 11.Dos.3º y 5º, ambos de la Ley Reguladora, por tratarse básicamente (dentro de un contrato único) de la aludida compraventa en firme y del arrendamiento de los bienes también mencionados. A este respecto podría decirse brevemente que, en realidad, la Ley del IVA contiene un defecto técnico --que ya se arrastra de la anterior Ley 30/1985 --, en cuanto a la definición del concepto de prestación de servicios, contenido en el art. 11.Dos.3º, relativo a las cesiones del uso o disfrute de bienes; y es que tal operación no sería, en realidad, una prestación de servicios, sino una entrega que sería la propia de un arrendamiento, que tiene la naturaleza de contrato traslativo de uso y disfrute; esa decir, se trata de una prestación de dar y no de hacer.

Al encontrarnos en presencia de una base imponible compuesta por contraprestaciones sujetas a diferentes tipos impositivos, no puede dejarse nunca al capricho o a la simple decisión particular y subjetiva el reparto de base que haya de esta sujeta al tipo general o al tipo reducido, sino que es preciso inexcusablemente realizar una valoración o cálculo objetivo, real y ajustada a la situación. Y ello no puede venir determinado mas que por una estimación del valor de mercado, como valor tipo e inherente a las características mercantiles de las operaciones que tienen lugar, como algo que es usual y real. Y las pautas para ello nos las da el ya citado art. 79.Dos de la Ley .

No se trata, pues, de suposiciones, como parece aceptarse en la sentencia (en su Fundamento de Derecho Cuarto, párrafos 2º y 3º) sino de un criterio de prorrata, perfectamente legítimo y objetivo, a aplicar a un precio cierto global, que como tal precio o contraprestación, no resulta alterado.

Y por ello procedía aumentar el valor o montante de la parte de base imponible sometida a tipo general, con la correlativa disminución de la parte de base imponible sometida a tipo reducido. Y fue ello lo que se realizó según los actos impugnados, perfectamente legales en tal sentido, siquiera los razonamientos expuestos en el expediente administrativo, desde los informes de los Inspectores Actuarios hasta la resolución del TEAC, pasando por el acto administrativo de liquidación tributaria, pudieran no ser enteramente coincidentes. Pero la idea básica, plasmada en tales actos, implicaba la rectificación de la base imponible. Y si los actos administrativos eran correctos, el devengo y los intereses de demora serían también correctos.

Como conclusión de lo expuesto, el Abogado del Estado solicitaba la anulación de la sentencia recurrida y la confirmación de los actos impugnados.

Con el fin de centrar el objeto del debate resuelto por la sentencia recurrida, debe puntualizarse que en los ejercicios a que se refieren las liquidaciones practicadas FRIGO S.A. consideró que, al amparo del citado contrato de concesión, llevaba a cabo dos prestaciones onerosas y diferenciadas y que debían recibir cada una su propio tratamiento arbitrario.

Por un lado, ventas de helados (entregas de bienes) que debían tributar por el tipo reducido del impuesto sobre la base del precio pactado entre las partes, y

Por otro lado, cesiones de medios de frío (prestaciones de servicios) que debían tributar por el tipo general del impuesto, sobre la base imponible constituida por el precio específica y separadamente previsto para estas cesiones.

La Administración Tributaria ha discrepado del tratamiento dado por FRIGO a tales operaciones con una línea argumental diferente por cada órgano que ha intervenido.

El Inspector Actuario sostuvo que la cesión de medios de frío era una prestación de servicios a título gratuito que determinaba la existencia de una autoconsumo gravable.

El Inspector-Jefe sostuvo la onerosidad de cada una de las distintas prestaciones por separado (coincidiendo con la tesis de FRIGO), si bien consideró que existía un "corrimiento" de precios de forma que la base imponible correspondiente a la cesión de los medios de frío debía incrementarse (al tipo general), reduciéndose de forma correlativa la correspondiente a la venta de helados (al tipo reducido).

Finalmente, el TEAC se sitúa en una suerte de posición intermedia, entendiendo que dichas cesiones llevan aparejado un "cierto componente de gratuidad", carente de apoyo legal como reconoce el propio Tribunal en su resolución. No obstante cuestionar toda la fundamentación sobre la que se asientan las liquidaciones practicadas, concluye manteniéndolas.

