STS, 15 de Junio de 2007
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2007:6237 |
| Número de Recurso | 85/2002 |
| Fecha de Resolución | 15 de Junio de 2007 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Junio de dos mil siete.
Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el num. 85/2002 ante la Sala Tercera, Sección Segunda, de este Tribunal pende de resolución, interpuesto por la entidad EGARTRONIC S.A. representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 27 de julio de 2001, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
Comparece como parte recurrida la Administración del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Con fecha 20 de diciembre de 1991, EGARTRONIC S.A. presentó escritos ante la Oficina Gestora de Sabadell solicitando la devolución de los ingresos realizados por el concepto de Licencia Fiscal, períodos 1989 y 1990, en base a las siguientes alegaciones: 1º) que en cada una de las declaraciones de alta de Licencia Fiscal formuladas por el interesado durante el periodo indicado, por la actividad de "máquinas recreativas del tipo A" y "máquinas recreativas del tipo B", epígrafes 966.25 y 966.26, se le practicó la pertinente liquidación aplicándose la correspondiente cuota establecida por el Real Decreto 445/1988, de 6 de mayo, con el aumento de tarifas previsto en la Ley de presupuestos de cada ejercicio; 2º) que el Tribunal Supremo, en sentencia de 11 de marzo de 1991, había fallado en contra del citado Real Decreto 445/1988, declarando la nulidad de pleno derecho de toda la disposición ; por lo tanto, las liquidaciones practicadas en su aplicación devenían ilegales, habida cuenta la nulidad de la norma reglamentaria que les servía de soporte; 3º) en consecuencia, se había producido un ingreso indebido, dado que el interesado satisfizo la correspondiente deuda tributaria, correspondiendo ahora a la Administración, a la vista de la situación creada por la indicada declaración de nulidad de pleno derecho, proceder a la devolución de los ingresos indebidamente realizados, estos es, de la cantidad ingresada que excediese de las deudas calculadas en base a la cuota vigente con anterioridad a la publicación del Real Decreto 445/1988, incrementada sólo por el aumento establecido en la correspondiente Ley de Presupuestos, cantidad que el interesado calculaba en un importe de 15.163.386 ptas. y 15.169.177 ptas. para el ejercicio 1989 y 1990, respectivamente, más el interés legal correspondiente.
Con fecha 23 de mayo de 1995 EGARTRONIC S.A. interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña reclamación contra las denegaciones presuntas, por silencio administrativo, de sus solicitudes de devolución de ingresos indebidos, de conformidad con el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de dichas devoluciones.
El TEAR de Cataluña, en resolución de 25 de octubre de 1995, acordó desestimar la reclamación confirmando los actos impugnados. El Tribunal sostuvo que no todas las liquidaciones en concepto de Licencia Fiscal por los epígrafes 966.25 y 966.26 que se practicaron desde la entrada en vigor del Real Decreto 445/1988 lo fueron en aplicación del mismo sino únicamente aquéllas efectuadas hasta el día 9 de agosto de 1989 . A partir del 10 de agosto de 1989, las liquidaciones en concepto de Licencia Fiscal por aquellos epígrafes se practicaron con base en el Real Decreto 1024/1989 y no en aplicación del Real Decreto 445/1988, con lo cual la nulidad de este Real Decreto no alcanzaba a fundamentar la devolución de todos los ingresos efectuados al satisfacer las liquidaciones dictadas en aplicación del mismo. Y ello por cuanto, con arreglo a lo establecido en el art. 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo, los actos aplicativos firmes, por no recurridos, de las disposiciones anuladas no pueden dar lugar a la devolución de ingresos indebidos.
Contra el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 25 de octubre de 1995 ERGATRONIC S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, cuya Sección Primera dictó, en la fecha indicada de 27 de julio de 2001, sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor: "FALLAMOS: DESESTIMAR el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de EGARTRONIC, S.A. contra la desestimación, por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de la reclamación económico- administrativa n° 5731/95 interpuesta por la actora contra acuerdo dictado por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Sabadell por el concepto de Licencia Fiscal, epígrafes 966.25 y 966.26, ejercicios de 1989 y 1990. No procede hacer una especial condena en costas".
Contra la citada sentencia la representación procesal de EGARTRONIC S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso, dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición. Y una vez que fue formalizado el escrito de oposición, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de junio de 2007, en cuya fecha tuvo lugar la referido actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.
La sentencia recurrida planteó, como cuestión de fondo de la litis planteada ante la Sala de la jurisdicción de Cataluña, los efectos que respecto de las liquidaciones practicadas y cuotas ingresadas por la recurrente en concepto de Licencia Fiscal, epígrafes 966.25 y 966.26, ejercicios de 1989 y 1990 debería producir la declaración de nulidad del pleno derecho del Real Decreto 445/1988, de 6 de mayo, por parte de la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 1991 .
