STS 1/1998, 26 de Abril de 2010

Con fecha 14 de abril de 1993 la Sociedad Civil "La Tuca, S.C.", vendió 499 acciones de la Compañía "Cableados Integrados, S.A.", que habían sido adquiridas el 21 de marzo de 1991. Dicha venta produjo un incremento irregular neto por importe de 539.307.061 ptas., siendo atribuido el importe de 269.653.531 ptas. a D. Ángel Daniel y su esposa, al ostentar el 50 % de la sociedad, que declaró a efectos del IRPF, si bien compensándolo con una disminución patrimonial onerosa por importe de 292.112.833 ptas., por compra de bonos de Deuda Pública de la República de Austria y, tras el cobro de los cupones, venta de esos mismos bonos por importe inferior al de la compra, al no computarse los intereses acumulados que tenían en el momento de su adquisición.

Instruido expediente de fraude de ley, como consecuencia de acta levantada por el Servicio de Inspección Tributaria el 25 de junio de 1999, el Director del Servicio de Tributos, el 28 de abril de 2000, declaró que las operaciones de adquisición y posterior venta de bonos de Deuda Pública emitidos por el Gobierno de la República de Austria por parte de D. Ángel Daniel y de su esposa, se habían realizado en fraude de ley tributaria, confirmando la propuesta realizada por el Servicio de Inspección Tributaria, en orden a no estimar realizada dicha operación y, en consecuencia, no tomar en consideración las disminuciones patrimoniales generadas como consecuencia de la enajenación de los títulos en el momento inmediato posterior al del cobro del cupón, girando la liquidación oportuna, de la que resultaba una deuda por importe de 224.539.665 ptas. (152.527.758 ptas. de cuota y 72.011.907 ptas. de intereses de demora).

Contra el referido acuerdo del Director del Servicio de Tributos, los interesados interpusieron recurso de alzada ante el órgano de informe y resolución en materia tributaria del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, siendo desestimado por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra en 2 de abril de 2003. Esta resolución fue ratificada el 14 de abril siguiente por el Gobierno de Navarra.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, con fecha 9 de diciembre de 2004, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando como desestimamos el recurso contencioso-administrativo por D. Ángel Daniel y Dña. Sagrario representados por el Procurador Sr. Martínez de Ayala y defendidos por el Letrado Sr. Martínez Merino contra la resolución de fecha 2-4-2003 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 1993, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, y todo ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia, la representación de D. Ángel Daniel y Dª Sagrario preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue formalizado con la súplica de que se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, anulando el acto administrativo originariamente impugnado. En un Otrosí, interesó el planteamiento ante el Tribunal Constitucional de cuestión de inconstitucionalidad sobre la Disposición Adicional Primera de la Ley Foral 23/1998, que postergó la aplicabilidad del nuevo plazo de prescripción de 4 años hasta el 1 de julio de 1999, por contravenir el orden constitucional de distribución de competencias establecido en los arts. 149.1.14ª, 149.1.18ª y 149.1.1ª de la CE, así como por vulneración del derecho fundamental a la igualdad consagrado en el art. 14 .

Conferido traslado al Gobierno de Navarra para que formalizase el escrito de oposición, interesó sentencia desestimatoria del recurso, considerando no procedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad respecto de la Disposición Final Única.1 a) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (no de la Disposición Adicional Primera de dicha Ley como erróneamente señalaba la parte recurrente), al ajustarse plenamente a la Constitución y no vulnerar ninguno de los preceptos constitucionales invocados.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 21 de abril de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La parte recurrente invoca los siguientes motivos de casación:

Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la LJCA, por infracción de la legislación básica y exclusiva del Estado en materia de régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Hacienda General y regulación de las condiciones básicas que garantizan la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales, constituida a estos efectos por los artículos 1.1, 24 .a) y Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; por infracción del orden constitucional de distribución de competencias derivado de los arts. 149.1.1ª, 149.1.14ª y 149.1.18ª de la

C.E . y art. 45 de la LORAFNA y arts. 2.a), 2.e) y 7.a) de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, aprobatoria del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra; y por infracción el art. 14 de la Constitución Española, al desestimar la sentencia el motivo de prescripción del derecho a liquidar la Administración Foral de Navarra alegado por el transcurso del plazo de 4 años establecido en el art. 24 a) de la Ley 1/1998, en el momento en que se iniciaron las actuaciones inspectoras, con base en que en materia tributaria Navarra tiene una potestad propia para establecer su régimen tributario y, aunque debe acomodarse a la legislación estatal en los principios, conceptos y terminología y respetar las competencias del Estado inherentes a la unidad constitucional, dicha acomodación se hizo por Ley Foral 23/1998 sobre medidas fiscales y por la Ley Foral 22/1998 que se refiere al IRPR, retrasándose hasta el día 1 de julio de 1999 la aplicación en Navarra del nuevo plazo de prescripción de 4 años, significando ello que hasta esas fechas el plazo de prescripción era el anterior de 5 años, que se vio interrumpido por el inicio de las actuaciones inspectoras en 26 de marzo de 1999.

Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d ) de la LJCA, por infracción de los arts. 29.1 y

29.3 de la Ley 1/1998, del art. 9.3 de la Constitución Española, y de la doctrina jurisprudencial recaída en interpretación del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, de contenido idéntico al art. 29.3 de la Ley 1/1998, porque aunque la sentencia recurrida no discute, tal como se alegó, que desde que se iniciaron las actuaciones inspectoras hasta que se notificó el acto liquidatorio habían transcurrido más de 12 meses, ni tampoco que desde que se presentaron las alegaciones al acta de inspección hasta que se notificó la liquidación tributaria habían pasado más de seis meses sin actuación alguna por parte de la Administración, se desestima la impugnación planteada porque el computo de los doce y seis meses a que se refieren los art. 29.1 y 29.3 de la Ley 1/1998 debe referirse en Navarra exclusivamente a las funciones de comprobación e investigación, sin incluir el tiempo transcurrido desde el levantamiento del acta de inspección hasta la notificación de la liquidación tributaria pues, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito estatal, en Navarra la Inspección de Tributos no tenía atribuida la función liquidadora en el momento a que se refieren los Autos. Esta interpretación no se considera correcta por el recurrente por no atender a su verdadero espíritu y finalidad, que no era otro que el de consagrar el derecho de los contribuyentes a que el procedimiento de Inspección, desde que se inicien las actuaciones de comprobación e investigación, hasta que se liquida la deuda tributaria, tiene que desarrollarse en un tiempo determinado, con la consecuencia de que, si no es así, el contribuyente queda beneficiado con el no efecto interruptivo de la prescripción que el inicio del procedimiento de inspección había provocado originariamente.

Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la LJCA, por infracción, por indebida aplicación, del art. 24 de la LGT y 6.4 del Código Civil; de la Doctrina Jurisprudencial recaída en materia de fraude de ley, cifrada en las sentencias que se citarán; y del art. 386 de la LEC, al confirmar la sentencia de instancia las resoluciones impugnadas, deduciendo improcedentemente la existencia de un ánimo defraudatorio en la actuación de los recurrentes cuando lo realmente concurrente ha sido una lícita economía de opción o economía fiscal, habiendo optado los recurrentes por la posibilidad que les ofrecía la legislación fiscal vigente, de realizar la operación de la forma menos gravosa, efectuando para ello actos o negocios completamente normales y típicos, y sin abuso ninguno de Derecho.

El primer motivo de casación no puede prosperar ante la doctrina que tiene sentada la Sala sobre la referida cuestión.

Así, en la sentencia de 31 de marzo de 2008, rec. de casación 10.050/03, en su Fundamento de Derecho Octavo, la Sala dijo:

"Por lo que se refiere a la aplicación del plazo de prescripción previsto en la LDGC al ámbito foral con anterioridad a la introducción del nuevo plazo a través de la Ley Foral 23/1998, que entró en vigor el 1 de julio de 1999, esta Sala ya se ha manifestado en el siguiente sentido en el Fundamento Jurídico Tercero de la Sentencia de 21 de marzo de 2007 : A partir de la admisibilidad del recurso de casación, y para dar respuesta al mismo, debemos partir de que la Constitución española, en el párrafo 1º de su disposición adicional 1ª , ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales, previéndose, en el párrafo segundo la actualización de dicho régimen en el marco de la Constitución y Estatutos de Autonomía. De ahí que, recién entrado en vigor el texto constitucional, se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

Posteriormente, se produjo una modernización y reforma del Régimen Foral, por Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen de Navarras, actualmente vigente.

Pues bien, el artículo 45 de dicha Ley, en lo que aquí interesa, señala lo siguiente:

1. En virtud de su régimen foral, la actividad tributaria y financiera de Navarra se regulará por el sistema tradicional del Convenio Económico.

2. En los Convenios Económicos se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado señalando la cuantía de las mismas y el procedimiento para su actualización, así como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado.

3. Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969, así como el principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de esta Ley Orgánica

.

Más tarde, el artículo 1 de la Ley 28/1990 de 26 de diciembre, por la que se aprobó el Convenio económico entre el Estado y la Comunidad Foral Navarra, declara: "En virtud de su régimen foral, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario. En el ejercicio de su actividad financiera, corresponden a Navarra las competencias que se le reconocen en la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra ".

