Resolución nº 00/4104/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (05/04/2011), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad X, S.A., con NIF ..., y actuando en su nombre y representación Don ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución desestimatoria de fecha 24 de marzo de 2009 de la reclamación económico-administrativa nº ..., dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 27 de septiembre de 2004, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, por importe de 2.328.027,31 euros a devolver.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 4 de mayo de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... notifica a la interesada comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria relativas al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01/2003 a 12/2003.

Con fecha 27 de septiembre de 2004 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores, con la incoación al sujeto pasivo de un acta de disconformidad nº A02-..., por el concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio. En la citada acta se propone la siguiente regularización:

1. En relación con las cuotas de IVA devengadas, procede aumentar las bases imponibles declaradas en 2.062.888,31 euros, consecuencia de las ventas realizadas por la sociedad sin repercutir IVA en 2003, de tarjetas telefónicas prepago del operador Y al cliente Z, S.A. domiciliado en ..., cuya actividad consiste en el comercio y distribución al por mayor de componentes electrónicos (material informático y de telefonía). Las citadas ventas de tarjetas de recarga telefónica prepago constituyen una prestación de servicios de telecomunicación sujeta y no exenta del IVA.

2. Las cuotas soportadas deducibles son minoradas en un importe de6.123,42euros, por los siguientes motivos:

   a). Una disminución de 3.151,26 euros que se corresponden con el 50% de las cuotas soportadas por alquiler y "renting" de vehículos, afectadas por la limitación del derecho a deducir contemplada en el artículo 95.Tres de la LIVA.

   b). Una disminución de 2.972,16 euros correspondiente a las cuotas soportadas en el ejercicio 2003, ya que el devengo se produce con el pago en el ejercicio siguiente, 2004.

   Con fecha 1 de diciembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta en el acta, minorando la devolución inicialmente solicitada por la entidad en 336.185,54 euros. La notificación se practica el 14de diciembre del mismo año.

   SEGUNDO.- Con fecha 11 de enero de 2005 la parte actora interpone reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente anterior.

   El día 24 de marzo de 2009, el Tribunal Regional de ... dictó resolución, acordando, en primera instancia, desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación provisional impugnada.

   Dicha resolución fue notificada a la entidad el día 20 de abril de 2009.

   TERCERO.- No conforme, la parte actora interpuso con fecha 19 de mayo de 2009 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario que se examina contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

   En el escrito de interposición la entidad manifiesta su discrepancia respecto a una parte de la regularización practicada por la Administración, en concreto el aumento de las cuotas de IVA devengadas consecuencia de las ventas de tarjetas prepago, del operador Y realizadas a su cliente Z, S.A. con sede en ... La cuestión controvertida reside pues en la localización de los servicios prestados por la entidad reclamante a la entidad sita en ..., consistente en la venta de tarjetas de telefonía prepago, la Inspección los entiende prestados en el territorio de aplicación del Impuesto mientras que la entidad reclamante los considera operaciones no sujetas en el mismo, fundamentando su postura en los siguientes puntos:

1. Únicamente hay que analizar la operación de prestación de servicios atendiendo al prestador X, S.A. y al receptor Z, S.A., sin tener en cuenta ni al anterior prestador Y ni a ulteriores receptores o consumidores.

2. La localización de la prestación de servicios en cuestión en el territorio de aplicación del Impuesto se fundamenta por la Administración, y es ratificada por el Tribunal Regional, en el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, atendiendo a la utilización efectiva de las tarjetas de telefonía prepago en el territorio de aplicación del Impuesto. La reclamante en este punto sostiene que el consumo de esas tarjetas no fue realizado por Z, S.A. sino por posteriores compradores de estas tarjetas a Z, S.A.

3. Respecto a la aplicación del artículo 70.Dos citado, sostiene la interesada que deben cumplirse dos condiciones:

   - Que la utilización efectiva de los servicios se realice en el territorio de aplicación del Impuesto, cuestión pacífica entre las partes, sosteniendo la reclamante en sus alegaciones "que una gran mayoría de las tarjetas fueron posteriormente consumidas en el territorio de aplicación del Impuesto".