La sentencia decía al respecto: debe señalarse, en primer lugar, que la nulidad del Real Decreto 445/1988, de 6 de mayo, no fundamentaría la devolución de todos los ingresos efectuados por la actora, sino únicamente, en su caso, la de los correspondientes a las liquidaciones realizadas con base en aquella disposición reglamentaria con anterioridad al 10 de agosto de 1989, sin que pueda acogerse la argumentación de la recurrente según la cual, por lo que respecta a los actos administrativos dictados con posterioridad al 10 de agosto de 1989, quepa impugnar indirectamente el Real Decreto 1024/1989, fundándose en que esta norma no es conforme a Derecho al haber realizado una mera tarea de refundición de diferentes textos legales, entre ellos el Real Decreto 445/1988, en uno solo. Esta argumentación de la actora no puede ser acogida, porque se está en presencia de dos normas reglamentarias distintas sin que, en ningún momento, se haya alegado y mucho menos acreditado que el Real Decreto 1024/1989 tuviese los mismos defectos que llevaron a decretar la nulidad de pleno derecho del Real Decreto 445/1988 .
Por otra parte, y en relación con los ingresos derivados de las liquidaciones en concepto de Licencia Fiscal, epígrafes 966.25 y 966.26, practicadas con anterioridad al 10 de agosto de 1989, debe señalarse que esta cuestión ha sido resuelta por la Jurisprudencia (Sentencias de 28 de septiembre de 1992 y de 25 de noviembre de 1992 ), en el sentido indicado por la Administración demandada, acudiendo para ello a los términos del artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo, a cuyo tenor "la estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma". En el caso que se debate, el recurrente no impugnó, en tiempo y forma, las liquidaciones, razón por la cual se convirtieron en actos firmes y consentidos. Y aun cuando se ha pretendido por algún sector doctrinal la procedencia de la devolución de ingresos indebidos al amparo del art. 155 de la Ley General Tributaria, incluso prescindiendo de la firmeza de las liquidaciones, es criterio mantenido por esta Sala que con esta tesis padecería seriamente el principio de seguridad jurídica, sin que tampoco pueda acogerse la argumentación de la actora en el sentido de que las liquidaciones objeto del pleito que se sustancia no le fueron adecuadamente notificadas.
La entidad recurrente apoya su pretensión en la doctrina de dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera (la sentencia nº 221, de fecha 22 de marzo de 1995, recaída en el recurso 1673/93; y la sentencia nº 481, de fecha 14 de junio de 1995, recaída en el recurso num. 2139/93 ) y en dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional (la de fecha 25 de mayo de 1998, recaída en el recurso num. 109/95 y la de fecha 22 de enero de 1998, recaída en el recurso num. 91/1995 ).
En sentir de la recurrente, son identidades determinantes de la contradicción alega las siguientes:
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La identidad de hechos entre la sentencia de autos y las acompañadas con el escrito de interposición del recurso, por cuanto todas ellas se refieren a la reclamación de devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 1989 a 1991, por el concepto de Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, epígrafes 966.25 y 966.26 de las tarifas por los conceptos de "máquinas recreativas tipo A" y "máquinas recreativas tipo B".
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Todas las sentencias coinciden en la inaplicación del Real Decreto 445/1988, puesto que fue objeto de impugnación directa que resultó estimada, quedando anulado el mismo y por lo tanto expulsado del Ordenamiento Jurídico por la sentencia de 11 de marzo de 1991 del Tribunal Supremo .
La única diferencia estriba en que la sentencia recurrida deniega la devolución solicitada por los ingresos efectuados a la Administración indebidamente durante el ejercicio de 1989 al considerar que estamos ante actos administrativos firmes y consentidos; mientras que el resto de sentencias estiman dicha devolución porque reconocen la naturaleza de declaración-liquidación.
Para la entidad recurrente la infracción legal que cabe imputar a la sentencia recurrida es que en este supuesto no nos encontramos ante un acto administrativo firme por no haber sido recurrido dentro del plazo de quince días, como sucedería si se tratara de una liquidación, sino ante una declaración-liquidación no firme, susceptible de ser impugnada en el plazo de cinco años al que se refieren los arts. 64 y 155 dela Ley General Tributaria . Y considerando que el ingreso de este impuesto se perfila como una declaración-liquidación, la solicitud de rectificación de la misma puede hacerse, según dispone el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Ni una ni otra cosa ha ocurrido, por lo que se procedió a solicitar la rectificación dentro de plazo, es decir, dentro de los cinco años previstos. En este sentido resulta improcedente la remisión al art. 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo anterior a la reforma de 1992, por cuanto el Real Decreto 1163/1990 modificó el régimen de firmeza respecto a las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones previsto en el art. 121 del Real Decreto 199/81 .
1. En el recurso de casación para la unificación de doctrina es necesaria una igualdad sustancial entre los supuestos decididos en la sentencia recurrida y los contenidos en las sentencias de contraste para que, de haberse llegado a pronunciamientos distintos, se evidencie la contradicción, que es el presupuesto básico de la modalidad casacional utilizada por la recurrente.
