STS, 22 de Febrero de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la Compañía Española de Petróleos, S.A. (en lo sucesivo, «CEPSA»), contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de mayo de 2003. Esta decisión administrativa había, a su vez, confirmado, en la reclamación 481/02, la liquidación practicada el 18 de enero de 2002 por la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, en concepto de impuesto especial sobre hidrocarburos del ejercicio 1999 y por cuantía de 670.154,72 euros.

La resolución jurisdiccional recurrida describe en su primer fundamento los siguientes hechos:

La Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT incoó acta de disconformidad por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos ejercicio 1999, proponiendo una liquidación de 670.154'72 euros como consecuencia de la comprobación de las pérdidas de transporte de los productos sujetos al impuesto especial en las refinerías de Gibraltar, San Roque (Cádiz) y La Rábida (Huelva) de la empresa Compañía Española de Petróleos S.A. (CEPSA). La determinación de las pérdidas de los envíos por camión cisterna se ha llevado a cabo mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada en el Documento de acompañamiento y la que recibe el destinatario en su establecimiento y el resto a través de los documentos M-500, mediante la diferencia existente entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación desde el establecimiento de expedición y la suma de las cantidades que en igual periodo son recibidas en el establecimiento de destino procedentes de aquél, todo ello teniendo en cuenta las cantidades consignadas en los documentos de acompañamiento expedidos por las refinerías y las que certifican los destinatarios como recibidas en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes de pérdidas admisibles previstos en el art. 116 .o para la carga, transporte y descarga del RIE.

En lo que a este recurso de casación interesa, el debate se centró en la negativa de la Administración tributaria a tomar en consideración las tolerancias de los equipos de medición de las refinerías y depósitos fiscales. Esta cuestión es analizada en los fundamentos tercero a noveno:

TERCERO : Ya esta Sección ha dictado sentencia en el recurso 53/2002 en la que se trata tema semejante al parecido y en el que se llega a las siguientes conclusiones adaptadas al caso que nos ocupa, así como en la sentencia de fecha 9 de junio de 2004 en el recurso número 1737/2002 .

La parte actora hace referencia a consultas que fueron dirigidas al Centro Español de Metrología y a la Dirección General de Tributos, sobre cual debe ser la tolerancia oficial para sistemas estáticos de medición de volumen de productos petrolíferos en tanques de almacenamiento vertical, contestando que debe ser el 0,7%, manifestando la Dirección General de Tributos a tal solicitud de interpretación del art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales que define las pérdidas como: "Cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales. En el caso de transporte se considerarán pérdidas cualquier diferencia en menos de los productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación efectuada en el curso de dicha operación. Para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado".

Partiendo de lo anteriormente expuesto, existen en el expediente administrativo varias consultas remitidas a la Agencia Tributaria en relación con la determinación de las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte y siempre en torno al concepto utilizado en el art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales de "tolerancias oficiales en relación con los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos" y en las respuestas ofrecidas siempre se ha manifestado que el Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, que sobre los errores de medida para los productos petrolíferos expone que: "las diferencias iguales o menores de 0'7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición", por ello esas diferencias las que se refiere el informe citado pueden comprenderse en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que se refiere el art. 1.25 del Reglamento (folios 115 y 116 ).

CUARTO : Las consultas formuladas a la Administración Tributaria son informaciones a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, y tiene como efecto la vinculación de la Administración a los criterios que se han dado como respuesta, siempre y cuando la consulta se formule antes de que concluya el plazo para el ejercicio de los derechos, presentación de declaraciones o autoliquidaciones o de otras obligaciones tributarias, y por supuesto que no se alteren las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

En el presente caso, como se aprecia de la lectura de las consultas remitidas a la Administración, destaca que la aplicación del margen de tolerancia de 0,7%, debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos, se refiere siempre a que se utilicen aparatos de medición homologados, como establece el párrafo segundo del artículo 1.25 del Reglamento de Impuestos Especiales .

QUINTO : La parte recurrente discrepa del cálculo de las diferencias habidas en el transporte de los productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos, afirmando que ese cálculo debe hacerse siguiendo la fórmula establecida en el art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales, fórmula que a su juicio no aplica la Administración Tributaria.

La lectura del art. 1.25 del Reglamento que antes se ha mencionado y detallado distingue entre pérdidas acaecidas en el proceso de fabricación o de almacenaje, y las producidas en caso de transporte, que es lo que acontece en el presente supuesto y distingue una operación de otra al utilizar el término de "inician una operación de transporte", por ello es conforme a derecho la calificación que hace la Administración al entender que son pérdidas a contabilizar aquellas diferencias, en menos, entre la cantidad de productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen.

SEXTO : La normativa sobre los impuestos especiales exige el cumplimiento específico de unos controles contables, además de los exigidos en la normativa mercantil y con carácter general en la normativa fiscal. Y no es una exigencia caprichosa o arbitraria la exigencia de la Administración que se dé reflejo mediante asiento contable del movimiento o toma de datos que se realice dado que son esos asientos los que garantizan y permiten conocer el recuento de las existencias. Por ello es trascendental para la actora, dado que conoce la interpretación administrativa del concepto tolerancias oficiales, reflejar esas tolerancias en los asientos de la documentación que está obligada a llevar.