   - Que dicha utilización se realice por el destinatario del servicio cuya localización es objeto de controversia, es decir por Z, S.A. cuestión que no se ha producido en el caso que nos ocupa, ya que las tarjetas en cuestión fueron vendidas posteriormente a terceros.

4. La reclamante argumenta por tanto la no sujeción al Impuesto de las ventas de tarjetas telefónicas de prepago, ya que la utilización de las mismas no ha sido llevada a cabo por el destinatario de las ventas en cuestión, la empresa sita en Andorra, sino por terceros, citando la Consulta V0911/2006 de 10 de mayo de 2006 de la Dirección General de Tributos.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento. La cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas de tarjetas de telefonía prepago a una entidad establecida en ... en función de la localización de los citados servicios de telecomunicación.

   SEGUNDO.- La definición de servicios de telecomunicaciones se recoge en el artículo 70.Uno 8º B) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   "A efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas".

   Es cuestión pacífica por ambas partes que la venta de tarjetas telefónicas prepago tiene la consideración de servicios de telecomunicaciones, y así lo ha mantenido también la Dirección General de Tributos en diversas resoluciones, entre otras nº V0176-05 de 9 de febrero de 2005 y nº 1335-03 de 17 de septiembre de 2003, no existiendo, por tanto, controversia sobre dicha cuestión en la presente resolución.

   Como ha sido expuesto en los antecedentes de hecho, la discrepancia surge en cuanto al lugar de realización de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones. La Administración localiza las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto, mientras que la parte actora sostiene la no sujeción de las prestaciones de servicios en dicho territorio, al no cumplir, a su juicio, los requisitos exigidos en la Ley del Impuesto. A los efectos de la sujeción al Impuesto español, habrá dedeterminarse previamente si los mencionados servicios se entienden prestados en el territorio de aplicación del mismo.

   Las reglas de localización de las prestaciones de servicios de telecomunicación se recogen en el artículo 70.Uno.8º letra A) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, que dispone:

   Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

   (...)

   8º. A) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:

   a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como taly radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

   b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y lasede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

   A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

   c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.

   A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

   Dichas reglas contenidas en el 70.Uno. 8º letra A) de la Ley 37/1992, son la transposición al ordenamiento interno de las reglas de localización contenidas en la Sexta Directiva, en concreto, enel artículo 9, apartado 1 y apartado 2 letra e):

   Artículo 9.º Prestaciones de servicios.

   1. Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.

   2. Sin embargo:

   (...)

   e) El lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual:

   - (...)

   -Servicios de telecomunicaciones. (....)

   - (...)

   El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea interpreta dichos preceptos de la Sexta Directiva en su Sentencia de 5 de junio de 2003, Design Concept, asunto C-438/01, señalando en los apartados 26 y 28 de la misma lo siguiente:

   "26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, ladeterminación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.

28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".

    En conclusión, la aplicación de las anteriores reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones determinan que, en el presente caso, en que el prestador del servicio es un empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario es un empresario establecido fuera de la Comunidad, el hecho imponible no se localice, en principio, en el territorio de aplicación del Impuesto. Así lo indica igualmente la Dirección General de Tributos en contestación a la Consulta V0911/2006 de 10 de mayo de 2006.

    TERCERO.- No obstante, en el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva, se contempla una excepción a las anteriores reglas de localización de estos servicios:

    "3. A fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, los Estados miembros podrán considerar, en lo que concierne a las prestaciones de servicios enunciadas en la letra e) del apartado 2 (...), que:

    1. El lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud del presente artículo se halla en el interior del país, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y la explotación efectiva se lleven a cabo fuera de la Comunidad;

    2. El lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud del presente artículo se halla fuera de la Comunidad, está situado en el interior del país, siempre que la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país".

       El reflejo de este precepto comunitario en nuestro ordenamiento interno, es la disposición contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, que, a modo de regla de cierre, viene a completar las reglas de localización del artículo 70.Uno.8º letra A), en los siguientes términos:

       "Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4, 5, y 6, letra b, de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8 del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla."

