Resolución nº 00/3351/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Abril de 2013

RESOLUCIÓN:

En Madrid en la fecha indicada (18/04/2013) y en la reclamación que en única instancia ha sido interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por don ... que actúa en la representación que acredita en nombre de la sociedad X, S.L. con NIF ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la desestimación por silencio administrativo de un recurso de reposición interpuesto el 25 de septiembre del 2009 contra un acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT y notificado al interesado el 25 de agosto del 2009 requiriéndole la prestación de aval al amparo de lo previsto en el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,en garantía del pago de una devolución a su favor reconocida en una liquidación provisional de 9 de julio del 2009 por el exceso del impuesto soportado sobre el devengado al término del año 2008.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 30 de julio del 2009 se formalizó ante la interesada el acta de conformidad ... por el Impuesto sobre el valor Añadido del ejercicio 2008, respecto del que había solicitado la devolución del saldo existente al final del ejercicio por el exceso del impuesto soportado sobre el devengado y por importe de 16.562.830,65 €. No se definen en el cuerpo del Acta cual fue el alcance de las actuaciones inspectoras (aunque en el acuerdo de liquidación se dirá que: En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y periodo al que se refiere este acuerdo de liquidación han sido de carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley General Tributaria). Si se dice que Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

El interesado alude a la existencia de un Acta anterior de fecha 17 de junio del 2009 y de un acuerdo del Inspector jefe de 7 de julio que dejó el Acta sin efecto y ordenó que se completaran las actuaciones para comprobar las facturas de Y, S. L. porque: teniendo en cuenta la información que consta en la base de datos de la AEAT en relación con la entidad Y, S.L. NIF ... existen posibles circunstancias y operaciones que pueden dar lugar a una propuesta de regularización diferente a la practicada. A resultas de esa comprobación adicional se rechazó la deducibilidad del IVA repercutido en esa factura por 48.000€ en la segunda Acta.

SEGUNDO.- Siendo la actividad principal del contribuyente la de Promoción Inmobiliaria, en el Acta se propone la reducción del importe del saldo solicitado a devolver según propuesta de liquidación y en la que, como se dice en el acta,Las bases imponibles (detalladas por periodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación directa (artículo 51 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

Las reducciones de la cantidad a devolver tiene su causa en los siguientes motivos:

1-El importe declarado a compensar de periodos anteriores por 1.041.537,71€, quedó fijado después de la comprobación en 261.767,99 €

2-Efectuado un muestreo de las facturas recibidas se redujo el importe del IVA deducible en un total de 24.970,72 €, detallados por meses y que corresponden a facturas de alquiler de automóviles donde el interesado dedujo el 100% del importe cuando lo procedente debió ser el 50%; y de otras facturas de Z, W y V en las que se rechazó íntegramente la deducibilidad del impuesto repercutido por referirse a servicios no afectados directa y exclusivamente a la actividad empresarial.

3-Existe una factura imputable al mes de abril del 2008 emitida por Y, S.L. por importe de 300.000 € y 48.000 € de IVA repercutido, cuya deducibilidad no se acepta por no haber quedado acreditada la realidad del servicio a que se refiere.

4-El sujeto pasivo había declarado ventas inmobiliarias por importe de 3.400.000 € en junio, 700.000 € en septiembre y 600.000 € en noviembre hechas a la sociedad T, S.A. Se declararon como operaciones sujetas por renuncia a la exención, pero el comprador no satisfacía los requisitos para la validez de la renuncia por no tener derecho a la deducción total del IVA soportado. En consecuencia, se han considerado como operaciones exentas y al concurrir con otras sujetas se aplica en la liquidación la regla de prorrata calculando el porcentaje definitivo en el 87%. El ajuste se llevó a cabo en el mes de diciembre como regularización aplicación porcentaje definitivo de la prorrata. Sin embargo, no se rectificó el importe del IVA devengado declarado por el interesado por razón de la exención que motiva la aplicación de la prorrata.

5-En el Acta se consigna que existen indicios de la comisión de infracción tributaria tipificada en el artículo 183 de la ley 58/2003 exclusivamente por los hechos reflejado en el punto 3 de este apartado 3 del Acta (se refiere a la factura de Y, S.L.)