La documentación exigida debe contener una información de carácter vinculante que permite comprobar tanto a la Administración como a los interesados las condiciones de los productos objeto de los impuestos especiales en régimen de suspensión de impuestos. De ahí que tengan un contenido formal y preciso y de estricto cumplimiento.

SÉPTIMO : Los hechos que dieron lugar al acta de disconformidad, ejercicio 1999, consistieron en la comprobación de pérdidas en el transporte de los productos objeto de los impuestos especiales a través del control de los documentos 500, mediante la diferencia existente entre la suma de las cantidades de productos que inician la circulación desde el establecimiento de expedición y la suma de las cantidades que en igual periodo son recibidas en el establecimiento de destino procedentes de aquél. Las diferencias en pérdidas no reglamentarias entre las cantidades que inician la circulación y las que la concluyen o son recibidas constituyen el objeto del tributo.

El art. 6.1 Ley 38/1992 establece no están sujetos al impuesto las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto, estableciendo el art. 116 del Reglamento una tabla de pérdidas admisibles en los procesos de producción, almacenaje y transporte.

Esas mermas o disminuciones permisibles que sufren los productos pueden ser por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y por las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento. Estas mermas, dentro del límite máximo porcentual considerado reglamentariamente como admisible, no precisan justificación o prueba. Esta es una presunción iuris tantum que ya estableció el Art. 8 de la Ley 45/1985, de 18 de diciembre, a favor de los sujetos pasivos, consistente en que si las mermas declaradas no superasen los porcentajes establecidos reglamentariamente, se admitirían a efectos de los Impuestos Especiales como reales, sin necesidad de probarlas; técnica jurídico-fiscal utilizada por nuestro Ordenamiento Jurídico Tributario en casos similares como son la determinación de la depreciación técnica en la amortización de bienes de equipo o en el cálculo de las provisiones por depreciación, etc.

El art. 15.6 Ley 38/1992 de 28 diciembre recoge como presunción la siguiente: "Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos". Y esta presunción dice la recurrente que es destruible mediante la aplicación de las tolerancias en los equipos de medición.

Por supuesto que esta presunción descrita no impide ni constriñe al sujeto pasivo, el cual puede declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas y la causa productora de tales pérdidas, toda vez que dicho artículo 15.6 establece la presunción legal «iuris tantum» a favor de la Administración Tributaria, consistente en que si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios, se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto.

OCTAVO : Insiste la parte recurrente en que no se han tenido en cuenta las tolerancias de los medidores utilizados. La Administración ha venido explicando en el expediente que la comprobación de las pérdidas de transporte se realiza teniendo en cuenta las cantidades consignadas en los documentos de acompañamiento expedidos por las refinerías y las que certifican los destinatarios como recibidas en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes reglamentarios o de tolerancia previstos en el artículo 116.2 o), debiendo el interesado expedidor, a la vista del certificado de recepción, practicar en su contabilidad un asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedieran de las que resultarían de aplicar el porcentaje reglamentario y no ha sido así, de ahí que deba presumirse, bien que el interesado no apreció o atribuyó las diferencias observadas a la posible existencia de tales errores, o, que las tuvo en cuenta en las cantidades asentadas, de ahí que las diferencias o el exceso en pérdidas de las reglamentariamente permitidas deban ser objeto de tributación, al no existir ninguna justificación o prueba que acredite que el exceso en pérdidas obedezca a que no se han tenido en cuenta las tolerancias oficiales. Por otra parte debe señalarse que la entidad por sí misma, sin la utilización de equipos o instrumentos debidamente calibrados y homologados y en el ejercicio que nos corresponde no puede incluir entre las pérdidas la tolerancia del 0'7%, ya que tras la lectura de la respuesta ofrecida por la Administración Tributaria el 9 mayo 1997, se aprecia que esas tolerancias oficiales del 0'7% se refieren sólo a los aparatos medidores homologados por el Centro Español de Metrología, y en modo alguno significa que esa diferencia del 0'7% se produzca de manera necesaria. En la respuesta ofrecida por la Administración el 9 mayo 1997 se expone claramente que si se producen las diferencias en cantidades iguales o menores al 0'7% del valor de la medida de volumen "pueden ser debidas a la tolerancia del sistema propio de medición". Por lo tanto pueden o no producirse, lo que implica que su aplicación no es automática como pretende el recurrente, como si fueran equiparables a las pérdidas reglamentariamente adquiridas que se establecen en el art. 116.2 Reglamento de los Impuestos especiales.

NOVENO : El artículo 6 de la Ley 38/92, establece la no sujeción al impuesto de las pérdidas acaecidas durante los procesos de fabricación, transformación almacenamiento y transporte, siempre que de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.