1. A pesar de la afirmación contenida en las liquidaciones tributarias practicadas de que las operaciones que nos ocupan deben calificarse como onerosas, y en ese sentido se aceptan todas las alegaciones de la obligada tributaria destinadas a justificar esa calificación", el TEAC cuestiona esta calificación a pesar de que por resultar más favorable a la entidad reclamante ante él, FRIGO S.A., mantiene las liquidaciones practicadas por la Jefatura de Inspección en razón a la prohibición de la "reformatio in peius" (Fundamento Jurídico Cuarto, "in fine").

De hecho, en contra del contenido de los actos de liquidación que sin embargo mantiene, afirma el TEAC que existe "una combinación de contraprestación no monetaria con un cierto componente de gratuidad".

Para calificar correctamente las operaciones realizadas ha de atenderse a su verdadera naturaleza jurídica. A este respecto, los contratos firmados por FRIGO S.A. con los concesionarios son contratos mixtos, es decir, contratos atípicos, que se caracterizan por recoger prestaciones correspondientes a distintos tipos de contratos. Por tanto, para su correcta aplicación e interpretación, habrá que tener en cuenta las regulaciones propias de estos diversos tipos contractuales no de forma autónoma sino unitaria, de modo que prevalecerá el fin principal que se persigue, y que no es otro que la comercialización de los helados, así como la función que corresponde a cada prestación para contribuir a la consecuencia de dicho fin.

De acuerdo con lo dispuesto en el contrato de concesión, FRIGO S.A. cederá al concesionario las conservadoras para su posterior distribución a los puntos de venta. Se configura, por tanto, como una más de las obligaciones contenidas en tal contrato de concesión, de carácter innegablemente oneroso. El concesionario está obligado a pagar el precio del arrendamiento de las conservadoras cedidas (precio que se fijó entre las 377 ptas.. de 1994 y las 415 ptas. de 1997 por unidad y año), es responsable de su localización y conservación y está obligado a devolverlas una vez extinguido el contrato.

Por su parte, como compensación de los costes en que incurra el concesionario por el mantenimiento, conservación, transporte, instalación, recogida y almacenamiento de las conservadoras, FRIGO S.A. pagó unos importes anuales, por cliente, al concesionario de entre 963 ptas. en 1994 y 1.059 ptas. en 1997 y de entre 337 ptas. y 415 ptas. por medio empleado.

Sobre la base de las cantidades cobradas y pagadas por FRIGO S.A., el TEAC considera que si el Inspector Actuario calificaba la contraprestación como simbólica "más bien parece inexistente desde un punto de vista monetario", lo que "en una primera aproximación permite considerar las operaciones como realizadas a título gratuito, es decir, como autoconsumo de servicios".

2. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha resuelto en numerosas ocasiones cúando una prestación ha de considerarse realizada a título oneroso.

La sentencia de 3 de marzo de 1994 recaída en el Asunto 16/93 (caso Tolsma) sostuvo que: "Una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario".

En el presente caso se cumplen los requisitos exigidos. En cuanto al primer requisito, concurre dado que existe una relación jurídica entre FRIGO S.A. y sus concesionarios en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (compraventa de productos y cesión de medios). En el mismo sentido se pronunció el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en las sentencias de 23 de noviembre de 1988 (caso Naturally Yours), 8 de marzo de 1988 (Apple and Pear) y 2 de junio de 1994 (Empire Stores).

En el razonamiento del TEAC se analiza de forma independiente y aislada la cesión de medios de frío. Sin embargo, entendemos que no cabe desgajar forzadamente una de las prestaciones contenidas en un contrato (cesión de medios), aislándola de manera artificial del resto de prestaciones incluidas dentro del mismo contrato (y, en particular, de la principal, venta de helados) y dejándola sin sentido al privarla del contexto en el que nace y del que trae su causa. En consecuencia, sólo cabe analizar la cesión de medios dentro del conjunto de derechos y obligaciones definidos por el contrato que vincula a las partes (contrato de concesión).

Dentro del marco del contrato mixto firmado con los concesionarios, por su propia configuración, la cesión de los medios de frío tienen un carácter instrumental y subordinado con respecto a la venta y distribución de los helados, que constituye el objeto principal del contrato de concesión.