Como consecuencia de estos ajustes se practicó en el Acta liquidación por cada periodo mensual, resultando cuota a ingresar en los meses de abril (103.933,59 €), junio (51.177,37 €), julio (23.373 €); y una cuota a devolver procedente del mes de diciembre de 14.220.052,77 €.

La propuesta de liquidación recogida en el Acta de conformidad fue confirmada por acuerdo expreso de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT con fecha 30 de julio del 2009 donde se califica la liquidación de provisional, en aplicación de lo que dispone el artículo 101.4 de la Ley 58/2003 y reduce el importe de los intereses de demora devengados a favor del contribuyente tal como se calcularon en el acta.

TERCERO.- El 25 de agosto del 2009 se le notificó al interesado un nuevo acuerdo de la Dependencia requiriéndole al amparo de la autorización que recoge el artículo 118 de la LIVA, la aportación de garantía suficiente e ilimitada para cubrir el importe de la devolución. Contra esta decisión presentó el interesado recurso de reposición el día 25 de septiembre siguiente según consta en el sello de la Oficina de Correos (aunque en el Registro de la Sede Regional aparezca como fecha de interposición el 28 de septiembre).

Como motivación o fundamento de esta exigencia se decía en el acuerdo que: La motivación de dicha exigencia de aval viene derivada de la apreciación en el presente caso de la existencia de indicios suficientes sobre la posible improcedencia, total o parcial, de la devolución acordada.

El interesado, por su parte, se opone a la validez de ese acuerdo invocando una resolución de este TEAC de 24 de julio del 2007 y otra de 10 de febrero del 2009. La primera que exige para este tipo de decisiones el que contengan expresión de los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho, entendidos estos últimos como las circunstancias concretas que justifiquen la adopción del acuerdo, es decir, que es necesario que se comunique al obligado tributario de la existencia de indicios fundados de carácter individualizado que determinen la posible improcedencia de la devolución acordada, o bien una posible deuda tributaria no ingresada en relación con el concepto y periodos a los que se refiera la solicitud de devolución y la exigencia de la garantía. La segunda, insiste en la necesidad de que el acto se motive de manera que permita juzgar si de las circunstancias expuestas por el órgano administrativo se pueden apreciar la existencia de indicios suficientes sobre una posible lesión de los derechos de la Hacienda Publica. Ambas resoluciones, en aplicación del principio de proporcionalidad, consideraron que reclamar una garantía indefinida excede de las facultades atribuidas en el artículo 118 de la LIVA.

Transcurrido en exceso el plazo de un mes sin haberse dictado resolución expresa y entendido desestimado por silencio administrativo su recurso, el interesado ha interpuesto el día 24 de junio del 2010 reclamación en única instancia ante este TEAC, por razón de la cuantía de la devolución reconocida sobre cuyo importe total se requiere la presentación de aval.

CUARTO.- Junto con la remisión del expediente, la Dependencia Regional de inspección ha remitido a este TEAC un informe en el que afirma que existieron frente a este contribuyente y por este mismo impuesto y periodo temporal dos actuaciones de comprobación. Unas, las primeras que califica de actuaciones de carácter parcial limitadas a la comprobación de la devolución del año 2008,fueron iniciadas el 12 de mayo del 2009 yconcluyeron con el acuerdo de fecha30 de julio del 2009, que reconoció el derecho a la devolución de 14.041.568,81 € y que son el origen del acuerdo impugnado.Y otras, que pueden ser de carácter general por el ejercicio 2008, fueron iniciadas el 4 de septiembre del 2009 ydieron lugar a la elaboración del informe preceptivo de delito fiscal por apreciar que la conducta del contribuyente pudiera ser constitutiva del delito contra la Hacienda Publica tipificado en el artículo 305 del Código Penal; en grado de tentativa por importe de 16.562.830,49 € y consumado por importe de 365.644,42 €. La denuncia se presentó ante la Fiscalía del TSJ de ... el 30 de julio del 2010 y posteriormente el expediente se trasladó el 20 de abril del 2011 a ... para completar su instrucción, donde se tramita en el Juzgado de Instrucción nº ... del ... con el número ...