Al respecto, debe decirse que el art. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo (RCL 1985\623), de Metrología (BOE de 19 de marzo ) en su apartado primero establece que «en defensa de la seguridad, de la protección de la salud y de los intereses económicos de los consumidores y usuarios, los instrumentos, aparatos, medios y sistemas de medida que sirvan para pesar, medir o contar, no podrán ser fabricados, importados, comercializados o empleados mientras no hayan superado el control metrológico establecido en la presente Ley y en las disposiciones que se dicten para la aplicación de la misma».

Por tanto es indudable que los aparatos de control de la recurrente, en cuantos instrumentos de medida de la tasa de pérdidas o excesos de los productos sujetos al impuesto especial en régimen suspensivo, tienen que estar también sujetos a un control técnico específico que garantice adecuadamente su funcionamiento.

Por su parte el Real Decreto 1616/1985 de Presidencia, de fecha 11 de septiembre de 1985 (RCL 1985\2221) (BOE de 12 de septiembre ), que desarrolla lo prevenido en el art. 7-3 de la Ley de 18 de marzo antes citada, dice en su art. 1, entre otras cosas, que «la aprobación del modelo de un instrumento, aparato, medio o sistema de medida, implica un reconocimiento de que aquél sobre el que recaiga responde a las exigencias metrológicas reglamentarias...». Quiere ello decir que efectivamente sometido un aparato de medición a los controles reglados correspondientes, superada la prueba, está en condiciones de ser utilizado con plenas garantías. «A sensu contrario», obviamente, la falta de aprobación implica racionalmente que dicho instrumento no reúne las garantías de fiabilidad precisas conforme a Ley.

Consiguientemente, dado que los hechos ocurren en el año 1999 estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que la recurrente no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor del año 1999, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas, de ahí que sus alegaciones al respecto no sirvan para destruir la presunción establecida en el art. 15.6 de la Ley 38/1992. Como tampoco destruye esta presunción los informes periciales complejos y estrictamente técnicos que no aportan validez a las mediciones efectuadas por la empresa recurrente dado que esa prueba se está realizando dentro de este proceso cuando la administración ha contado con una documentación aportada por la propia CEPSA y tras su examen se ha limitado a aplicar la Ley y el Reglamento y ni siquiera sirven para demostrar la homologación y el correcto funcionamiento de los aparatos medidores por lo que no se han destruido las presunciones legales.

Dice la entidad demandante que los aparatos de medición empleados están homologados por determinadas empresas de carácter privado que se citan, e incluso por el Centro Español de Metrología (documentos 10 y ss de la demanda) por lo que no se les puede privar de los efectos que les son propios, pero ya se ha dicho que para que el instrumento se entienda válido y eficaz tiene que superar un control petrológico periódico y preciso y relacionado con el año que nos ocupa y eso no consta que los hayan superado los aparatos de la recurrente.

Tampoco se podría admitir la afirmación de que los depósitos fiscales, conforme a la normativa de los impuestos especiales, deben disponer de determinadas condiciones y estar dotados de los correspondientes elementos de medición debidamente autorizados por el organismo oficial sirve para destruir esa presunción iuris tantum porque una cosa es la autorización que se concede para ser depósito fiscal por reunir las condiciones y requisitos para ello y otra muy distinta es que la entidad recurrente cumpla con la normativa legal y reglamentaria a la hora de proceder a efectuar las mediciones y observar el estricto y escrupuloso régimen de los impuestos especiales. La ausencia de unos elementos de medición con la garantía de tener la suficiente precisión priva al recurrente de una posible prueba en contrario. La inexistencia de documentación o certificaciones que acrediten que los aparatos de medición empleados por CEPSA cuentan con la suficiente precisión que incluya esas tolerancias del 0'7%, equivale a no dar por enervada la presunción del art. 15.6 Ley 38/1992 .

CEPSA preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 2 de marzo de 2005, en el que invocó ocho motivos de casación, los dos primeros y el último al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el resto con la cobertura de la letra d) del mismo precepto.

1) El motivo inicial consiste en la ausencia de motivación, con infracción de los artículos 120.3 de la Constitución Española y 218.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al omitirse en la sentencia toda consideración o valoración sobre la mayor parte de las pruebas aportadas.

Indica CEPSA que en la fase procesal oportuna incorporó un conjunto de pruebas documentales (certificados acreditativos de la anotación de las cantidades de hidrocarburos recibidas en depósitos fiscales y de que en los correspondientes documentos de circulación se anotaban las mediciones obtenidas directamente de los sistemas de medidas sin tener en cuenta su incertidumbre o tolerancia), cuya existencia la Audiencia Nacional ha ignorado (ni tan siquiera hace mención a la presentación de esas pruebas), sin explicar el por qué de tal falta de consideración pese a no existir ninguna prueba en contrario y haber reconocido el Tribunal Económico-Administrativo Central que su conclusión se basaba en una estimación de lo que entendía debía ser la realidad de los hechos ante la falta de prueba sobre los mismos. Aun más, los jueces de la instancia se han limitado a ratificar, sin ese análisis de los hechos, la conjeturas de aquel organismo administrativo revisor presumiendo en el primer párrafo del fundamento jurídico octavo que CEPSA no atribuyó las diferencias observadas entre las cantidades remitidas y las recibidas por los destinatarios a errores en el cálculo o a la tolerancia de los aparatos de medición, por lo que la diferencia debe tributar al no existir ninguna justificación.