En concreto, los medios de frío son indispensables para la correcta comercialización de los productos, dadas las exigencias de temperatura de conservación de los mismos, evitándose así la ruptura de la "cadena del frío". Por lo tanto, si la prestación principal del contrato, es decir, el suministro de helados para su posterior reventa, tiene una causa onerosa, no puede considerarse en modo alguno que las prestaciones instrumentales que la misma lleva aparejada puedan tener una causa distinta y considerarse realizadas a título gratuito.

Este último criterio de subordinación funcional ha sido asimismo recogido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de fecha 25 de febrero de 1999 (caso Card Protection Plan), según la cual "(...) Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En estas circunstancia el hecho de que se factura un precio único no tiene importancia decisiva".

En consecuencia, debe rechazarse cualquier análisis según el cual la calificación a efectos de IVA de la cesión de las conservadoras debe realizarse con independencia del contrato de concesión. En particular, porque tal cesión de los medios de frío no constituye un fin en sí, sino el medio para el adecuado cumplimiento de la distribución de los productos.

Respecto al segundo requisito a la hora de determinar la onerosidad de las prestaciones, tal y como ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas sentencias, la contraprestación que constituye la base imponible de una prestación de servicios debe poder expresarse en dinero y viene constituida por un valor subjetivo, ya que la base imponible es la contraprestación realmente recibida y no un valor estimado según criterio objetivos. Entre otras, cabe citar las sentencias de fecha 5 de febrero de 19881 (Asunto 154/80), 2 de junio de 1994 (Empire Stores), 14 de octubre de 1996 (caso Argos) y 23 de noviembre de 1988 recaída en el Asunto 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), en la el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sostuvo que: "... la base imponible es la contraprestación realmente recibida y no un valor estimado conforme a criterios objetivos" (Fundamento Jurídico Decimosexto).

En el presente caso también se cumple este requisito, dado que la contraprestación recibida por

FRIGO S.A. por el alquiler de los medios de frío se ha expresado en dinero y es un valor subjetivo, que viene dado por la contraprestación realmente recibida.

Hemos de añadir que las operaciones controvertidas no suponen un supuesto autoconsumo puesto que no se realiza a título gratuito, como ya hemos visto; por eso la sentencia de esta Sección de 10 de marzo de 2003 (rec. 2596/1998 ) pudo entender que la cesión que una entidad mercantil dedicada también a la venta de helados realizaba a sus clientes de determinados bienes de equipo, como neveras, conservadoras y kioskos, de manera temporal y gratuita y con destino al mantenimiento y expedición del producto que elaboraba, integraba un supuesto de autoconsumo. Al constituir las cesiones de bienes de equipo a que se ha hecho referencia una cesión de cosa no fungible, gratuita, temporal y con obligación de devolución por el cesionario de la misma cosa debida, no pueden equipararse a una prestación de servicios porque la Directiva del Consejo 77/388, de 17 de mayo de 1977, ya partía de la onerosidad de la operación como elemento determinante de la sujeción al IVA. El autoconsumo de servicios presupone prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa.

En el caso que nos ocupa la prestación de servicios realizada por FRIGO a sus concesionarios es onerosa. La sentencia recurrida reconoce que tanto el Inspector-Jefe como el TEAC aceptan que la cesión que nos ocupa se realiza a título oneroso. Luego no pueden constituir un autoconsumo.

Pero es que, además, las operaciones controvertidas tampoco resultarían calificables de autoconsumos en cualquier otro caso porque no responderían a la definición dada por la Sexta Directiva e interpretada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, puesto que tales operaciones nunca se hubieran realizado con fines ajenos a los de la empresa, como establece la citada Sexta Directiva, en su art. 6.2, letras a) y b), al definir los supuestos que generan autoconsumos de servicios. En ambas letras se refiere a los supuestos en que exista o bien un uso privado por el sujeto pasivo o bien por su personal, que no serían nuestro caso, o cuando se produzca una prestación de servicios o una utilización "más generalmente, para fines ajenos a la empresa". Es decir, tales servicios no pueden recibir la calificación de autoconsumo si se realizan para los fines propios del negocio desarrollado. Así lo reconoce el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (caso C-258/95, Julius Fillibeck Sohne & Co.) que rechaza la calificación como autoconsumo de prestaciones de servicios realizadas a título gratuito cuando no se realicen para fines ajenos a los de la empresa (en el caso tratado, transporte de personal de construcción a lugares distantes para la realización de su trabajo).