Los hechos que motivaron la denuncia a la Fiscalía son, según se describen en el Informe, que en ese año Q de ... cedió a la interesada el derecho de explotación no exclusiva de una patente de fabricación y explotación de plásticos ... y ... por importe de 100.000.000 € y una IVA repercutido de 16.000.000 €. Que la interesada en este expediente dedujo ese importe y el mismo figuraba en el correspondiente a la devolución solicitada al término del ejercicio por 16.562.830,65 €. La Inspección califica esa venta de simulada y la conducta constitutiva de delito fiscal en grado de tentativa. Segundo que existe una factura con un IVA repercutido de 576.000 €, emitida por Y, S.L. y P, S. L. (y que muy posiblemente sea la misma factura de abril del 2008 emitida también por Y, S.L. con un IVA repercutido de 48.000 €, cuya deducción fue yarechazada en el acuerdo de 30 de julio del 2009) . Y, el tercer hecho,que el interesado se dedujo un IVA soportado por gastos de embarcaciones, viajes,coches y transportes que no era deducible (muy posiblemente esta deducción ya fue regularizada en el acuerdo de 30 de julio del 2009).

Concluye así: En conclusión, la propuesta de regularización que es objeto de denuncia al Ministerio Fiscal conlleva que el obligado tributario había solicitado una devolución de la normativa del tributo por importe de 16.562.830,85 € que es totalmente incorrecta, por lo que quedaría en grado de tentativa, y además dejó de ingresar 365.644,42 € que comporta la comisión de un delito de defraudación, teniendo el carácter doloso de los ajustes efectuados (facturas falsas).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente, por razón de la cuantía, para conocer en única instancia de esta reclamación interpuesta contra un requerimiento de prestación de aval en relación con una devolución ya acordada por importe de 14.220.052,77 €.

La única cuestión planteada por el interesado se refiere al cumplimiento o no por el acuerdo impugnado de las exigencias legales, en concreto, si su motivación fue suficiente explícita para permitirleconocer las razones de la decisión.

SEGUNDO.- Con carácter previo este Tribunal estima conveniente analizar una cuestión procesal que se plantea en el presente expediente, que consiste en determinar si la interesada ha interpuesto la reclamación contra la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT y notificada al interesado el 25 de agosto de 2009 requiriéndole la prestación de aval al amparo de lo previsto en el artículo 118 de la Ley del IVA, dentro del plazo improrrogable de un mes que señala el art. 235.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Dicho precepto dispone:

La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Precepto éste que, para el supuesto de reclamaciones interpuestas contra desestimaciones presuntas de recurso de reposición, debe ponerse en conexión con el artículo 225 de la Ley General Tributaria, que establece:

3. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso. (...)

4. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

El recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de exigencia de la garantía fue presentado el 25 de septiembre del 2009 y a falta de resolución expresa, el mismo podía entenderse desestimado por el transcurso de aquel plazo de 1 mes, por lo que teniendo en cuenta el improrrogable plazo de un mes para interponer la reclamación económico-administrativa contra la desestimación presunta, a contar ..., desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo (art. 235.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria), evidenciaría, a priori, la extemporaneidad de la presente reclamación interpuesta el 24 de junio del 2010.

Ahora bien, lo dispuesto en el citado artículo 235.1 de la Ley 58/2003 debe ponerse en conexión con el resto de la legislación aplicable y, en concreto, con la regulación de la figura del silencio administrativo, en este caso del silencio administrativo negativo.

Como este Tribunal ya ha tenido ocasión de plasmar en sus resoluciones de 19 de enero de 2007, RG.1134/2004 y de 5 de diciembre de 2008, RG.5941/2008, desde la reforma de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, operada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, ya no cabe hablar de actos presuntos desestimatorios, sino sólo de ficción legal que abre la posibilidad de impugnación, en beneficio del interesado. Así resulta de la nueva redacción del artículo 43.3 de dicha Ley, aplicable a los procedimientos tributarios en virtud de la supletoriedad de tales normas establecida en su Disposición Adicional Quinta, apartado primero. Dicha reforma pasa adiferenciar los efectos del silencio estimatorio y desestimatorio, señalando para este último, diferencia del primero o positivo, que la "desestimación por silencio administrativo tiene los solos efectos de permitir a los interesados la interposición del recurso administrativo o contencioso-administrativo que resulte procedente". Mientras que para la estimación por silencio se dice en la Ley que ésta tiene a todos los efectos la consideración de acto administrativo finalizado del procedimiento, para la desestimación, por el contrario, se dice que tiene "los solos efectos" mencionados.