Entiende que la falta de motivación que denuncia resulta absolutamente desproporcionada a su importancia, pues las pruebas ignoradas se referían a uno de los elementos esenciales en su día aducidos por el Tribunal Económico-Administrativo Central para desestimar la reclamación. Con su proceder, la Sala de instancia le ha causado indefensión, agravada porque tampoco valoró los dictámenes periciales aportados sobre la tolerancia de los aparatos de medida tanto de las refinerías de CEPSA como de los establecimientos de la entidad destinataria de sus productos, la Compañía Logística de Hidrocarburos, S.A. (en lo sucesivo, «CLH»).

2) A esas pruebas periciales se refiere el segundo motivo de casación, en el que se denuncia la infracción del artículo 238.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ), al negarles validez por tratarse de informes «complejos y estrictamente técnicos» y por haber sido presentados en sede de recurso y no ante la Inspección.

Indica que aportó las pericias con el fin de acreditar que las mermas en los productos respondían realmente a discrepancias provocadas por la tolerancia de los apartados de medición empleados tanto en la refinería de origen como en el establecimiento de destino. Este rechazo se produjo por las dos razones ya indicadas. En los que se refiere a la primera, esto es, a su carácter técnico, CEPSA recuerda que, precisamente, tal es el objeto de las pruebas periciales. Y en lo que atañe a la segunda (su aportación en sede judicial en lugar de en la fase de inspección) constituye una limitación injustificada del derecho de defensa constitucionalmente reconocido, en la medida en que se niega a una parte la posibilidad de acreditar los hechos relativos a la cuestión central sobre la que versa la controversia.

Con independencia de lo anterior, indica que los dictámenes en cuestión fueron presentados ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

3) El tercer motivo consiste en la infracción de los artículos 6 y 15.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales (BOE de 29 de diciembre), y de los artículos 1.25, 16.A.5 y 116 del Reglamento de dichos tributos, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio ), por ignorarse las tolerancias de los instrumentos de medición empleados en la determinación de las pérdidas acaecidas durante el transporte y exigir la contabilización de tales tolerancias como si de pérdidas se tratase. Razona que los indicados preceptos distinguen entre pérdidas y tolerancias y establecen claramente que el porcentaje reglamentario de pérdidas se refiere precisa y exclusivamente a ellas (las inherentes a la naturaleza de los productos petrolíferos), sin perjuicio de los ajustes adicionales que hayan de realizarse como consecuencia de las tolerancias propias de los equipos de medida. No obstante, la sentencia impugnada entiende que no cabe tomar en consideración tales tolerancias de medida porque no fueron reflejadas en la contabilidad de existencias de la entidad. A juicio de CEPSA tal afirmación sólo puede atribuirse a un desconocimiento del concepto de "tolerancias", que alude a la imposibilidad de determinar con exactitud la cantidad real de producto enviado o recibido. Entiende que el artículo 16.A.5 del Reglamento es claro al preceptuar que únicamente ha de anotarse en la contabilidad del sujeto pasivo aquella cantidad que exceda del porcentaje de pérdidas reglamentariamente admitido, cantidad que debe determinarse tomando en consideración las correspondientes tolerancias por aplicación del artículo 116 del propio Reglamento, en relación con el artículo 1.25 del mismo texto normativo. Precisa que así resulta también de la doctrina de la Dirección General de Tributos, de la que se obtendría que esa contabilización sería incorrecta (consulta 544/2002).

En definitiva, de acuerdo con una debida interpretación del citado artículo 16.A.5, cuando se aprecia una diferencia entre la cantidad enviada y la recibida por sus destinatarios, hay que examinar si la misma encuentra justificación en tolerancias de medida y en porcentajes de pérdida reglamentariamente admitidos, en cuyo caso no resulta necesaria la práctica de regularización ninguna, considerándose, sin mayores exigencias, explicada tal diferencia. Sólo cuando esta última, una vez corregida en virtud de las tolerancias de medida, exceda del porcentaje de pérdida reglamentariamente admitido y, por ende, deba considerase dicho exceso como pérdida sujeta o gravable, debe realizarse el correspondiente apunte en la contabilidad de existencias del sujeto pasivo. Por ello, no resulta admisible en derecho la afirmación de la sentencia de instancia, reproduciendo la previa del Tribunal Económico-Administrativo Central, de que cabe estimar o presumir que el sujeto pasivo ya tuvo en cuenta en su contabilidad las tolerancias de medida o simplemente estimó que no existían errores indeterminables de medición. Tal razonamiento no se ajusta a la realidad. Muy al contrario, CEPSA sí atribuyó las diferencias apreciadas a las tolerancias oficiales y por ello no las contabilizó como pérdidas sujetas a tributación. A tal desenlace conduce la recta interpretación de los preceptos de aplicación. En definitiva, la falta de contabilización respondía a que las diferencias se debieron a causas que no exigían su anotación contable, esto es, tolerancias de medidas a tenor de lo dispuesto en el artículo 1.25 del Reglamento de los impuestos especiales.