Es evidente en nuestro caso que la cesión de medios de frío nunca podría considerarse como ajena a los fines de la empresa. Antes al contrario, es una actividad consustancial a su propio negocio, que es precisamente la venta de helados y para cuya conservación es esencial la utilización de tales medios de frío. En consecuencia, la reiterada cesión de los medios de frío no resulta subsumible en la figura del autoconsumo de servicios y por ende, no pueden resultar aplicables las normas específicas de determinación de la base imponible en tales supuestos.

3. El TEAC confunde varios conceptos: en primer lugar, asume que la fijación de un precio exiguo equivale a la inexistencia de precio; en segundo lugar, aunque así fuera, la aparente inexistencia de precio no convierte a una operación en gratuita.

En cuanto a la primera de las cuestiones mencionadas, este Tribunal Supremo ha afirmado en numerosas ocasiones que la existencia de un precio reducido o exiguo no invalida un contrato ni lo convierte en gratuito (de compraventa en este caso); así, la sentencia de 20 de julio de 1993 .

La jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo coincide con la argumentación esgrimida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con que el precio recibido en contraprestación a un servicio es un valor subjetivo, que vendrá dado por el acordado por las partes y no por referencia a criterios objetivos de valoración máxime cuando no existe relación de vinculación alguna entre las partes. No puede olvidarse en ningún momento que en nuestro caso existe un precio cierto pactado entre FRIGO S.A. y los concesionarios por la cesión de los medios de frío sobre el que se ha repercutido el Impuesto que, no obstante ser reducido, no puede ser calificado como simbólico y no invalida la existencia de onerosidad en el contrato.

En cuanto a la segunda de las cuestiones, la de que la aparente inexistencia de precio no convierte a una operación en gratuita, la propia Dirección General de Tributos ha señalado, por ejemplo, en la consulta num. 402/1998, de fecha 16 de marzo de 1998, que: "No deben considerarse efectuadas a título gratuito las entregas de bienes que sean objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza, efectuadas aparentemente sin contraprestación, cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a que le sean suministrados dichos bienes por el hecho de ser también destinatario de otras entregas de bienes que sean también objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza, efectuadas para él mediante contraprestación por el mismo sujeto pasivo".

Cabe concluir, por tanto, que la cesión de medios es una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido definido por la jurisprudencia comunitaria, criterio que, lógicamente, ha sido acogido por la Dirección General de Tributos.

4. Esta argumentación acerca de la onerosidad en la cesiones de medios de frío y su aplicación en el supuesto controvertido fue plenamente aceptada por la Inspección al dictar las liquidaciones recurridas. La tesis de la gratuidad de las prestaciones fue invocada por el Inspector Actuario y FRIGO S.A., en trámite de alegaciones ante el Inspector-Jefe, dirigió su argumentación a demostrar que no existía tal gratuidad y, en consecuencia, no se producía autoconsumo alguno. Los actos de liquidación impugnados suscribieron plenamente las tesis propugnadas por FRIGO, es decir, la inexistencia de gratuidad, en los siguientes términos:

Existen dos obligaciones principales y fundamentales, que son la venta en firme a los comerciantes mayoristas de los helados y la cesión de los medios de frío. A juicio del Inspector-Jefe, "son dos obligaciones principales y fundamentales cada una de ellas porque, para que se puedan vender helados, los medios de frío han de estar presentes inexcusablemente. Si no hay helados, éstos no pueden venderse. Pero, sin medios de frío que los mantengan helados --y valga la redundancia-- tampoco pueden venderse helados".

Añade que "nada hay en esa convención que permita decir --ex art. 1261.3º del Código Civil -- que la causa de la obligación que se establecía fuera gratuita. No hubo afán alguno de liberalidad --ex art. 1274 del Código Civil -- en la obligada tributaria, que es una sociedad mercantil que por esencia y definición busca la obtención de un lucro. Cada una de aquellas obligaciones (entregar los helados y ceder los medios de frío) a cargo de la obligada tributaria tuvo una causa onerosa.