       Es precisamente lo que ocurre en el presente caso, en que las operaciones realizadas por la reclamante que tienen como destinatario a la entidad andorrana, no se localizan en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla en aplicación de las reglas establecidas en artículo 70.Uno.8º letra A), debiendo determinarse, por tanto, si deben entenderse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en aplicación de la regla de cierre establecida en el apartado dos del mismo artículo,

       Así lo entiende la Inspección, cuando fundamenta la regularización practicada en el citado artículo 70.Dos. A su juicio los requisitos que permiten la aplicación de esta regla de cierre, expuestos en el informeampliatorio que acompaña al acta de disconformidad, son los siguientes:

    1. "Que se trate de servicios comprendidos dentro del apartado 8º del artículo 70.Uno (telecomunicaciones), en cuyo caso se aplica la medida con independencia de cual sea el carácter del destinatario (empresario o profesional).

    2. Que la localización de la prestación ha de conducir a que los servicios no se entiendan prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

    3. Que la utilización o explotación efectivas se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto".

       La Inspección considera que "la utilización o explotación efectivas del servicio de telecomunicación que supone la entrega de tarjetas telefónicas en la modalidad prepago, se realizan en el territorio de aplicación del impuesto, en la medida que dichas tarjetas no pueden ser utilizadas en el Principado de Andorra".

       La entidad reclamante mantiene la posición contraria a la Administración, sosteniendo la no sujeción al Impuesto de las ventas de tarjetas telefónicas de prepago, ya que la localización de las prestaciones de servicios no se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto, al no cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 70.Dos, que a su juicio son lossiguientes:

    1. Que la utilización efectiva de los servicios se realice en el territorio de aplicación del Impuesto, cuestión pacífica entre las partes, sosteniendo la reclamante en sus alegaciones "que una gran mayoría de las tarjetas fueron posteriormente consumidas en el territorio de aplicación del Impuesto", y

    2. Que dicha utilización se realice por el destinatario del servicio cuya localización es objeto de controversia, es decir por Z, S.A. cuestión que no se ha producido en el caso que nos ocupa, ya que las tarjetas en cuestión fueron vendidas posteriormente a terceros.

       De lo expuesto resulta cuestión pacífica entre las partes que los servicios de telecomunicación fueron utilizados en el territorio de aplicación del Impuesto, ahora bien, la parte actora sostiene en sus alegaciones la localización de la prestación de servicios fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya que a pesar de compartir que la utilización efectiva del servicio tiene lugar en el citado territorio, argumenta que dicha utilización no se lleva a cabo por el receptor del servicio, sinopor terceras personas.

       Es decir, el empresario o profesional al que se presta el servicio de telecomunicación se encuentra establecido en un país o territorio tercero, Z, S.A. empresa ..., y la utilización efectiva del servicio se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto por clientes de Z, S.A. cuestión sobre la cual las partes no divergen. La Inspección considera que esta última circunstancia determina que las ventas de tarjetas telefónicas prepago se localice en el territorio de aplicación del Impuesto en virtud del artículo 70.Dos de la Ley, mientras que la reclamante sostiene que los servicios no se localizan en dicho territorio, al no realizarse la utilización efectiva de los servicios de telecomunicación por parte del destinatario andorrano, sino por terceros que son clientes de este último.

       En este punto, es necesario acudir de nuevo a la jurisprudencia comunitaria, en concreto a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la ComunidadEuropea de 19 de febrero de 2009, Athesia Druck, asunto C-1/08. En dicha Sentencia, el TJCE interpreta de nuevo los apartados 1 y 2, letra e) del artículo 9 de la Sexta Directiva, en los mismos términos que lo hizo en la Sentencia de 5 de junio de 2003, Design Concept, asunto C-438/01, cuyo contenido reproduce en los apartados 22 a 27:

       "Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva

22. Del propio tenor del artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión de la Sexta Directiva resulta que el lugar de las prestaciones de publicidad hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero fuera del país de quien los preste será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.

23. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a los servicios de publicidad prestados directamente y facturados por el prestador de servicios a un anunciante sujeto pasivo, sino también a los servicios prestados indirectamente al anunciante, facturados a un tercero que los factura nuevamente al anunciante (sentencia de 15 de marzo de 2001, SPI, C-108/00, Rec. p. I-2361, apartado 22, y de 5 de junio de 2003, Design Concept, C-438/01, Rec. p. I-5617, apartado 17).