Dentro de este tercer motivo, CEPSA sostiene que la sentencia también infringe el artículo 15.6 de la Ley 38/1992, si no formalmente, sí desde una perspectiva material, al negarle su legítimo derecho a aportar pruebas con el fin de acreditar que las diferencias en menos no eran pérdidas. Para el caso de que no se estime el porcentaje de 0,7 por 100 determinado por el Centro Español de Metrología y calificado por la Dirección General de Tributos como "tolerancias oficiales" del sistema de medidas empleado en los depósitos, las pruebas periciales aportadas acreditan, a su entender, la existencia de tales tolerancias y su cuantía.

4) El cuarto motivo tiene por guión la infracción de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima, proclamados en los artículo 9.3 de la Constitución y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), al negarse validez al criterio sentado de forma reiterada por la Dirección General de Tributos sobre el concepto de "tolerancias oficiales", infringiendo asimismo la doctrina sentada al respecto por este Tribunal en sentencia de 22 de julio de 2000 (casación 6916/95 ).

Subraya que esta sentencia, ante la falta de determinación por el Reglamento de los impuestos especiales anterior al actualmente vigente de un porcentaje de mermas admisible para el transporte de los productos, sienta que, para evitar controversias con la Administración en ese tema, los sujetos pasivos, antes de realizar la operación, debieron recabar del Ministerio de Economía y Hacienda el señalamiento de tales porcentajes. Pues bien, siguiendo tal doctrina, se solicitó de la Administración que determinase los porcentajes de "tolerancias oficiales" para los sistemas de medidas que nos ocupan, no obstante lo cual la Administración tributaria niega eficacia a los porcentajes fijados siguiendo tal proceder, postura amparada por la sentencia impugnada. Esto es, los operadores del sector actuaron de buena fe y bajo la creencia de que quedaban amparados por la respuesta dada por la Dirección General de Tributos previa consulta al Centro Español de Metrología. En cuanto a la renuencia de la sentencia a aplicar la doctrina administrativa fijada por ese centro directivo por no estar "homologados" los aparatos de medición empleados, CEPSA reitera que sí lo estaban, tal y como se desprende las pruebas practicas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional.

5) El quinto motivo tiene por objeto la infracción de la doctrina contenida en las sentencias de esta Sala de 20 de septiembre de 2001 (casación en interés de la ley 7238/00 ) y 20 de febrero de 2002 (casación 8256/96), conforme a la cual el mero incumplimiento de requisitos formales no puede acarrear la pérdida de derechos sustantivos, como es el derecho a la toma en consideración de las tolerancias de medida a que se refieren los artículos 1.25 y 116 del Reglamento de los impuestos especiales, ni, en definitiva, la exigencia de una tributación superior a la debida. Considera que la tesis de la sentencia resulta también contraria al principio constitucional de tipificación legal de las infracciones y sus consiguientes sanciones (artículo 25.1 de la Constitución).

Explica que la Audiencia Nacional otorga importancia esencial al hecho de que no recogiera en su contabilidad de existencias las diferencias en menos señaladas por el establecimiento de destino que se debían atribuir a las tolerancias de medida. Dice que si existiera tal obligación de contabilización, que niega, su ausencia, a falta de una previsión legal expresa que así lo imponga, no puede conducir a gravar una supuesta pérdida que puede responder a la tolerancia de medidas de los aparatos. Afirma que, con ello, no pretende negar la importancia de las obligaciones formales en relación con los impuestos especiales, pero tal importancia no puede llegar a subvertir la realidad. Esta conclusión se refuerza si se tiene en cuenta que sus refinerías y los depósitos fiscales de CLH se encuentran sujetos a permanente intervención, por lo que no cabe dudar de que las mediciones anotadas en la contabilidad de existencias y los documentos de acompañamiento eran las que en cada momento resultaban de las mediciones hechas, sin ajustar las mismas al alza o a la baja por aplicación del porcentaje de "tolerancias oficiales". Así lo dio por probado la propia Inspección en la página 4, letra a), del informe ampliatorio al acta de disconformidad.

Añade que si realmente se llegara a la conclusión de que existió el incumplimiento formal que indica la Audiencia Nacional, ello podría motivar la imputación de una infracción simple, con la consecuente sanción, pero en ningún caso cabría amparar en tal supuesto incumplimiento la imposición de una tributación superior a la que realmente corresponde de acuerdo con las normas de aplicación. Entiende que este criterio resulta de las dos sentencias de esta Sala ya citadas.