En modo alguno cabe calificar estas obligaciones de gratuitas ya que "cada una de aquellas obligaciones (entregar los helados y ceder los medios de frío) tuvo una causa onerosa".

Baste lo dicho hasta aquí para fundamentar la inexistencia de operaciones realizadas a título gratuito y la improcedencia del planteamiento de esta cuestión por parte del TEAC, tras considerar el propio Tribunal que deben mantenerse las liquidaciones practicadas.

1. Una vez calificada la operación de cesión de medios de frío como onerosa, la normativa nacional y comunitaria del Impuesto (y, como es lógico, la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas) no permiten presumir la existencia de una contraprestación distinta de la acordada entre las partes --valor subjetivo de la contraprestación--. No existe en la normativa del Impuesto la posibilidad de valorar las operaciones en función de criterios objetivos.

De acuerdo con el art. 78.Uno de la Ley del IVA, la base imponible del impuesto viene constituida por "el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto procedente del destinatario".

La misma regla se contiene en la normativa comunitaria del impuesto y ha sido lógicamente refrendada por la jurisprudencia comunitaria en la materia, de forma que el precio recibido en contraprestación a un servicio es un valor subjetivo, que vendrá dado por el acordado por las partes (precio cierto) y no por referencia a criterios objetivos de valoración. En concreto, entre otras, el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 23 de noviembre de 1988, recaída en el Asunto 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), en su Fundamento Jurídico Decimosexto, sostuvo que "... la base imponible es la contraprestación realmente recibida y no un valor estimado conforme a criterios objetivos".

FRIGO ajustó fielmente su conducta a estos criterios, repercutiendo el impuesto sobre la base imponible constituida por el precio pactado por las partes (valor normal en el mercado).

Las únicas normas que en la Ley de IVA permiten aplicar una base imponible mínima igual al coste de la prestación de los servicios son las referidas a autoconsumos (art. 79.Cuatro LIVA ) y las de existencia de vinculación entre las partes (art. 79.Cinco LIVA ).

Al tratarse de una operación onerosa, no puede resultar aplicable la regla de autoconsumos. Estos se definen en el art. 12 de la Ley 37/1992 que, en su apartado 3, establece que:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

3.- Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

Es, por tanto, esencial que se trate de operaciones realizadas sin contraprestación y a título gratuito para que concurra este hecho imponible. Lógicamente, por su propia definición, no abarca operaciones realizadas a título oneroso.

Por otra parte, no existe "relación de vinculación" de ningún tipo entre FRIGO S.A. y sus concesionarios en el sentido definido por la normativa fiscal sino que únicamente les liga el contrato de concesión.

En consecuencia, la determinación de la base imponible realizada por la Administración Tributaria y posteriormente la realizada por el TEAC con un criterio diferente carece de apoyo normativo, en particular cuando queda patente la inexistencia de una causa lucrativa en las relaciones comerciales entre FRIGO y sus concesionarios.

Y en este contexto sorprende la afirmación del TEAC de considerar como más ajustada a la realidad que exista "una combinación de contraprestación (...) con un cierto componente de gratuidad", que da lugar, en opinión del Tribunal, a la aplicación combinada de unas reglas para determinar la base imponible de las operaciones onerosas y de las gratuitas (autoconsumos). Así, afirma que: "por no estar el supuesto expresamente contemplado en la Ley, se hace necesario ofrecer una solución coherente con el espíritu del Impuesto, que podría venir dada por ...". Nótese que el propio TEAC reconoce que la normativa vigente no contiene regla alguna a aplicar en el caso de estas presuntas operaciones "oneroso-gratuitas" ni se contemplan expresamente en la normativa del Impuesto.

Por todo lo expuesto, la argumentación del TEAC no puede ser compartida en este caso.