1.1 En el caso que nos ocupa, --como bien pone de relieve el Abogado del Estado-- falta, en primer lugar, la identidad requerida entre las sentencias aportadas como sentencias de contraste y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de julio de 2001, ahora impugnada, ya que la sentencia impugnada no entra a valorar la validez o invalidez de la notificación de la liquidación practicada al actor, al contrario que las dos sentencias aportadas dictadas por el Tribunal Supreior de Justicia de Cataluña que en su fundamento de derecho tercero hacen referencia a la "falta de notificación reglamentaria de las liquidaciones". Este es un aspecto esencial ya que la determinación de la fecha de notificación es clave para determinar el inicio del plazo de recurso y, con ello, la fecha de firmeza de la resolución, lo que evitará su impugnación ulterior al quedar el acto consentido y firme.
1.2 No puede tampoco, en segundo lugar, hablarse de identidad entre la sentencia impugnada y las de contraste porque la sentencia aquí recurrida no trata para nada de la cuestión de la naturaleza del Modelo 881 de declaración tributaria, al contrario que las dos sentencias de contraste aportadas dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en fechas de 22 de marzo de 1995 y 14 de junio de 1995 .
1.3 En tercer lugar, falta la identidad también entre la sentencia impugnada y las sentencias aportadas por el recurrente dictadas por la Audiencia Nacional (de fechas 22 de enero de 1998 y 25 de mayo de 1998 ), ya que en ellas se acredita que el recurrente instó la rectificación de su declaración antes de que se dictara la liquidación definitiva por la Administración (como se señala en el fundamento de derecho segundo de sendas sentencias), al contrario de lo que ocurre en el supuesto de autos que da lugar a la sentencia de 27 de julio de 2001, ahora impugnada, en que no se acredita que el actor, ahora recurrente, instara la rectificación de su declaración con anterioridad a la fecha en que se dictó la liquidación tributaria. 2. Pero es que, además de no darse las identidades indicadas, tampoco se da el requisito primordial de la contradicción entre la sentencia impugnada y las de contraste en lo que se refiere, en primer lugar, a las liquidaciones en concepto de Licencia Fiscal practicadas con anterioridad al 10 de agosto de 1989. Todas las sentencias presentadas coinciden en afirmar que dichas liquidaciones, practicadas al amparo del Real Decreto 1024/1989, no han quedado afectadas por la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 1991 que anuló el Real Decreto 445/1998, pues se trata de textos normativos diferentes.
Tampoco existe contradicción, en segundo lugar, en lo que afecta a las liquidaciones practicadas al amparo del real Decreto 445/1988, anulado por el Tribunal Supremo, ya que en las sentencias de contraste aportadas se estiman los recursos interpuestos en lo que se refiere a estas liquidaciones, pero en base a determinadas circunstancias (falta de notificación de la liquidación en el caso de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña o solicitud de rectificación anterior a la liquidación en el caso de las sentencias de la Audiencia Nacional) que no concurren en el supuesto que ha dado origen a la sentencia impugnada. De esta forma, no existiendo identidad entre la sentencia impugnada y las de contraste, no puede apreciarse contradicción entre ellas.
Finalmente, tampoco existe contradicción en lo que afecta a la naturaleza del Modelo 881 de declaración tributaria, pues en ninguna de las sentencias aportadas por la recurrente se dispone expresamente que los Modelos de declaración presentados constituyan verdades autoliquidaciones, presupuesto inexcusable para acordar la devolución de ingresos indebidos. En efecto, no lo señala así la sentencia impugnada (que ni siquiera entra a valorar dicha cuestión) ni tampoco ninguna de las sentencias de contraste aportadas. Así, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de marzo de 1995 señala en su fundamento de derecho tercero que resulta "difícil hablar de auténticas autoliquidaciones dada la exigencia de intervención y firma del funcionario". De igual forma se expresa la sentencia del mismo Tribunal de 14 de junio de 1995 . Las dos sentencias de la Audiencia Nacional aportadas, aunque estiman parcialmente los recursos presentados, tampoco señalan en ningún momento, como afirma la recurrente, que las declaraciones presentadas sean auténticas autoliquidaciones.
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En todo caso, y por lo que se refiere a la cuestión de fondo planteada, no puede afirmarse que estemos ante una autoliquidación, como pretende el actor, pues en cada una de las declaraciones de alta de licencia fiscal que la entidad EGARTRONIC S.A. presentó durante los ejercicios 1989 y 1990 por la actividad de máquinas recreativas, la cantidad a ingresar se determinó mediante liquidación tributaria, practicada por el Organo Gestor y notificada al contribuyente el mismo día en que éste formuló la respectiva declaración de alta, liquidaciones que no consta que EGARTRONIC S.A. impugnara en tiempo y forma, con lo que devinieron en actos consentidos y firmes, por lo que hay que confirmar el criterio de la sentencia recurrida de aplicar al caso el art. 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo y mantener la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación del Real Decreto 445/1988 .
Por todo ello, no ha lugar a estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la entidad recurrente, sin que la cuantía de las costas del Abogado del Estado puedan exceder de los 4.500 euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad mercantil EGARTRONIC S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 27 de julio de 2001, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso al principio indicado, con imposición de costas a la entidad recurrente, con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.-Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