6) En el sexto motivo se denuncia la vulneración del principio constitucional de capacidad económica, consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución y en el 3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Sostiene CEPSA que la deuda tributaria reclamada no guarda relación alguna con la regulación del hecho imponible a que se refieren los artículos 1 y 5 de la Ley 38/1992, pues no se está en presencia de la fabricación o la importación de productos, sino ante las consecuencias de la puesta en práctica de determinadas técnicas de medición de los tanques en que se almacenan los productos petrolíferos, a las que además se llega tras la sola eliminación de las tolerancias en los equipos de medición que autorizó en su día la Dirección General de Tributos, pero sin que en ningún momento la Administración procediera a la medición de la capacidad de los tanques de almacenamiento de los productos petrolíferos.

En el actual supuesto de hecho, considera que su capacidad económica ha sido conculcada, pues se le exige un gravamen al margen de su operativa real y sin conexión alguna con las relaciones económicas efectivamente producidas.

7) El siguiente motivo se esgrime a título subsidiario y se refiere a la liquidación de los intereses, que CEPSA estima infringe el artículo 7.7 de la Ley 38/1992 al liquidarse entre la anualidad concernida (1999 ) y la fecha en que se llevaron a cabo las consecuencias de la actuación inspectora (4 de diciembre de 2001). En su opinión, esta última fecha debe ser el dies a quo, pues es aquella en la que se produjo el devengo, ya que en tal momento es cuando se comprobaron por la Administración las pérdidas, al no dar por válidas las declaradas por el sujeto pasivo.

8) El último motivo, referido también a los intereses, trata de la infracción de los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de esta jurisdicción, pues la Sala de instancia no se pronuncia sobre la falta de motivación en su cálculo.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule los actos administrativos recurridos, declarando su derecho a ser indemnizada por los gastos y costes incurridos con ocasión de la presentación de avales en garantía de la suspensión de la ejecución de la liquidación que le fue girada por el impuesto especial sobre hidrocarburos del ejercicio 1999.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 14 de marzo de 2007, en el que interesó su desestimación.

1) Frente a la primera queja expone que, bajo una denuncia de falta de motivación, CEPSA discute la apreciación probatoria realizada por la Sala de instancia, que, como tal, está excluida de revisión en casación. El motivo, en los términos planteados, debió, en su caso, incardinarse bajo la letra d) del artículo

88.1 de la Ley 29/1998 .

2) Para el defensor de la Administración, el planteamiento de la segunda queja no responde a la realidad, pues la Sala de instancia indica en el quinto párrafo del fundamento noveno las razones por las que no toma en consideración las pruebas periciales. Se han practicado unas pruebas, debidamente valoradas por los jueces de la instancia, por lo que, a su juicio, no cabe hablar de indefensión.

3) En cuanto al tercer motivo, considera que el artículo 25.1 del Real Decreto 1165/1995 condiciona el cómputo de las pérdidas (tolerancias) a dos requisitos: que sean oficiales y, además, se atribuyan a equipos homologados. La ausencia de tales requisitos determina la imposibilidad de imputar a los equipos un margen de tolerancia, por lo que cualquier diferencia en menos ha de considerarse pérdida y no fruto de las tolerancias atribuibles a equipos no homologados y sin tolerancia oficialmente reconocida.

Sobre la base de lo anterior, y teniendo en cuenta que el artículo 15.6 de la Ley 38/1992 admite la no sujeción al tributo de las diferencias en menos que no excedan de los porcentajes establecidos en el Reglamento (artículo 116 ), es claro que aquellas diferencias que se constatan en la documentación de entrada y salida se reputarán pérdidas sujetas o no al tributo según excedan o no de los porcentajes reglamentariamente admitidos y en modos alguno imputables a las tolerancias de los aparatos medidores. Llega a esta conclusión por dos razones: porque los aparatos medidores no tienen atribuida oficialmente coeficiente de tolerancia; y porque, aun admitiendo que así fuese, las eventuales diferencias imputables a tales errores debieron haberse hecho constar de forma expresa en la documentación de acompañamiento a expensas, en su caso, de acreditar su realidad. En su opinión, no es aceptable, sin más, el modo de proceder que se examina y que consiste, sin constancia contable, ni prueba alguna, ni tolerancia oficial admitida, imputar con carácter general a los aparatos medidores una tolerancia del 0,7 por 100. Así las cosas, la solución de la sentencia impugnada resulta correcta, ya que no se aportó documento alguno que constatase las tolerancias admitidas.

En lo tocante a las tolerancias oficiales, indica que su toma en consideración en modo alguno ha de ser automática; bien al contrario, dependerá del aparato homologado que se haya utilizado, del grado de tolerancia que se le atribuya y, en su caso, de la efectiva realidad del error de medición. Entiende, en definitiva, que el único modo de gravar con certidumbre el hecho imponible -la fabricación- sobre la base imponible -el volumen del producto- es la perfecta determinación de la cantidad de producto al que por sus características se reconocen unas pérdidas inherentes que no necesitan prueba, siempre que no sobrepasen el porcentaje reglamentario, pero sí que se han de probar cualesquiera otras no imputables a la naturaleza de la mercancía y sí a otras circunstancias, como, en este caso, a los posibles errores de medición de los correspondiente instrumentos.

