STS, 3 de Marzo de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por don Jesús Manuel , contra la Resolución del TEAC, de fecha 23 de enero de 2002, que confirmó el recurso de alzada interpuesto contra el Acuerdo de fecha 6 de mayo de 1998, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, por importe de 1.077.706,57 euros, según Acta de disconformidad de fecha 25 de febrero de 1995, en la que se procedió a la regularización de la operación recogida en la escritura de 5 de octubre de 1990, en la que el recurrente donó a su esposa, Doña Santiaga , de 47 acciones de la sociedad Benher Vitroplast, S.A., la cual se subrogaba en la deuda garantizada por las acciones recibidas en donación, procediendo al siguiente día 15, dicha donataria, junto a otras dos, a vender a la sociedad SDM Resins España las acciones, recibiendo la esposa del recurrente un cheque por importe igual al préstamo, que es cancelado, más otro por importe del valor restante de 47.500.000 pesetas: acciones que estaban gravadas con una garantía pignoraticia del préstamo otorgado al recurrente por el Banco de Santander, por importe de 394.000.000 pesetas.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 3 de noviembre de 2004 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (don Jesús Manuel ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 1 de diciembre de 2004 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción por inaplicación de las normas procesales reguladoras de la sentencia (art. 120.3 CE y 208.2 LEC) al haber incurrido en una motivación insuficiente con vulneración del art. 24.1 y 2 de la CE y causación de indefensión.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción por inaplicación de las normas procesales reguladoras de la sentencia (art. 120.3 CE y 208.2 LEC) por incongruencia extrapetita y vulneración de los principios de contradicción y defensa por alteración del debate procesal sin previa audiencia a las partes.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción por inaplicación de las normas que rigen los actos y garantías procesales (art. 65 LJ ) con causación de indefensión y vulneración del art. 24.1 y 2 de la CE .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción por indebida aplicación del art. 622 del CC en relación con inaplicación del art. 619 y 621 CC .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción por errónea interpretación del art. 20 de la Ley 44/1978 .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción por inaplicación del art. 23.3 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre , con claro parangón en el art. 14 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre , en vigor al tiempo de dictarse la sentencia que ahora se recurre, y consiguiente aplicación indebida del art. 29 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción por inaplicación del art. 24.1 de la LGT (art. 15 de la nueva Ley ) en la redacción dada al precepto por la Ley 25/1995, de 23 de julio , en relación con el art. 6.4 del CC .

Terminando por suplicar dicte sentencia casando y revocando la de instancia con base en los motivos articulados, con expresa imposición de las costas a la Administración, teniendo en caso contrario por denunciado la infracción del art. 24.1 y 2 CE por causación de indefensión con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, menciones las anteriores que se hacen a los efectos previstos en el art. 44.1 c) LOTC .

Por providencia de la Sala, de fecha 24 de enero de 2006 , se admitió a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 15 de febrero de 2006, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 9 de marzo de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 15 de octubre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 24 de febrero de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso interpuesto por don Isidro contra: a) la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en virtud de la cual se confirmó en alzada la resolución del TEAR de Cataluña relativa a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1990, por importe de 1.077.706,57 #, y b) la resolución del Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona, por la cual se acuerda, en ejecución del fallo de la resolución del TEAR de Cataluña, girar intereses de demora por importe de 379.219,83 #, correspondientes a la nueva liquidación que ha sido calculada sobre la cuota e intereses de demora, desde la finalización del plazo voluntario de pago del acta de Inspección (22-8-95) hasta la fecha de pago realizada por el recurrente (30-7-99), todo ello por el tiempo en que la deuda estuvo suspendida.

El hecho determinante en que se basa la sentencia es el siguiente:

El recurrente donó a su esposa, doña Santiaga , 47 acciones de la sociedad Benher Vitroplast

S.A., acciones que había adquirido por un precio de 21.011.470 pesetas, y que habían sido gravadas con una garantía pignoraticia del préstamo otorgado al recurrente por el Banco de Santander, por importe de 394.000.000 pesetas. La donataria se subroga en la deuda garantizada por las acciones recibidas en donación, procediendo al siguiente día 15, dicha donataria, junto a otras dos, a vender a la sociedad DSM Resins España las acciones, recibiendo la esposa del recurrente un cheque por importe igual al préstamo, que es cancelado, más otro por importe del valor restante de 47.500.000 pesetas. Los hechos consignados constituyen a juicio de la Inspección un incremento patrimonial oneroso de 372.194.830 ptas. (394.000.000 menos 21.011.470 ptas.), y un incremento patrimonial neto lucrativo de 40.750.000 ptas.">>

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación aduce el recurrente que la sentencia ha incurrido en quebrantamiento de sus normas reguladoras, pues al remitirse en bloque a lo resuelto en otras sentencias de la misma Sala, deja imprejuzgada las siguientes cuestiones planteadas en la demanda: a) infracción por inaplicación de los artículos 619 y 621 del Código Civil , b) vicio de nulidad por no instrucción de un expediente de fraude de ley, c) incorrecta aplicación analógica de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones para hacer tributar en Renta un incremento patrimonial, d) falta de tipificación del hecho imponible de una categoría de "incrementos mixtos" en el art. 20 de la Ley de Renta , y vulneración del principio de legalidad y de reserva de ley en la tipificación del hecho imponible.