En cuanto a las afirmaciones realizadas en las liquidaciones practicadas por el Inspector-Jefe, son igualmente rechazables, por motivos distintos. Tales liquidaciones parten de la supuesta necesidad de recalcular las bases imponibles sobre las que debió repercutirse el impuesto al tipo general. No obstante, puede constatarse de la mera lectura de su contenido que el Inspector-Jefe vierte afirmaciones sin ninguna motivación. De hecho, el Inspector-jefe opina, sin sustento jurídico ni fáctico alguno, que se produce un "desplazamiento" o "corrimiento" de bases imponibles a las que debe aplicarse el tipo general y no el tipo reducido.

A continuación, el Inspector-Jefe considera que:

"... tuvo lugar un desplazamiento de las bases que debieron ser gravadas a tipos diferentes" y, por tanto, "lo que sí procederá es una redistribución que permita la liquidación del diferencial de tipos impositivos; para ello, la regularización pasará por minorar la base imponible a tipo reducido e incrementar, en igual cuantía, la base imponible a tipo general" (Fundamento de Derecho Tercero).

El razonamiento continúa con la suposición del Inspector-Jefe, nuevamente sin ningún apoyo jurídico ni fáctico, de que:

"La propia empresa que constituye el objeto social de la obligada es la fabricación y venta de helados. Su personificación jurídico mercantil hace de toda razonabilidad que la obtención de lucro o beneficio que le es connatural se realice precisamente a través de su tráfico específico, esto es, la fabricación y venta de helados. En nuestro entendimiento, con esa misma cabalidad puede sostenerse que la obligada no busque lucrarse con la actividad consistente en la cesión de medio de frío..., pero sí al menos cubrir gastos (Fundamento de Derecho Tercero).

Finalmente, presume que, por estas razones, la base imponible por la cesión de medios de frío debería ser el coste total que le supuso a FRIGO S.A. la prestación de este servicio, incluyendo los gastos por reparaciones, a los facturados por los propios concesionarios y la amortización anual de los bienes cedidos.

Por todo soporte técnico de las liquidaciones practicadas se hallan suposiciones y conjeturas, pareceres y opiniones sin que conste apoyatura ni jurídica ni fáctica alguna.

2. Los precios pactados son de mercado ("valor normal en el mercado" en los términos que utiliza la normativa del Impuesto).

Existe un error conceptual en la argumentación realizada por la Administración puesto que no cabe hablar de "precio de mercado" en sentido técnico-fiscal, ya que las partes intervinientes en las operaciones no son entidades vinculadas. De hecho, toda la teoría y desarrollo normativo en el ámbito fiscal del mecanismo de ajuste a precios de mercado surge en cuanto a impuestos directos y en el entorno de grupos de sociedades, siendo su finalidad evitar la deslocalización de beneficios, nacional o internacional. Su pilar básico de referencia viene constituido por el precio que hubieran pactado partes independientes. Este es precisamente nuestro caso, es decir, que los sujetos intervinientes son partes independientes por lo que, por definición, los precios que pacten son "precios de mercado".

Por la misma razón, tampoco existe norma alguna en nuestra legislación del IVA (imposición indirecta) que permita ajustar los precios acordados entre las partes en los supuestos en que no existe vinculación.

En otras palabras, cuando no exista vinculación entre los sujetos intervinientes en una operación la base imponible vendrá dada por el precio pactado, incluso aunque fuera notoriamente inferior al de mercado. En ningún momento la Inspección ha aportado evidencia alguna de que los precios acordados sean inferiores a los de mercado.

No puede sostenerse el argumento esgrimido por la Inspección y que hace suyo el TEAC según el cual la contraprestación percibida por FRIGO S.A. queda neutralizada por la facturación de los concesionarios por los servicios de conservación y mantenimiento de los medios de frío, puesto que se trata de operaciones cuya causa es distinta y que no pueden ser analizadas fuera de su contexto contractual. Admitir semejante razonamiento sería tanto como aceptar que los costes por dichos servicios de conservación y mantenimiento, así como las amortizaciones correspondientes, quedan "neutralizadas" con el importe de la propia venta de helados.

Incurren las liquidaciones practicadas en un error de derecho en la determinación del momento del devengo de las operaciones de cesión de los medios de frío. Este error también contamina el cómputo de los intereses calculados. Tratándose de una operación de cesión de bienes de carácter continuado, es decir, de tracto sucesivo, resulta de directa aplicación lo dispuesto en el art. 75. Uno.7º, de la Ley del IVA .