Considera que desde esta perspectiva es como se ha de analizar la exigencia de que en la contabilidad y en las mediciones de salida y de entrada de los productos se consignen con separación las pérdidas por naturaleza y las debidas a las tolerancias, pues así como las primeras constituyen una presunción iuris tantum a favor del fabricante sobre su realidad, siempre que no rebasen el porcentaje reglamentario, no ocurre lo mismo con las segundas, que no están amparadas por presunción alguna de certeza, sino sometidas, en todo caso, a la acreditación de su realidad.

Frente a ello, y pese a las alegaciones referentes a las consultas de la Dirección General de Tributos y los informes del Centro de Metrología, lo cierto es que en ninguno de ellos se han admitido "tolerancias oficiales" y sí, únicamente, que unos márgenes de error hasta el 0,7 por 100 serían concebibles en los aparatos de medición.

4) En relación con los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima, con independencia de la falta de carácter vinculante de las consultas de la Dirección General de Tributos, subraya que este centro directivo, siguiendo el informe del Centro de Metrología, no afirmó la existencia de diferencias iguales o menores al 0,7 por 100 en el valor de las medidas de volumen, sino que se limitó a apuntar que cabría la posibilidad de que fueran atribuibles a los equipos de medición y, consiguientemente, comprensibles en la expresión "tolerancias oficiales".

5) Respecto del quinto motivo, el abogado del Estado sostiene que las sentencias que invoca la recurrente contemplan supuestos bien distintos al que ahora no ocupa, limitándose tales pronunciamiento a anteponer en materia tributaria la realidad existente sobre la que pudiera derivarse de la apariencia de un simple dato documental contrario a la misma. 6) Tratándose del siguiente motivo, afirma que se han gravado rentas reales, no ficticias, de CEPSA, aunque se cuestione su cálculo. El principio de capacidad económica se habría vulnerado de acreditarse la ausencia de capacidad económica de la empresa, pero no por haber sido calculada con arreglo a criterios distintos a los pretendidos por ella.

7) y 8) En relación con las dos últimas quejas, el abogado del Estado recuerda que el artículo 61 de la Ley General Tributaria señala que el vencimiento del plazo establecido para el pago, sin que se efectúe, determina el devengo de intereses moratorios. En este sentido, señala que la Administración ha comprobado la realidad de las pérdidas de los productos petrolíferos en un momento posterior al en que tuvieron lugar y es justamente en ese momento inicial -ocultado por el obligado tributario- cuando se produjo el hecho imponible del que nació la deuda tributaria y el tiempo a partir del que debe computarse el plazo de demora, tiempo que la comprobación administrativa no hizo sino constatar. Con independencia de lo anterior, entiende que CEPSA no ha acreditado el yerro de las magnitudes empleadas por la Inspección para liquidar los intereses de demora.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de marzo de 2007, fijándose al efecto el día 17 de febrero de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El objeto de este recurso de casación es la sentencia dictada el 8 de noviembre de 2004 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso administrativo 479/03 promovido por CEPSA contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de mayo de 2003. Esta decisión administrativa había, a su vez, confirmado la liquidación practicada el 18 de enero de 2002 por la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, en concepto de impuesto sobre hidrocarburos del ejercicio 1999 y por cuantía de 670.154,72 euros.

La mencionada compañía petrolífera esgrime ocho motivos para sustentar su pretensión anulatoria de la referida sentencia, de los que los dos primeros y el último se refieren a aspectos formales relativos a la motivación (1º y 8º) y a la valoración de determinadas pericias (2º). Las quejas de talante sustantivo se centran sobre la interpretación de los preceptos de la normativa relativa al impuesto sobre los hidrocarburos que sujetan a tributación las pérdidas habidas en los productos durante su almacenamiento y transporte y sobre el nivel de tolerancia de los instrumentos de medición; más en particular, sobre el desconocimiento por la Sala de instancia de la posición admitida y asumida por la Administración al respecto (3º y 4º); en relación con esa materia, se lamenta de la vulneración de los principios de capacidad económica (6º) y de proporcionalidad al determinar las consecuencias de ciertos incumplimientos formales (5º). Terminan las denuncias sustantivas con una queja subsidiaria relativa a los intereses de demora (7º).

El corazón del debate se sitúa en los motivos 3º y 4º. Más, en particular, en este último se denuncia la infracción de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima, proclamados en los artículo 9.3 de la Constitución y 3.1 de la Ley 30/1992, al negarse validez al criterio sentado de forma reiterada por la Dirección General de Tributos sobre el concepto de "tolerancias oficiales". Con esta queja se defiende la aplicación de un margen de tolerancia del 0,7 por 100 asumido por la Administración. Considera en el motivo 5º que el incumplimiento formal de los deberes en orden a la contabilización de las pérdidas no puede llevar acarreada la consecuencia material de tributar por unas menguas que se deben al margen de tolerancia de los instrumentos de medida.

