STS, 16 de Octubre de 2009
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 16 Octubre 2009 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Octubre de dos mil nueve
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 10222/2003, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 16 de octubre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 536/2002 promovido por la entidad Alcampo, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en adelante), de 6 de julio de 2001, por la que se confirma la sanción impuesta derivada de acta de conformidad, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.
Ha comparecido como parte recurrida la mercantil Alcampo, S.A., representada por la Procuradora Dª María del Rosario Sánchez Rodríguez y defendida por Letrado.
Con fecha 28 de febrero de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., incoó a la entidad Alcampo, S.A. acta de conformidad por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1993, en la que se modificaba la base imponible declarada en las siguientes cuantías y conceptos: 1.-481.984.807 pesetas correspondientes a la amortización de gastos de primer establecimiento realizada en el ejercicio; 2.- 60.000.000 pesetas, por pagos de servicios que no se consideraban deducibles; 3.-750.000.000 pesetas correspondientes a un resultado extraordinario contabilizado con ocasión de la adjudicación de un solar en Cádiz en subasta judicial; 4.- 96.000.000 pesetas correspondientes a menor importe de rappels devengados; 5.- 65.723.968 pesetas por mayor importe de amortizaciones de inmovilizado material.
Los hechos consignados constituían, a juicio de la Inspección, una infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, considerando aplicable una sanción del 50%, si bien ésta se reducía en un 30% por la conformidad prestada. En virtud de todo ello se proponía una liquidación con una deuda tributaria por un importe de 208.046.114 pesetas, de las que 126.839.732 eran cuota, 36.812.476 pesetas intereses de demora y 44.393.906 pesetas la sanción.
Contra la sanción impuesta la entidad Alcampo, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue desestimada por resolución de 6 de julio de 2001.
Promovido recurso contencioso-administrativo por la entidad contra la referida resolución del TEAC, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 16 de octubre de 2003, con la siguiente parte dispositiva:
"FALLO ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ALCAMPO, S.A contra el acuerdo de 17 de noviembre de 2000, dictado por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 2411/97 y R. S. 892/97 ) desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación derivada del acta de conformidad incoada por la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. el 28 de febrero de 1997, relativa al impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y en consecuencia se anula la liquidación practicada exclusivamente en la parte correspondiente a la sanción. Sin expresa imposición de costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación que, luego formalizó ante la Sala, interesando sentencia por la que se estime el recurso, case y anule la sentencia recurrida y, en su lugar, se dicte nueva sentencia por la que se declare conforme a Derecho la liquidación de la Administración Tributaria confirmada por resolución del TEAC.
La entidad Alcampo, S.A., se opuso al recurso, suplicando sentencia por la que se declare no haber lugar al recurso de casación formulado de contrario.
Para el acto de votación y fallo se señaló el día 14 de octubre de 2009, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala.
Es objeto del presente recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de fecha 16 de octubre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Alcampo, S.A., anulando la sanción que había confirmado el TEAC en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993.
Entendió la Sala que en este caso la Administración en el acta de conformidad no motiva la imposición de la sanción, ya que se limita a señalar que "los consignados a juicio de la Inspección constituyen infracción tributaria grave", olvidando que no se puede imponer una sanción sólo porque concurra el elemento objetivo del tipo, sino que hay que acreditar también que concurre el elemento subjetivo, es decir, que existe al menos un grado de simple negligencia, para lo cual es necesario examinar las circunstancias del caso concreto, examen que omite el actuario, sin que el hecho de que el acta sea de conformidad y se fijen con claridad los hechos con trascendencia tributaria que motivaron el aumento de la base imponible sea suficiente para acreditar el elemento subjetivo.
El Abogado del Estado invoca un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1
d) de la Ley Jurisdiccional, por entender que la sentencia recurrida infringe los artículos 25 de la Constitución, 79 a), en redacción dada por la Ley 10/1985, 77.4 d) de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995, aplicada por la sentencia o, subsidiariamente, la jurisprudencia que recoge este precepto legal, de la que pueden ser exponente, por otras, las sentencias de esta Sala de 9 de abril de 2001, 16 de marzo de 2002 y 25 de enero de 2002, y se concreta en desarrollo del motivo, y, por inaplicación, el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995 en relación con la disposición transitoria primera de esta misma Ley .
A juicio de la representación estatal concurren los elementos suficientes para justificar la conducta negligente merecedora del reproche sancionador, pues cuando se examinan las partidas que incrementan la base imponible se comprueba que
"En la amortización del inmovilizado material por gastos de primer establecimiento se incluyen como gastos amortizables los terrenos.
Los gastos deducibles correspondientes a servicios prestados están huérfanos de toda prueba sobre la realidad de éstos últimos.
La adjudicación en pago de una parcela en Cádiz se hace por 500 millones de pesetas con una pérdida de 750 millones de pesetas al ser la deuda de 1250 millones de pesetas.
La contabilidad de los rappels se imputa a criterio de caja y las compras que los origina a criterio de devengo. Se reconoce un mayor importe de amortizaciones sobre el inmovilizado material".