En el ejercicio de la potestad tributaria, según dispone el artículo 2, "la Comunidad Foral de Navarra deberá respetar:

1. Los criterios de armonización del régimen tributario de Navarra con el régimen general del Estado establecidos en este convenio económico.

2. Las competencias que, conforme a lo dispuesto en el presente convenio económico, correspondan al Estado.

3. Los tratados o convenios internacionales suscritos por el Estado, en especial los firmados para evitar la doble imposición, así como las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales convenios y normas.

4. El principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

5. Las instituciones, facultades y competencias del Estado inherentes a la unidad constitucional, según lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra".

   En lo que ahora interesa, debe resaltarse que las competencias exclusivas del Estado vienen concretadas en el artículo 3, en el que se señala: "1. Corresponderá, en todo caso, al Estado la regulación, gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Quedará siempre a salvo la alta inspección del Estado, en garantía de las facultades que se le reservan en el presente convenio económico."

   Y en cuanto a criterios de armonización, el artículo 7.1 .a), también en lo que aquí interesa, establece que : "La Comunidad Foral de Navarra, en la elaboración de la normativa tributaria:

1. Se adecuará a la Ley General Tributaria, en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente convenio..."

   A pesar de ello, la Comunidad Foral Navarra durante muchos años, estuvo privada de su propia Ley General Tributaria, defecto que, no sin dificultades se intentó salvar a través de la aplicación supletoria del Derecho del Estado, pues, tal como recoge la Exposición de Motivos de la nueva Ley, "aunque el artículo

   40.3 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra insiste en que, en defecto de Derecho propio, se aplicará supletoriamente el Derecho del Estado, la citada supletoriedad no es automática con base en que el ordenamiento tributario navarro no es una yuxtaposición de normas sino que se trata de un régimen jurídico y, antes de acudir a la normativa estatal, debemos proceder a una integración normativa."

   Sin embargo, la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, vino por fin a colmar tan importante vacío en el sistema normativo de la Comunidad Foral, de lo que se hizo eco también la propia Exposición de Motivos, al afirmar que "Navarra no es solamente titular de unos poderes concretos para regular los distintos tributos sino que tiene potestad para mantener y regular un régimen tributario propio, un ordenamiento jurídico tributario, de manera que forme una unidad y un sistema, con capacidad de autointegración y con vocación de complitud".

   Y es la Ley citada Ley General Tributaria, la que en sus artículos 55, 56 y 57 y 58 regula los plazos de prescripción de la acción administrativa de liquidación, comprobación y sanción, así como del derecho a la devolución de ingresos indebidos, el cómputo e interrupción de los plazos y el principio de aplicación de oficio.

   No obstante, con anterioridad a dicha disposición legal, la Disposición Adicional de la Ley Foral 23/1998, de 30 de diciembre, había dispuesto :

   "1. En relación con los tributos de la Hacienda Pública de Navarra, y con efectos a partir del día 1 de julio de 1999, prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

3. La acción para imponer sanciones tributarias.

4. El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

   2. Lo dispuesto en el apartado anterior será asimismo de aplicación a los hechos imponibles realizados, a las deudas tributarias liquidadas, a las infracciones cometidas y a los ingresos indebidos realizados, con anterioridad a 1 de julio de 1999. En los supuestos de interrupción de la prescripción el plazo de cuatro años se computará desde la fecha de tal interrupción".

   Por lo tanto, debemos analizar en el presente caso, si los hechos tuvieron lugar y se consumaron o no, con anterioridad a la entrada en vigor de la fecha a la que se refiere la Ley Foral 23/1998, de 30 de diciembre. Como se expuso en los Antecedentes de esta Sentencia, el fin del plazo de presentación de la liquidación de IRPF del ejercicio 1993 concluyó en junio de 1994 y el inicio de actuaciones inspectoras tuvo lugar el 26 de marzo de 1999. Por lo tanto, ambas actuaciones tuvieron lugar con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo plazo, por lo cual el inicio del procedimiento inspector se produjo cuando todavía no había prescrito la deuda tributaria por no haber transcurrido los cinco años de prescripción (entre el 1 de julio de 1994 y el 26 de marzo de 1999) del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, al resultar de aplicación el plazo de prescripción de cinco años."

   De conformidad con lo expuesto y dado que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 29 de marzo de 1999, procede aplicar la doctrina anterior, que ha sido seguida también en la sentencia de 2 de octubre de 2009, recurso de casación 1442/2005 .

   Esta doctrina impide aceptar que exista vulneración del art. 149.1.1 de la Constitución, pues ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional en su sentencia 188/2001señalando que: "En conclusión, según nuestra doctrina, el art. 149.1.1º CE >, por lo que art. 149.1.1 CE no debe ser entendido como una prohibición de divergencia autonómica. [STC 61/1997. F.7 .b.]".

