SAN, 15 de Marzo de 2006
| Ponente | TOMAS GARCIA GONZALO |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 4ª |
| ECLI | ES:AN:2006:1240 |
| Número de Recurso | 714/2004 |
ERNESTO MANGAS GONZALEZJAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELAANA ISABEL MARTIN VALEROTOMAS GARCIA GONZALO
SENTENCIA
Madrid, a quince de Marzo de dos mil seis.
La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso
contencioso administrativo número 714/04, interpuesto por D. Claudio,
representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. Pilar Iribarren Cavallé, contra la resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de julio de 2004, por la que se desestima el
recurso de alzada que había interpuesto su padre D. Jose Ramón, y como heredero del
mismo, contra la resolución de 28 de febrero de 2002 del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Valencia, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa planteada
contra Acuerdo de 15 de septiembre de 1998 del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de Valencia por el que se declaró la existencia de fraude de ley, en
relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991; habiendo sido
parte en las presentes actuaciones, además del actor, la Administración General del Estado,
representada por la Abogacía del Estado.
PRIMERO Interpuesto el recurso, previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora para que en el término de veinte días formalizase la demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 3 de febrero de 2005, en el que después de exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, recaba en el Suplico los siguientes pedimentos:
"1) Declare la nulidad del acuerdo impugnado por vicios en el procedimiento; por inadecuación de la Ley 30/1992 del Procedimiento Administrativo Común para integrar el "expediente especial" de fraude de ley a que se refiere el art. 24 de la Ley 230/1963, de 23 de diciembre , General Tributaria; o por incompetencia del Delegado Especial de la AEAT para declarar un fraude de ley tributario. Todo ello de conformidad con lo expuesto en el Fundamento Jurídico Primero de esta demanda.
2)Para el caso de no considerar ajustado a derecho lo pedido en el suplico anterior; declare la caducidad del procedimiento de declaración de fraude de ley tributario al haberse excedido el plazo máximo para dictar resolución, de conformidad con lo expuesto en el Fundamento jurídico segundo.
3)De no estimar las anteriores pretensiones, declare la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
4)Subsidiariamente, de no considerar ajustado a derecho lo pedido en los tres suplico anteriores, declare la inexistencia de fraude de ley, por los motivos expuestos en el fundamento jurídico cuarto.
4)En el supuesto de no considerar ajustado a derecho los pedimentos anteriores, descuente la renta imputada por DASA a mi representado, como coste de titularidad en el cálculo de la alteración patrimonial derivada de la venta de las acciones el 24 de diciembre de 1990, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.8.c) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, y lo expuesto en el fundamento jurídico quinto.
5)Declare la ineficacia del acto de declaración de fraude de ley hasta su firmeza de conformidad con el Fundamento Jurídico Sexto".
SEGUNDO El Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado con fecha de 29 de abril de 2005, en el que con exposición de hechos y de los fundamentos jurídicos correspondientes recaba se dicte sentencia por la que se declare la inadmisibilidad en cuanto a las pretensiones subsidiarias del apartado cuarto del suplico de la demanda y, en cuanto al resto, que se desestime íntegramente la demanda, confirmando la resolución impugnada por ser conforme a derecho.
TERCERO Acordado el recibimiento del proceso a prueba mediante auto de fecha 27 de junio de 2.005 , que estimaba el recurso de súplica interpuesto contra anterior auto denegatorio, se ha practicado la propuesta, consistente en incorporar testimonio de lo actuado en la prueba practicada en el recurso número 780/2003, y evacuado por las partes el trámite de conclusiones, se ha señalado para votación y fallo el día 11 del actual mes y año, fecha en que ha tenido lugar.
Ha sido PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. D. Tomás García Gonzalo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO Constituye el objeto de este contencioso la desestimación por el Tribunal Económico- Administrativo Central, en resolución de 16 de julio de 2004, del recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 28 de febrero de 2.002, que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa planteada por D. Jose Ramón, padre del recurrente, contra el acuerdo de 15 de septiembre de 1998 del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia, que declaraba la existencia de fraude de ley en relación con operaciones efectuadas, correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.
Se sigue también en esta Sala recurso 664/2004 contra la expresada declaración de fraude de los restantes herederos de D. Jose Ramón.