Con arreglo a reiterada jurisprudencia de esta Sala y a la doctrina del Tribunal Constitucional, el requisito de congruencia y motivación de las sentencias exigido por el artículo 67 de la Ley Jurisdiccional , no precisa de una contestación detallada de todas las cuestiones planteadas por las partes en sus escritos, pues se entiende cumplido, cuando, aunque sea tácitamente, se deduzca del hilo conductor de la sentencia, cual es la razón determinante del fallo. Este, por otra parte, puede derivar tanto de los razonamientos contenidos en la propia sentencia como de los contenidos en otras a las que se remite del propio Tribunal o del Tribunal Supremo.

Es cierto que, en el presente caso la sentencia recurrida se remite a otras dictadas por la misma Sala en cuestiones similares a la presente, pero no es menos cierto que en los razonamientos de estas remisorias, se resuelven todas las cuestiones a que se refiere el recurrente en la exposición del motivo. Así, en efecto:

1. En cuanto a la aplicación o inaplicación de los artículos 619 , que considera donación "a aquélla en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado", y 621 del Código Civil, que remite a "las disposiciones generales de los contratos y obligaciones en todo lo que no se halle determinado este título", la sentencia se está refiriendo implícitamente a ellos cuando en el fundamento jurídico segundo, aunque sea por remisión, señala que "...la unidad conceptual del incremento patrimonial, a efectos tributarios, tendría su lógica si se tratara efectivamente, de una auténtica donación onerosa, circunstancia que, como se ha expuestos, en el caso presente no concurre", y, cuando más adelante, en el fundamento jurídico tercero, indica que "Pero esa verdadera naturaleza jurídica exige tener en cuenta que la donación que regulan los artículos 619 y siguientes del Código Civil , sólo forman parte de un negocio jurídico complejo que, por ello mismo, ha de ser contemplado en su verdadera dimensión y, como ha declarado esta Sala, atendiendo a su propia causa".

2. En cuanto a la no instrucción del expediente por fraude de ley, la propia Sala parte de la aplicación del artículo 25 de la Ley General Tributaria en cuanto a la calificación del hecho imponible conforme a su verdadera naturaleza jurídica (FJ 3º), lo que por esta razón le lleva a excluir el expediente de fraude de ley, conforme señala en el último párrafo del fundamento jurídico tercero .

3. Respecto de la aplicación analógica de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la sentencia recurrida, contestando a los argumentos formulados en el apartado cuarto de la demanda de que "el régimen jurídico de las donaciones modales no es el de los contratos sino el de los negocios lucrativos y solo supletoriamente en defecto de éste, el de los onerosos (art. 619 C.Civ .)", indica que (fj 3º e) "Finalmente, la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos, está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o ratio iuris radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba".

4. Por último, en el penúltimo párrafo del fundamento jurídico tercero se da respuesta a la alegación de ilegalidad del artículo 20.3 de la Ley de Renta cuando se dice que:

confirmación de la resolución impugnada, sin que se considere necesario, a juicio de la Sala, el planteamiento de la cuestión de constitucionalidad que con respecto al artículo 20.3 de la Ley 44/78 se pretende asimismo en la demanda ya que en definitiva la resolución de la controversia (o la validez del fallo), tal y como se deduce de lo hasta aquí razonado, no depende directamente del artículo referido juicio de relevancia que constituye requisito "sine qua non" para el planteamiento de la indicada cuestión a tenor del artículo 163 de nuestra Constitución (RCL 1978\2836 y ApNDL 2875 ).">>

El motivo, por tanto, debe desestimarse.

Alega el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación, infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia "extra petita", al haber alterado el principal debate procesal fijado en la resolución del TEAC, en la demanda, la contestación y los demás escritos de las partes, al introducir la calificación de los negocios jurídicos como fraudulentos y constitutivos de simulación negocial, cuando hasta ese momento toda la discusión jurídica analizada había sido la de cómo debía tributar una donación modal en la Ley de Renta 44/1978 , con lo que se ha variado los términos en que se habría desarrollado la prueba, así como la fundamentación jurídica de las partes, que hubieran sido otras. Entiende que la Sala, al haber actuado de esta forma debió dar audiencia previamente a las partes sobre el nuevo motivo, y al no hacerlo así se le ha causado indefensión.