Pues bien, en la sentencia de 30 de octubre de 2008 (casación 501/06, FJ 6º ) hemos dado respuesta a un debate igual, promovido entonces por la compañía CLH Aviación, S.A., asumiendo la tesis que se defiende en esos motivos de casación. La doctrina sentada en la misma ha sido, después, reiterada en otra sentencia de 26 de noviembre de 2008 (casación 3183/05, FJ 7º), en la de 16 de enero de 2009 (casación 8389/04, FJ.3º.2), en cuatro de 27 de febrero de 2009 (recursos de casación 4350/05, 4352/05, 4353/05 y 5707/05, FJ 6º en todas ellas), en otra de 21 de abril del mismo año (casación 9425/04, FJ 7º), así como en las de 6 de mayo (casación 9407/04, FJ 6º) y 15 de octubre también de 2009 (casación 9777/04, FJ 3º). Bastará, en virtud del principio de unidad de doctrina, con reproducir aquí el fundamento sexto de aquella sentencia de 30 de octubre de 2008, reiterado en las posteriores citadas, cuyos razonamientos resultan pertinentes en atención a que aquí se trata del margen de tolerancia de los aparatos de medición empleados a la salida de la refinería y a la entrada en el lugar de destino: «[...] debemos también coincidir con CLH Aviación, S.A. en que en la medición [...] de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por dicha entidad.

En efecto, [...] conforme al apartado segundo del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, "[para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado". Ni la Sentencia de Audiencia Nacional impugnada en esta sede ni el Abogado del Estado niegan que, tal y como señala la actora, los instrumentos de medida de grandes tanques de combustible que emplea tengan un margen apreciable de error; errores de medición en los equipos que, sin lugar a dudas, constituyen el origen de la previsión reglamentaria que acabamos de transcribir. Simplemente, rechazan la posibilidad de que la actora tenga en cuenta tales tolerancias -en cualquier grado- porque los aparatos de control empleados por CLH Aviación, S.A., no habrían pasado por el control técnico específico en España que, en virtud de los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, se exigiría en todo caso (FD Séptimo ).

Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala por las razones que se expresan a continuación. Antes que nada, no puede ignorarse que, como advierte la recurrente, las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el "[establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, ..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación"); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992, "[los depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento", tanques que "diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente". En segundo lugar, constituye asimismo un dato relevante que todas las partes son contestes en que la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A., de quien depende la recurrente, consultó a la Dirección General de Tributos su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el citado art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, y que, con fecha 9 de mayo de 1997, la contestación fue la siguiente:

2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.-3.- En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del reglamento de los Impuestos Especiales .

Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento

.

Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque, como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio, las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, "el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurría] en responsabilidad"), y, desde luego, no podían "determinar el criterio de los Tribunales" sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000 ), FD Sexto], no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma [...]. En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el citado Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribir, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que «[dado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias »; que «[en este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical »; y, en fin, que «[los errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos ».

Finalmente, tampoco puede soslayarse que, según hizo constar la demandante en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa, el citado Centro Español de Metrología, en su Informe de 19 de febrero de 1999 puso de manifiesto que «[e]l término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del artículo séptimo de la Ley de Metrología »; y que, en una contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con "el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos", el referido Centro puso de manifiesto: que «[la inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas »; y que «[en la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario ».

En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin -debemos añadir ahora-, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición colocados en el depósito fiscal autorizado se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005 no cuestiona en ningún momento, y ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala CLH Aviación, S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en el año 2000 al control metrológico del Estado, caen por su propio peso las afirmaciones de la resolución impugnada en el sentido de que "estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas" (FD [Noveno]).

En fin [...], la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia se antoja desproporcionada en la medida en que, como se pone de manifiesto en el Acta y en el informe ampliatorio, CLH Aviación, S.A. incluyó las diferencias en menos en su declaración de operaciones (Modelo 570) -de hecho, de dicha fuente extrae la Inspección de tributos la información para liquidar- y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, "en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre"; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, "practicando el asiento oportuno" cuando, "como consecuencia de un recuento de existencias", aquellos "comprueben] la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas", pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995, pese a que ambos están reconocidos en la misma norma.

En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y CLH Aviación, S.A., en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida.»

Alcanzada la anterior conclusión, resulta innecesario el análisis de los otros motivos de casación, tanto los de talante formal, cuya relevancia desaparece al estimarse pertinente un margen de tolerancia en los aparatos medidores de un 0,7 por 100 y casarse la sentencia de instancia, como los otros de alcance sustantivo relativos al principio de capacidad económica o que atañen a los intereses de demora, tema este último aducido a título subsidiario.

En suma, corresponde declarar procedente esta casación, revocar la sentencia impugnada y, resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción], estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por CEPSA y anular los actos recurridos, al haberse practicado la liquidación del impuesto especial sobre hidrocarburos sin tener en cuenta en la medición de las pérdidas un margen de error en los aparatos de medición del 0,7 por 100.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Procede reconocer el derecho de CEPSA a que le sean reembolsados los gastos y costes en que incurrió con ocasión de la presentación de avales en garantía de la suspensión de la ejecución de la liquidación tributaria que se encuentra en el origen de este proceso contencioso-administrativo.