Si el único efecto de la figura es facilitar la interposición del recurso administrativo o contencioso-administrativo que resulte procedente, desde esta finalidad, derivada, como es obvio, del derecho a la tutela judicial efectiva y del principio pro actione, ha interpretarse, de modo que sirva para posibilitar el acceso a al revisión y no para entorpecerlo. En este contexto, el sometimiento a plazo de la posibilidad de interponer reclamación económico administrativa que resulta del artículo 235.1 de la Ley 58 /2003, debe atemperarse por la exigencia del cumplimiento previo de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 42 de la citada Ley 30/1992, que dispone que En todo caso, las Administraciones públicas informarán a los interesados del plazo máximo normativamente establecido para la resolución y notificación de los procedimientos, así como de los efectos que pueda producir el silencio administrativo, incluyendo dicha mención en la notificación o publicación del acuerdo de iniciación de oficio, o en comunicación que se les dirigirá al efecto dentro de los diez días siguientes a la recepción de la solicitud en el registro del órgano competente para su tramitación. En este último caso, la comunicación indicará además la fecha en que la solicitud ha sido recibida por el órgano competente.

Como se decía en las resoluciones citadas:

Antes de la reforma citada el Tribunal Constitucional en sus Sentencias 6/1986 de 12 de febrero, 204/1987 de 21 de diciembre y 63/1995 de 3 de abril había proclamado con respecto a los efectos del silencio negativo «que no podía juzgarse razonable una interpretación que primase la inactividad de la Administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de resolver y hubiera efectuado una notificación con todos los requisitos legales». La conclusión a la que llegó el Alto Tribunal pasó por considerar que la situación de silencio era equiparable a la propia de una notificación defectuosa, ya que el interesado no era informado sobre la posibilidad de interponer recursos, ante qué órgano y en qué plazo, lo que habilitaba para aplicar el régimen previsto en el artículo 79.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (hoy art. 58 de la LRJAP y PAC), de manera que la «notificación» sólo era eficaz desde que se interpusiese el recurso procedente. El Tribunal Supremo ha mantenido esta doctrina en sus Sentencias de 14 y 26 de enero de 2000.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 23 de enero de 2004 determina que esta doctrina sigue siendo válida en la actualidad por cuanto que el actual artículo 42.4.2.º de la LRJAP y PAC dispone: «En todo caso, las Administraciones Públicas informarán a los interesados del plazo máximo normativamente establecido para la resolución y notificación de los procedimientos, así como de los efectos que pueda producir el silencio administrativo, incluyendo dicha mención en la notificación o publicación del acuerdo de iniciación de oficio, o en comunicación que se les dirigirá al efecto dentro de los 10 días siguientes a la recepción de la solicitud en el registro del órgano competente para su tramitación. En este último caso, la comunicación indicará además la fecha en que la solicitud ha sido recibida por el órgano competente».

Considera el Tribunal Supremo que en dicho precepto se establece una regla general, universal, que no admite excepciones: «en todo caso», regla general que se dirige a las Administraciones Públicas (todas) quienes necesariamente «informarán» a los interesados y un contenido explícito de ese mandato informativo.

La exégesis de este texto, complementada con la doctrina constitucional antes transcrita, obliga a concluir que en tanto las Administraciones Públicas no informen a los interesados de los extremos a que dicho precepto se refiere, los plazos para la interposición de los recursos no empiezan a correr.

En el presente caso no consta que se hubiera notificado al interesado comunicación alguna a la que se refiere el artículo 42.4.2.º de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por lo que puede afirmarse que no consta que se le hubiera advertido de los plazos para interponer la reclamación económica administrativa, y ante qué órgano procedía, por lo que en las tesis de la jurisprudencia antes citada, equipararíamos aquel silencio negativo con una notificación defectuosa, al haberse omitido tales advertencias, por lo que el plazo de interposición de la reclamación no comenzaría a correr sino desde que interpone la interesada la presente reclamación el 5 de octubre de 2009 (artículo 58.3 de la Ley 30/1992, por remisión del artículo 112 la Ley 58/2003, General Tributaria), por lo que ésta debe reputarse interpuesta en plazo, procediendo a continuación a entrar a conocer de la cuestión de fondo planteada.

TERCERO.- Entrando en el fondo del asunto, la oposición del reclamante se plantea sobre la regularidad del acuerdo por el que se le requiere la prestación de garantía previa a la devolución acordada por la Inspección, en relación con la falta de motivación de dicho acto, en cuanto que no recogía las circunstancias que a juicio de la Dependencia podían justificar la existencia de un posible perjuicio para la Hacienda con el pago de la devolución acordada.