24. De ello se deduce que el carácter indirecto de las prestaciones, consecuencia del hecho de que fueron efectuadas y facturadas por un primer prestador de servicios a una empresa, encargada a su vez de prestar servicios de publicidad, antes de que esta última las facturara al anunciante, no impide la aplicación del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva (sentencia Design Concept, antes citada, apartado 18).

25. El Tribunal de Justicia declaró expresamente que, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate y que dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada, apartado 26).

26. De este modo, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada, apartado 28).

27. Por tanto, en materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final".

    No obstante, a diferencia de lo que ocurría en la Sentencia de 5 de junio de 2003, el TJCE en la Sentencia de 19 de febrero de 2009, no detiene su labor interpretativa en el apartado 2, letra e), del artículo 9, sino que analiza también la disposición contenida en la letra b) del apartado 3 del mismo artículo, que encuentra reflejo en nuestra normativa interna en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992. El Tribunal interpreta dicha disposición en los siguientes términos:

    "Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva

28. Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.

    (...)

32. De ello se deduce que, en caso de hacer uso de la facultad establecida por esta disposición y en una situación como la controvertida en el asunto principal, el apartado 2, en relación con el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva legitima a las autoridades tributarias del Estado miembro de que se trata para considerar realizados en el territorio del Estado y, como tales, sujetos a gravamen, los servicios de publicidad prestados por el proveedor al destinatario, final o intermedio, pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes.

33. La excepción prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no puede aplicarse a una prestación de servicios que es ajena a la Comunidad según los criterios establecidos en el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva (domicilio social en un tercer Estado y falta de establecimiento permanente en un Estado miembro) y que no está contemplada en el apartado 2, letra e), de este mismo artículo.

    (....)

    Sobre la incidencia de la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad en el derecho a la devolución del IVA

37. Es importante precisar que el carácter imponible de la prestación en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva.

38. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:

    - En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.

    - Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata.

    - El artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no permite gravar prestaciones de publicidad realizadas por un proveedor de servicios establecido fuera de la Comunidad para sus propios clientes, aun cuando este proveedor de servicios tenga la condición de destinatario intermedio como consecuencia de una prestación de servicios anterior, ya que tal prestación no entra en el ámbito del artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva ni, más en general, de su artículo 9 globalmente considerado, a los que remite expresamente el artículo 9, apartado 3, letra b), de esta misma Directiva.

    - El carácter imponible de la prestación en el sentido del artículo 9,apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva.

    - La designación de un representante fiscal, en sí misma, carece de incidencia sobre el carácter imponible o no de las prestaciones recibidas o realizadas por la persona representada".

    Debe precisarse que las consideraciones que hace el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en referencia a los servicios de publicidad, deben de extenderse a los servicios de telecomunicaciones ya que a ambos les resulta de aplicación las mismas reglas de localización. Por tanto, podemos extraerlas siguientes conclusiones:

    - La denominada regla de cierre prevista en el artículo 70.Dos de la LIVA pretende evitar casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia. Para ello, localiza en el interior del país las prestaciones de servicios de telecomunicaciones que de acuerdo con las reglas de localización contenidasen el artículo 70.Uno.8º.A) se localizarían fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y explotación efectiva de los servicios se lleve a cabo en el interior del país.

    - En cuanto a la determinación del lugar de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva (70.Dos de la ley nacional), el Tribunal de Justicia alude a la utilización y explotación efectiva en el interior del país, sin establecer distinciones en función de quien lleve a cabo la misma.

    - Se legitima a los Estados Miembros para considerar realizados en su territorio, y como tales sujetos a gravamen, los servicios de telecomunicaciones prestados por un proveedor establecido en la Comunidad a favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, siempre y cuando la utilización efectiva de dichos servicios se lleve a cabo en su territorio de aplicación del Impuesto.

    Procede, por tanto, confirmar la regularización practicada por la Inspección y la resolución del Tribunal Regional dicta en primera instancia y desestimar la pretensión interesada, debiendo considerarse realizados en el interior del país los servicios controvertidos, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

    En virtud de lo expuesto,

    ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, interpuesto por la entidad X, S.A. con NIF ..., contra la Resolución desestimatoria de fecha 24 de marzo de 2009 de la reclamación económico-administrativa nº ..., dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 27 de septiembre de 2004, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, por importe de 2.328.027,31 euros, ACUERDA desestimarlo, confirmando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... impugnada.