De todo ello, resulta, según el Abogado del Estado, un comportamiento que difícilmente puede subsumirse en la norma contenida en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en redacción de la Ley 25/1995, o, en la jurisprudencia sobre el artículo 77.1, en redacción dada por la Ley 10/1985, porque
"Parece que la amortización de los edificios no es una cuestión susceptible de gran complejidad o que permita discrepancias razonables, máxime cuando aquí no se cuestiona el método de amortización.
Parece notorio que los terrenos no son susceptibles de amortización.
Resulta evidente que los gastos deducibles por servicios prestados exigen principio de prueba sobre la realidad de dichos servicios.
Es obvio que la adjudicación en pago y no para pago del solar de Cádiz en tercera subasta con una pérdida de 759 millones de pesetas tiene una motivación claramente fiscal que no era ignorada por la mercantil.
Resulta razonable que una entidad mercantil de las características de Alcampo, S.A. sea consciente de que no puede utilizar un doble criterio para contabilizar rappels y compras que los originan. La norma contenida en el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto de Sociedades permite aclarar cualquier duda si es que pudiera haberla".
En definitiva, para el Abogado del Estado, la sentencia debió confirmar la sanción impuesta porque concurre el tipo de infracción y se había determinado la misma con aplicación de la norma sancionadora más favorable, concurriendo negligencia probada para fundar la plena corrección a derecho de la liquidación tributaria en la cuestión atinente a la sanción.
Conviene recordar, ante todo, la fundamentación de la sanción que contiene el acta de conformidad:
"Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria (LGT), redacción Ley 10/1985, BOE 27 de abril .
Dado que no se aprecia la existencia de elementos de graduación, la sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 50,00 por 100 de la cuota tributaria, artículo 87.1 LGT .
La sanción total así determinada se reduce en un 30% por conformidad del obligado tributario con la propuesta formulada: LGT. Artículo 82.3 (porcentaje de sanción efectiva 35,00%).
La sanción a imponer se determina según la redacción dada a las normas reseñadas por la Ley 25/1995, BOE de 22 de julio, (de acuerdo con su disposición transitoria Primera ): la sanción efectiva es inferior a la que resultaría de acuerdo con la redacción dada a las normas sancionadoras por la Ley 30/1985. Se han puesto en conocimiento del obligado tributario los efectos de ambas normativas".
Esta motivación fue considerada suficiente por el TEAC, por reflejar el acta suficientemente los hechos con trascendencia tributaria que motivaron el aumento de la base imponible, indicando los fundamentos jurídicos en que se basa la calificación del expediente a efectos sancionadores, así como la cuantía aplicable en el cuantificación de la sanción, rechazando la alegación de la reclamante de que no existía prueba alguna para destruir la buena fe que se presume, por tratarse de un acta de conformidad, estando regulados los hechos regularizados por la Inspección en normas suficientemente claras y precisas.
Esto sentado, el recurso del Abogado del Estado no puede prosperar, ya que la sentencia impugnada se atiene a la doctrina que tiene sentada tanto esta Sala como el Tribunal Constitucional, que aparece recogida, entre otras, en la sentencia de 6 de febrero de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 146/2004 .
En esta sentencia decíamos lo siguiente:
«En efecto, no es dudoso que, como alega la entidad recurrente, la falta de motivación de la resolución sancionadora vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (en la actualidad, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ). Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «[f]rente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria», en relación con los actos administrativos que impongan sanciones «tal deber alcanza una dimensión constitucional», en la medida en que «[e]l derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales» que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador. «Así, de poco serviría -explica el máximo intérprete e la Constitución- exigir que el expedientado cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa», amén de que «resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión» (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; y 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ). En la misma línea, esta Sección ha subrayado que la motivación de la sanción es la que «permite al destinatario -en este caso, al sancionadoconocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa» [Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 385/2005 ), FD Octavo].»
Por otra parte declarábamos
"que el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas (SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; y 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 11 ), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio, FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT - aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual «[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [SSTC 76/1990, FJ 4 A); y 164/2005, FJ 6 ], de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer, que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».
Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4 ), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» (STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; y 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5 )]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia."
En este caso, el acta de inspección se limita a explicitar la regularización practicada, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave, ni especificar los hechos o circunstancias de la que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia. Tampoco se considera suficiente la argumentación del TEAC, ya que la extensión de un acta de conformidad no puede determinar sin más la imposición de la sanción, ya que ello significa desterrar el elemento esencial de culpabilidad, e incorporar el criterio objetivo; por otra parte, no basta con que la Inspección alegue las incorrecciones cometidas por el contribuyente para justificar la sanción; finalmente, tampoco la simple afirmación de que las normas incumplidas son claras resulta suficiente, al tener que explicar la Inspección que la posición del eventual infractor no es razonable en atención a las circunstancias del caso.
El Abogado del Estado intenta salvar en casación las deficiencias advertidas, pero todo ello no es posible por la finalidad de este recurso extraordinario de casación que no es otra que la de depurar la sentencia recaída en función de las infracciones jurídicas en que haya podido incurrir, por lo que no resulta posible convertir la casación en una nueva instancia.
La desestimación del recurso lleva aparejada la condena en costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 239.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cifra máxima de 2.000 euros.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de csación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia de 16 de octubre de 2003, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Manuel Martin Timon Emilio Frias Ponce Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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