El artículo 118 de la LIVA confiere a la Administración, en principio, esa facultad en forma incondicionada al decir: La Administración tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este Capitulo.

No es necesario, y posiblemente tampoco pertinente, el recurrir a la doctrina de las normas penales en blanco y su relación con el principio de legalidad para comprender que por muy incondicionada que sea la forma en que el artículo 118 de la LIVA configura esa facultad de la Administración, la exigencia de que los actos administrativos estén dirigidos a la satisfacción de un interés publico y la exigencia de que tales actos puedan ser sometidos a revisión en función también de la forma en que atienden a esa finalidad, junto con la necesidad de ser motivados los que limitan derechos o intereses legítimos de los particulares, en este caso el cobro de una devolución reconocida por la Administración, obliga a confirmar el criterio de este TEAC recogido en las resoluciones que invoca el interesado y afirmar que el acuerdo impugnado al no explicitar las razones que a juicio de la Administración acreditaban el riesgo de un posible perjuicio para los intereses de la Hacienda Publica, éste no fue valido.

Recordemos a estos efectos, que en el acuerdo ahora recurrido se indica:

Vistas, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, la Ley 58(2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RD 1065/2007, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre.

Considerando que conforme al art. 118 de la Ley del IVA la Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantía suficientes en los supuestos de devolución regulados en el capítulo II de la citada Ley.

La motivación de dicha exigencia de aval viene derivada d ela apreciación en el presente caso de la existencia de indicios suficientes sobre la posible improcedencia, total o parcial, de la devolución acordada.

Procede adoptar el siguiente ACUERDO:

Requerir a la entidad X, S.L. para que en el plazo de diez días a partir del siguiente a la notificación del presente acuerdo aporte a esta Dependencia Regional de Inspección garantía suficiente, para cubrir el importe de la devolución acordada por 14.028.962,59 euros, siendo requisito necesario para la obtención de la misma. La garantía indicada deberá tener una duración indefinida.

Contra este acuerdo podrá interponer recurso de reposición ante esta Dependencia Regional de Inspección, en el plazo de un mes, a contar desde el siguiente a su notificación, o promover reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, dirigiendo la misma a esta Dependencia, en el mismo plazo, sin que puedan ser simultaneados ambos recursos.

Cumpliendo el aval una función de garantía ante un eventual crédito de la Hacienda si la devolución satisfecha resultara posteriormente improcedente,presenta éste cierta semejanza con las medidas cautelares que regula el artículo 81 de la Ley 58/2003 y para las que se exige:La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su adopción. Criterio legal que abunda en lo que se ha señalado como criterio de este Tribunal en relación con el aval exigido.

Frente a ello, en el Informe de la Dependencia de Inspección, que por alguna razón atribuye en este momento al tribunal penal la competencia para el reconocimiento del derecho a la devolución, sostiene que la anulación del acto impugnado podría significar que habría que proceder a hacer efectiva la devolución reconocida con lo que se consumaría el delito fiscal por la propia actuación administrativa, situación que califica de absurda.

Realmente, el reconocimiento del derecho a la devolución se ha producido por un acto administrativo, la liquidación provisional de 30 de julio del 2009. Si la Administración entiende que tal acto está viciado de error deberá proceder a su revisión, o a la práctica de una liquidación definitiva que rectifique la provisional, si ello es posible. Y mientras estos procedimientos se tramitan, puede utilizar las medidas cautelares del artículo 81 de la ley 58/2003. La existencia o no del aval que le fue requerido no hace desaparecer la eficacia del acto de reconocimiento de ese derecho a la devolución, sólo garantiza que el avalista responderá una vez que se anule el acto que reconoció aquel derecho del pago improcedente que se pudiera haber producido a favor del avalado.

Y, en cualquier caso, la anulación del acuerdo impugnado no impide a la Administración dictar otro nuevo del mismo carácter pero acorde a las exigencias legales, es decir, con expresión de las razones o motivos que justificaron su adopción, dada la naturaleza del vicio o defecto por el que se anula el acto.

Por ello

Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en la reclamación que en única instancia ha sido interpuesto por la sociedad X, S.L. ACUERDA: Estimarla y anular el acuerdo impugnado por ser insuficiente su motivación.