   Lo mismo ocurriría con el artículo 149.1.18 del texto constitucional, aparte de que el legislador estatal cuando aprobó la Ley 1/98 no siguió la última doctrina emanada del Tribunal Constitucional sobre la concepción formal de bases, frente al concepto material que en un primer momento consideró suficiente, dando lugar la redacción del apartado 1 del art. 1 ("La presente Ley regula los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones Tributarias, y será aplicable a todas ellas"), a la controversia.

   En todo caso, no cabe desconocer que si bien algunos preceptos de la Ley 1/98 son en la práctica una traslación de lo establecido en preceptos similares de la Ley 30/1992, en otros casos se separa de lo que hasta ahora se confirmaba como reglas del procedimiento administrativo común, por lo que dificilmente puede mantenerse el carácter común del procedimiento establecido en la Ley 30/92 y, por tanto, su aplicabilidad en los territorios forales en virtud de lo dispuesto en el art. 148.1.18 .

   Finalmente, descartada su consideración de procedimiento administrativo común, la aplicación del art. 149.1.14, relativo a "la Hacienda General" tampoco puede resultar decisivo ante la doctrina del Tribunal Constitucional sentada en relación a este precepto, sentencia 233/1999, que obliga a no desconocer la Disposición Adicional Primera de la Constitución.

También ha tenido la Sala ocasión de pronunciarse sobre la cuestión que plantea el segundo motivo.

Así, en la referida sentencia de 31 de marzo de 2008, que es seguida por la posterior de 2 de octubre de 2009, se declara lo siguiente:

"Por lo tanto, procede determinar si el procedimiento inspector en el ámbito foral se entiende concluido con el levantamiento del acta o se extiende hasta la liquidación tributaria, ya que la mencionada interrupción injustificada de actuaciones inspectoras se produciría entre el levantamiento del acta y la fecha de la liquidación.

En este sentido el artículo 40.1 del Reglamento sobre organización, funcionamiento, procedimiento y actuación de la Inspección de Hacienda, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 27 de agosto de 1981, aplicable al caso de autos por las fechas en que se desarrollan los hechos, establecía que "ultimada el acta, la Inspección remitirá sus actuaciones a la Oficina Liquidadora competente". Esta normativa difiere de la correlativa estatal en la que la Inspección no solo propone sino que practica las liquidaciones tributarias. Y sobre la interpretación del término "actuaciones inspectoras" en el Territorio Foral de Navarra es al Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad al que corresponde pronunciarse y ha tenido en cuenta que la normativa específica no atribuye a la inspección el acto de liquidación, por lo que la tesis del recurrente debe ser desestimada".

El último motivo alude a la infracción, por indebida aplicación, de los arts. 24 de la LGT y

6.4 del Código Civil, de la doctrina jurisprudencial recaída en materia de fraude de ley y del art. 386 de la LEC .

Debemos recordar que la sentencia de instancia no admitió como disminución patrimonial la minusvalía declarada por el sujeto pasivo con origen en la compra y amortización de bonos de la República de Austria, y aplicada en el ejercicio, por considerar que existe fraude de ley porque el único motivo perseguido en la operación realizada fue minorar la carga tributaria que hubiera soportado en otro caso.

En el motivo se alega que la sentencia recurrida ha incurrido en infracción del art. 24 de la LGT en su primitiva redacción, al sancionar como fraude de ley unos actos en los que, según la misma, se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales, lo que no se considera correcto.

La sentencia de esta Sala ya citada de 31 de marzo de 2008, al resolver un recurso idéntico, consideró que procedía inadmitir el motivo, pues si bien es cierto que el artículo 24 de la Ley General Tributaria es una norma estatal tiene un marcado carácter instrumental, en la medida en que sirve de herramienta a utilizar como reacción a los actos realizados en fraude de ley tributaria. Y siendo así que la supuesta norma defraudada tiene carácter autonómico, es evidente que juzgar si ha sido o no utilizada adecuadamente exige la interpretación de aquélla, lo que está vedado a este Tribunal, según lo razonado en el anterior fundamento de derecho, (sobre inadmisión del motivo por infracción del art. 58 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo del IRPF ). En todo caso, este es el criterio que sigue la Sala en el caso de aplicación de normas estatales de carácter instrumental a normas o disposiciones autonómicas -por todas, Sentencia de 16 de diciembre de 2003 -.

Por ello, entiende la Sala que procede declarar también la inadmisión del motivo, en este caso, dado el carácter improrrogable de la competencia -artículo 7.2 de la Ley 13/1998 -.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas causadas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho artículo, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, de la parte recurrida.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.