En resolución recaída en el recurso 710/2004 de fecha 25 de enero de 2006, la Sala ha resuelto la impugnación que el hoy demandante, D. Claudio, había formalizado contra el acuerdo del TEAR que había desestimado el recurso de alzada contra la del TEAR de Valencia de 27 de marzo de 2002, que desestimaba la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia de 22 de abril de 1999, por la que se aprobaba la liquidación por IRPF ejercicio 1991, siendo su cuantía 2.171.713,82 euros, en cuya sentencia se da respuesta a las cuestiones ajenas a la conformidad a derecho de la declaración de fraude de ley; cuestión única que aquí interesa.
SEGUNDO Como motivos de impugnación de los actos administrativos impugnados, la parte recurrente formula los siguientes:
A.- Nulidad del acto de declaración de fraude de ley por vicios en el procedimiento, ante la inadecuación de la Ley 30/1992 para declarar un fraude de ley tributario y la incompetencia del Delegado Especial de la AEAT para declarar un fraude de ley tributario: Una vez derogado el Real Decreto 1919/79 , el procedimiento administrativo común no reúne los requisitos de especialidad exigidos por el art. 24 de la Ley General Tributaria , modificado por la Ley 25/1995 . A la luz de las competencias que el art. 103 de la Ley 31/1990 atribuye a la AEAT, es dudoso que ésta tenga encomendada la potestad de declarar la existencia de fraude de ley, que siempre ha estado atribuida a un órgano central y unificador. Se infringe por ello lo dispuesto en el art. 53 de la Ley 30/1992 , pues ni el Delegado Especial tiene atribuida la competencia ni existe procedimiento establecido en el art. 24 de la Ley General Tributaria .
B.- Caducidad del procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributario, al haberse superado el plazo de tres meses establecido en la LRJAP y PAC, art. 42 , para la resolución del expediente y no venir en aplicación para la determinación de dicho plazo lo establecido en la Ley 1/1998 respecto de la duración de gestión, comprobación y liquidación.
C.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya por aplicación de la disposición transitoria de la Ley 1/1998 , al haberse excedido el procedimiento de los doce meses establecidos para su conclusión, ya por haber transcurrido con creces el plazo de prescripción cuando se dictó el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe.
D.- Inexistencia de fraude de ley, ante la falta de concurrencia de propósito de eludir el pago del tributo y de renta gravable, según el dictamen pericial aportado con la demanda, y ante no concurrir resultado equivalente al del hecho imponible de la norma que se pretende eludir. La construcción administrativa responde a una simulación, no a un fraude de ley, yendo dirigida a imputar al demandante parte de la base imponible de DASA en el ejercicio 1990, aun habiendo constatado que no era socio de la entidad a la fecha de cierre del ejercicio social, momento elegido por la norma ( art. 12, Ley 44/1978 ) para la determinación de los sujetos a los que efectuar la imputación, y consiguiendo aplicar las consecuencias propias de una simulación del tipo absoluto circunvalando el art. 25 de la Ley General Tributaria , pues el mismo efecto práctico es desconocer la existencia y validez de la venta de acciones de DASA. No existe vía alternativa para lograr la transmisión de las acciones. Se somete a gravamen una situación fáctica irreal cuya reconducción al desenvolvimiento de los hechos jurídicos es imposible. El resultado práctico alcanzado no debe ser, en el fraude de ley tributario, el usual o propio del negocio, hecho o acto realizado y, sin embargo, la venta de acciones de DASA no está afecta de anormalidad, ni es insólita al resultado previsto por la ley para su especie negocial, sino al contrario. En este caso, las normas de cobertura se identifican con el art. 20.8 b de la Ley 44/1978 , con el art. 34.1 del Real Decreto 2384/1981 y con los arts. 18 y 23.2 de la Ley 61/1978 , y sin embargo, en el fraude de ley tributario, la norma de cobertura no puede pertenecer al ámbito jurídico tributario, sino a otra rama del derecho. Se produce en este caso el absurdo de que el mismo mandato eludido es el que actúa en amparo del hecho, acto o negocio reputado fraudulento, desconociéndose que una norma de valoración (el art. 20.8 b de la Ley 44/1978 ) nunca puede actuar en cobertura de un...
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