Los motivos deben desestimarse, pues la sentencia recurrida ni explícita ni implícitamente consideran a los negocios objetos de tributación como fraudulentos o simulados, excluyendo expresamente la primera calificación al excluir el expediente de fraude ley. La propia parte es consciente de que su argumentación no tiene consistencia cuando indica que "la Sala no lo dice tan claro como nosotros", y es que en la sentencia no se varía en absoluto el planteamiento realizado por las resoluciones recurridas, en el que se califica como compleja la operación realizada, cuya esencia o ratio iure radica, dice, "en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba".

A continuación se alega que la Sala de instancia, al igual que hiciera el TEAC al hacer tributar la donación hasta el gravamen como negocio oneroso, está aplicando un régimen jurídico que no es el propio de los actos lucrativos, sino el de los onerosos, con lo que entra en clara contradicción con el art. 622 CC que se prevé sólo para las donaciones con causa onerosa y remuneratorias, e inaplica el art. 619 en relación con el 621 que distinguen claramente que el régimen jurídico de las donaciones modales es el de los negocios jurídicos lucrativos, actuando las disposiciones relativas a los negocios onerosos como cláusulas supletorias. Se aduce en el quinto, sexto y séptimo motivo casacional infracción del artículo 20 Ley 44/78 IRPF cuando en la sentencia se interpreta que en su dicción se regula como oneroso el gravamen de los incrementos del patrimonio derivados de donaciones modales en la parte de renta generada hasta la concurrencia del gravamen. Entiende que la calificación de los negocios como simulados, como pretende la Sala de instancia, precisa la sustanciación de un expediente con audiencia de todos los integrantes del consilium fraudis. Considera que admitido por la Administración que la donación modal existe y es válida y eficaz, sólo cabe acudir a la norma fiscal para aplicar el régimen jurídico tributario a la transmisión. Entiende que LIRPF define lo que debe entenderse por incremento y disminución del patrimonio, y la remisión normativa que se hace a la LISSDD es exclusivamente para la fijación de los valores de adquisición y enajenación pero no a la forma de tributación del negocio en el IRPF, por lo que la Sala de instancia al colmar un vacío legal de la Ley 44/1978 con preceptos de otro tributo ha infringido el artículo 23.3 LGT que proscribe la analogía. Concluye que al entender la Administración la existencia de fraude de ley debió instruir el expediente del artículo 24.1 LGT y no ampararse formalmente en la potestad calificatoria del artículo 24 .

En realidad, la cuestión fundamental no es otra que determinar la naturaleza de la operación realizada y que ha quedado descrita en el fundamento primero de esta sentencia. La parte recurrente considera que se trata de una donación modal, siéndole de aplicación el régimen de los negocios lucrativos, lo que desde el punto de vista de su tributación como incremento patrimonial llevaría a la aplicación unitaria del tipo de gravamen del 20% de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 1989 . Por el contrario, la Administración, los Tribunales Económico- Administrativos, y la sentencia recurrida entienden que se trata de una operación compleja, con una parte onerosa correspondiente al importe del préstamo que se amortiza, que tributaría al tipo ordinario de la tarifa art. 82 LIRPF , muy superior en el caso presente al 20%, y una parte lucrativa en lo que excede del anterior importe, que si tributaría al indicado 20%.

Esta Sala, en su sentencia de 22 de marzo de 2005 , al examinar una operación similar a la presente, consideró que se trataba de un contrato mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil que se remite a las reglas de los contratos hasta la concurrencia del gravamen y a las de las donaciones en cuanto al exceso de valor del gravamen impuesto. Concluyendo que el art. 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo, pues, en realidad el único incremento tiene su causa en dos negocios distintos, oneroso uno, y lucrativo el otro.

En el presente caso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el recurrente tenía contraída con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento patrimonial en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y, además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

"Se está en presencia -dice la sentencia referida- de un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de acciones el donante se liberaba de su deuda... Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981 , según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas".

No existe, por tanto, infracción del artículo 20 de la Ley 44/78 , pues, precisamente con base en él, conforme a lo que ha quedado razonado, es como se ha determinado la forma de tributación, sin que sea necesario abrir expediente de fraude de ley, ni reconocer la existencia de simulación, pues lo que realmente ha ocurrido es una diferente forma de interpretar la operación por el interesado y la Administración, y la liquidación se ha llevado a cabo con arreglo a las normas propias del tributo, sin aplicación analógica del de Sucesiones y Donaciones.

Debe en consecuencia desestimarse los anteriores motivos, como así se ha hecho en casos paralelos al presente en sentencias de esta Sala de fechas 11 de febrero y 3 de marzo de 2010 , cuyos fundamentos se dan por reproducidos.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 2.100 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,