"Uno. Se devengará el Impuesto:

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción".

No obstante, señalan las liquidaciones recurridas que "en orden al devengo, la regularización que ahora se practica parte de que en cada facturación de venta de helados se está cobrando también el importe correspondiente a la cesión de los medios de frío, por lo que el devengo se produce a medida que se factura por tal concepto".

La Inspección ha repetido en sus liquidaciones que la operación de cesión de medios de frío tiene carácter oneroso por sí misma. Por tanto, no se priva a tales cesiones de sustantividad propia, por lo que tampoco cabe hacerlo en cuanto a su devengo, anulándolo y situándolo, contra lo dispuesto en la Ley, en otro momento que es el de la venta de helados. Las propias liquidaciones recurridas nos ofrecen todos los elementos de juicio y datos necesarios para determinar el día exacto en que se produjo el devengo real, con arreglo a la ley de las operaciones de cesión de medios de frío. Consta en el Presupuesto de Hecho Quinto de las liquidaciones que: "De acuerdo con el mismo (se está refiriendo al contrato de concesión), la obligada cedía o alquilaba a sus concesionarios los medios de frío, facturándoles por tal concepto un precio unitario por unidad y año". Y continúa diciendo que:

"la obligada tributaria emitía una factura anual a cada concesionario por cesión y uso de las conservadoras.

En cada factura se identificaba el número de conservadoras que cada concesionario tenía cedidas en 31 de diciembre de cada ejercicio.

Las facturas se emitieron durante el mes de enero del ejercicio siguiente al que estuvieron cedidas".

Por tanto, está señalando la Inspección cuándo se produjo el devengo, es decir, cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. En todo los casos, se constata que la facturación se produjo en todos los años en el mes de enero (de 1993 a 1997), mediante una o varias facturas. Por esta razón, el devengo de la cesión de los medios de frío es instantáneo en esos meses de enero (siempre dentro del mismo periodo de liquidación del impuesto) y no cabe prorratearlo en periodos diferentes, como hacen las liquidaciones recurridas.

Con los criterios aplicados por la Inspección en las liquidaciones practicadas, está añadiendo todo un año de más en cada cálculo de intereses. Esto es así puesto que parte de que cada liquidación se realiza con carácter anual y que, por esta razón: "Al tratarse de una liquidación con carácter anual, la regularización se sitúa en el último período liquidatorio mensual, (...), por lo que el inicio del cómputo de los intereses de demora se iniciará al finalizar el plazo de pago en voluntaria correspondiente a tal liquidación".

Como hemos fundamentado, no cabe situar el devengo en el último periodo de liquidación de cada año (mes de diciembre), sino en el primero del año siguiente (mes de enero).

En consecuencia, el momento del devengo de las operaciones de cesión de medios de frío, que es de carácter instantáneo, debe situarse en el mes de enero del año siguiente a aquel en que se produjeron tales cesiones. Debe anularse, pues, el cálculo de los intereses practicado en las liquidaciones recurridas.

A la vista de lo que antecede se constata que, como ha puesto de relieve la sentencia recurrida, la Inspección no acreditó que el precio pactado por las partes no fuera el precio del mercado, ni que la valoración de las operaciones tuviera que ser diferente. La Inspección no especificó los datos y razonamientos que le llevaron a fijar la base imponible con el desplazamiento que efectuó. Por otra parte, la cesión de los medios de frío no es sino un medio adecuado para las operaciones principales de venta; por tanto, los desgloses o separaciones que se verifiquen no pueden hacerse, como en el caso de autos, de una manera injustificada.

Sin necesidad de plantear cuestión prejudicial, hay que confirmar la sentencia recurrida cuando dice que las resoluciones recurridas --la del TEAC y la del Inspector Jefe de la trae causa-- no se ajustan a Derecho cuando modifican la base imponible, al igual que tampoco se ajusta a Derecho la determinación del momento del devengo de las operaciones de cesión de los medios de frío, con la consiguiente incidencia en materia de interés.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, con la expresa imposición de costas a la parte recurrente que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción pues no se aprecian razones que justifiquen el no hacerlo. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese precepto legal, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios de abogado de la parte vencedera la de 2.500 euros. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION