STS, 31 de Mayo de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo 2476/2001, dictó sentencia de fecha 22 de febrero de 2005, que contiene el siguiente fallo: "QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES SRA. CERVERO JUNQUERA EN NOMBRE Y REPRESENTACIÓN DE CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS CONTRA LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMTVO. DE ASTURIAS DE FECHA 20 DE SEPTIEMBRE 2001 Y 5 DE OCTUBRE DE 2001, QUE DESESTIMABAN LA RECLAMACIÓN ECONÓMICA ADMINISTRATIVA INTERPUESTA POR LA MISMA PARTE CONTRA EL ACUERDO DE LA OFICINA LIQUIDADORA DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS EN CANGAS DE NARCEA POR LA QUE SE DESESTIMABA EL RECURSO DE REPOSICIÓN FORMULADO CONTRA RESOLUCIÓN DESESTIMATORIA DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS EN EXPEDIENTES 253 Y 352/93 DECLARANDO LA CONFORMIDAD A DERECHO DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS. SIN HACER IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS DEVENGADAS EN ESTE PROCEDIMIENTO A NINGUNA DE LAS PARTES LITIGANTES".

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 14 de abril de 2005 por la representación procesal de CAJA DE AHORROS DE ASTURIAS, interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando la admisión del mismo, para que por esta Sala se dicte sentencia que case y anule la recurrida y resuelva de conformidad a la doctrina y normativa infringida.

El Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, por escrito de 9 de mayo de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando que se declare no haber lugar al mismo, con imposición de las costas al recurrente.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 25 de febrero de 2010 se señaló para votación y fallo el 26 de mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 22 de febrero de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo 2476/2001, interpuesto contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 20 de septiembre y 5 de octubre de 2001, desestimatorias de las reclamaciones económico- administrativas nº 33/987/00 y 33/986/00 contra la desestimación de sendas solicitudes de devolución de ingresos indebidos por cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y cuantía de 83.192,10 euros.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

El análisis de la Sentencia de 22 de febrero de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, objeto de recurso, y de las sentencias de 18 de abril de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares y de 31 de octubre de 2000 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, pone claramente de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son análogos y, por tanto, sería posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada, siempre y cuando se acredite que la doctrina de la sentencia combatida no es la correcta.

Así, como hemos señalado, la Sentencia recurrida de 22 de febrero de 2005, asumiendo íntegramente la tesis mantenida en la vía económico-administrativa, fundamenta el fallo desestimatorio de la pretensión de la recurrente, que consistía en la no sujeción de la adjudicación del bien inmueble adjudicado mediante subasta pública judicial al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sino al Impuesto sobre el Valor Añadido, argumentando al respecto que:

aun cuando se estimase que la transmisión del bien producida por razón de la ejecución hipotecaria pueda entenderse como entrega hecha por empresario en el ejercicio actividad empresarial pues en todo caso no se cumple el requisito de primera entrega que, siendo bienes inmuebles, es preciso para que dicha transmisión quede sometida al IVA. En efecto, atendiendo al tiempo de producirse las transmisiones resulta ciertamente cuestionable el que se pueda entender se trataba de entrega hecha por empresario en el ejercicio actividad empresarial pues de hecho la entrega en este caso la hace el juzgado y no es actividad empresarial sino la ejecución de bienes para hacerse pago los acreedores de las deudas

Ahora bien, del examen de las sentencias invocadas de contraste, se evidencia la concurrencia de pronunciamientos contradictorios entre éstas y la ahora recurrida. Los fundamentos que las referidas sentencias articulan para estimar el recurso y, por ende, la misma pretensión que ahora nos ocupa, son los siguientes:

"El hechos de que la entrega se efectúe mediante subasta judicial no desvirtúa en absoluto la consideración de que quien hace la entrega es la sociedad, pues esta forma especial de transmisión esta especialmente prevista en el artículo 8.2.3º de la Ley del IVA que, en cuanto al concepto de entrega de bienes, dice que lo serán "las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional".

En el presente caso, concurren la totalidad de los requisitos para la sujeción de la adjudicación de los inmuebles realizada en virtud de subasta judicial al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se trata, indudablemente, de una entrega de bienes, que constituyen parte del patrimonio empresarial de la sociedad transmitente, realizada por empresario a titulo oneroso y con carácter ocasional en el ejercicio de su actividad empresarial.

Mediante la certificación registral de 1ª inscripción de división horizontal (1989) 2ª inscripción de hipoteca y 3ª de la adjudicación judicial, queda acreditado la inexistencia de previas o intermedias transmisiones entre la promotora ejecutada y la demandante.

Mediante las diligencias de entrega de posesión de 1 de octubre de 1993 y 29 de noviembre de 1995, practicada por la Comisión Judicial, queda acreditado que las fincas se hallaban sin ocupante alguno.

Según el informe de tasación, aportado, las oras terminaron en diciembre de 1991 y en enero de 1997 se encontraban sin ocupante alguno y que los locales se encontraban en bruto, con acabados, instalaciones y elementos polivalentes recuperables "inexistentes".

De lo expuesto se deduce, teniendo en cuenta que la adjudicación judicial atuvo lugar en 1995, la procedencia de estimar el recurso, ya que el artículo 20.22 párrafo 3º, antes citado, al introducir una excepción ("no obstante, no tendrá la consideración de primera entrega"), hace recaer en la Administración la carga de probar la utilización por plazo igual o superior a dos años por arrendatarios, titulares de derechos de goce o disfrute o por su propietario, lo que no se ha acreditado en el caso de autos" ( SAN de 31 de octubre de 2000 )

"CUARTO. Como acertadamente apunta la Administración demandante, la discusión no es tanto de si la transmisión está o no exenta de IVA, como de si está o no sujeta a dicho impuesto.

El art. 4. de la Ley 37/1992 sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido dispone: "UNO. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, ...".

En nuestro caso y por lo arriba explicado, parece claro que nos encontramos con una entrega de bienes realizada por empresario a título oneroso, la duda radica en si se puede entender que la venta en subasta derivada de un proceso de ejecución de deudas puede entenderse como venta "en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional".

Sin desconocer que la STS de 10.03.94 interpreta que a la venta en pública subasta de bienes del propio empresario consecuencia de las deudas, no puede atribuírsele la condición de venta en el desarrollo de la actividad empresarial, no es menos cierto que no se ha hallado otra sentencia que se pronuncie en los mismos términos, por lo que falta el requisito de la reiteración para que pueda hablarse de "Jurisprudencia". No se trata de eludir la interpretación del T.S. en base al cambio de legislación aplicable (en aquel caso era una transmisión realizada en 1.986, antes de la vigente Ley 37/92 ) por cuanto debe reconocerse que, para el caso, la redacción de los preceptos implicados es prácticamente idéntica.

Si se entendiese que la intermediación judicial priva a la venta su condición de transmisión realizada en el desarrollo de actividad empresarial, quedaría vacío de contenido el art. 8.dos.3º de la Ley 37/92 que a la hora de definir el concepto de "entrega de bienes" a efectos de la sujeción al IVA, indica que también se considerarán entregas de bienes: 3º) las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa". Pues bien, si conforme a la tesis de la parte demandante, la entrega de bienes por subasta judicial no está sujeta la impuesto porque la intervención judicial desnaturaliza el requisito de que se efectúe en el desarrollo de la actividad empresarial, cabe preguntarse en qué supuestos se aplicaría el art. 8.dos.3º de la Ley, ya que en tales casos de transmisiones en virtud de resoluciones administrativas o judiciales, nunca habría acto propio de actividad empresaria, haciendo inaplicable dicho precepto.

Por ello, debe entenderse que la actividad empresarial (en este caso de promotor inmobiliario) está integrada tanto por la típica venta voluntaria de pisos para obtener la rentabilidad propia de este negocio, como por la venta forzosa derivada de la necesidad de atender las deudas derivadas de esta misma actividad empresarial ya que esta actividad no se limita a obtener ingresos, sino también conlleva la obligación de pagar deudas y en caso de no poderlas atender voluntariamente, debe soportarse la enajenación forzosa del patrimonio, por lo que ventas "voluntarias" y ventas "forzosa" no son sino las dos caras de la misma actividad empresarial.

Por todo ello, debe desestimarse el recurso." ( STSJ Baleares de 18 de abril de 2000 ).

Lo que evidentemente refleja una contradicción con el pronunciamiento de la Audiencia Nacional que se combate, en cuanto a la consideración del órgano jurisdiccional subastador como transmitente en las adjudicaciones judiciales de bienes o, por el contrario, entender que la transmisión se perfecciona por el propietario ejecutado de manera mediata y por tanto en el marco del desarrollo de la actividad empresarial del deudor transmitente, con la consecuencia tributaria de quedar la operación sujeta al IVA y no al gravamen sobre las transmisiones patrimoniales.

No obstante, y como también se avanzaba anteriormente, la concurrencia de la contradicción resulta necesaria pero no suficiente para estimar la pretensión casacional de la recurrente, pues debe asimismo acreditarse que la doctrina de la sentencia impugnada es incorrecta. Y en este sentido, se advierte que la doctrina de la Sala de lo contencioso administrativo de Asturias en su sentencia de 22 de febrero de 2005 no es la correcta. Y ello porque en las Sentencias de esta Sala y Sección de 18 de noviembre de 2009 (rec. 2073/2004 ) recogiendo una consolidada doctrina jurisprudencial, se analiza y resuelve esta cuestión de manera inequívoca:

"SEGUNDO.- La cuestión litigiosa, que se centra en determinar si la venta efectuada mediante subasta judicial de bienes de una entidad empresarial, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya ha sido resulta en la sentencia de esta Sala de 3 de julio de 2007, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, favorable a la tesis del ahora recurrente en el sentido de considerarla sujeta a IVA. Se razonó en aquella sentencia lo siguientes:

sentencia de esta Sala de 20 de Noviembre de 2000 afirmó en los apartados b) y c) de su Fundamento Jurídico Segundo lo siguiente: "... b.- La Comunidad Autónoma recurrente entiende que, en la adjudicación inmobiliaria derivada de una subasta judicial, es el órgano judicial quien realiza la transmisión (como acto integrado de título -la aprobación del remate- y modo -la adjudicación al rematante del inmueble subastado-), y no el ejecutado, por lo que no existe la >, premisa básica de la aplicación del IVA.

Pero, a pesar de la corrección del criterio apuntado sobre la naturaleza jurídica del proceso de ejecución, debe discreparse de la conclusión, pues, en una transmisión de derechos reales, como la propiedad, la condición de transmitente y adquirente no resulta afectada por el modo en que se efectúe la transmisión, ya que, sea la misma voluntaria o forzosa (caso de la subasta judicial), el transmitente es el titular del derecho real que se cede, abstracción hecha de quien sea el órgano que formalice o documente dicha transmisión. En realidad, el Juez se limita a encauzar la venta, impuesta forzosamente al propietario-deudor, pero no lo suplanta si no es, exclusivamente, en el plano instrumental, ya que, en el plano de los derechos reales, la propiedad se transmite directamente del propietario-deudor al adquirente-adjudicatario, sin que tal propiedad haya pasado de aquél al Juez y de éste al adjudicatario; y es que el Juez, en la suplantación que hace del deudor, se limita a dictar el auto de adjudicación (en lugar de la escritura de venta que en su caso debería realizar el propio deudor -según los antiguos artículos 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, LEC, ahora reformados por la Ley 10/1992, que los ha adecuado al sistema imperante en el artículo 131 de la Ley Hipotecaria, LH, en el que el auto judicial aprobatorio de la adjudicación es, por sí solo, el título y el modo transmisivo-).

c.- Según el artículo 4 de la Ley 37/1992 del IVA, >, y lo especialmente dudoso, en el caso de autos, es si puede entenderse que la venta forzosa o adjudicación derivada de una subasta judicial, celebrada en un proceso de ejecución de deudas, puede conceptuarse como entrega en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Sin desconocer que la sentencia de esta Sección y Sala de 10 de marzo de 1994 declara que, en tal caso, no puede hablarse de una entrega en desarrollo de la actividad empresarial, no es menos cierto que no se ha hallado otra sentencia que se pronuncie en los mismos términos y, por tanto, falta el requisito de la reiteración propio de la jurisprudencia.".

[...] Llegados a este estado de cosas es preciso señalar que pese a que la sentencia de esta Sala de 10 de Enero de 1994 sostiene que "la venta en pública subasta de bienes del propio empresario consecuencia de las deudas garantizadas con hipoteca no puede atribuirse a la actividad empresarial", lo cierto es que no consta que la deuda originaria lo fuera en el ejercicio de la actividad empresarial del deudor.

También ha de señalarse que el apartado d) del fundamento segundo de la sentencia de 20 de Noviembre de 2000 sostiene: "... d.- Además, si se interpretara que la intermediación judicial priva a la entrega de su condición de transmisión en el ejercicio de la actividad empresarial, quedaría vacío de contenido el artículo 8.Dos.3 de la Ley 37/1992 (que conceptúa como entrega de bienes sujeta al IVA la transmisión en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa) y cabría preguntarse en qué supuestos se aplicaría entonces tal precepto, pues en dichos casos de transmisiones por resoluciones judiciales nunca habría acto propio de actividad empresarial (quedando inaplicable el artículo).

Debe reputarse, por tanto, que la actividad empresarial de un promotor inmobiliario está integrada tanto por la típica venta voluntaria de pisos para obtener la rentabilidad propia de tal negocio, como por la venta forzosa derivada de la necesidad de atender las deudas generadas en dicha actividad (pues la misma implica no sólo la obtención de ingresos sino también la obligación de pagar las deudas, soportando, en su caso, cuando no se pueda atenderlas voluntariamente, la ejecución forzosa del patrimonio -de modo que venta voluntaria y venta forzosa no son sino las dos caras de la misma actividad empresarial-).".

[...] Ha de concluirse, por tanto, que la sentencia de esta Sala de 10 de Enero de 1994, no presta suficiente cobertura fáctica a la pretensión del recurrente; que la doctrina no ha sido reiterada; y, que en la sentencia de 20 de Noviembre de 2000, después de tomar en consideración la sentencia de 10 de Enero de 1994, y sin que la solución del pleito lo requiriera, se dan razones suficientes, que compartimos y asumimos, para mantener la tesis contraria a la sostenida por la entidad recurrente. Todo ello nos lleva, por tanto, a la desestimación del recurso".>>

Con base en la anterior sentencia, que, aunque aplica los preceptos de la Ley 37/92, éstos no difieren, en lo que aquí interesa, de los contenidos en la Ley 30/1985 (artículos 3.1.2 y 3, y 6.2.3º ), procede estimar el recurso de casación, sin que sea necesario entrar a examinar el segundo de los motivos, ya que se formulan con el carácter de subsidiario, para el caso de desestimación del primero. Consecuencia lógica es, además, la desestimación del recurso contencioso-administrativo, al ser válido el acto del TEAR impugnado, que concluye con la sujeción de la operación al IVA y no a TPO. "

Procede, por tanto, la estimación del recurso casando la sentencia recurrida con la anulación de los actos administrativos denegatorios de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos en concepto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sin hacer imposición de costas ni en casación, ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,