STS, 16 de Enero de 2008

En el curso de las actuaciones seguidas por la Inspección de los Tributos ante la entidad SUAREZ JOYEROS S.A. por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1985, 1987 y 1988, mediante diligencia de 26 de diciembre de 1991 se suspendieron las actuaciones a petición de SUAREZ JOYEROS S.A. con el fin de que pudiera acogerse a lo previsto en la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En la misma diligencia, aparte de otros extremos, se advertía a la sociedad inspeccionada que por los tributos y periodos objeto de comprobación e investigación, "no podrá acogerse a lo dispuesto en la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, antes citada, y cuantas declaraciones al respecto presente no se entenderán realizadas espontáneamente".

El 7 de julio de 1992 se formalizaron actas de conformidad A01 por el concepto y ejercicios expresados (en algún caso, ejercicio 1987, la Sociedad se acogió a la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991, aplicando la Deuda Pública Especial suscrita a la reducción de la base imponible), comprensivas de las bases, en su caso, cuotas e intereses, extendiendo su acuerdo tanto a la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, como a los resultados obtenidos.

En la misma fecha, 7 de julio de 1992, se formalizaron actas de disconformidad relativas a las sanciones: en el año 1985, sanción del 20% sobre el incremento de base descubierto por la Inspección; en 1987 y 1988, sanción del 200% de las cuotas regularizadas por la Inspección (50 puntos de sanción mínima, más 50 puntos por el perjuicio causado a la Hacienda Pública, más 100 puntos por anomalías sustanciales en la contabilidad).

Por el Inspector Jefe se dictaron acuerdos confirmatorios de las propuestas del actuario y, recurridos en reposición, se desestimaron los recursos, notificándose la desestimación el 16 de noviembre de 1993.

El 1 de diciembre de 1993 se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Madrid, que procedió a acumularlas según lo expuesto, estimándolas en parte el 5 de noviembre de 1996, "ordenando a la oficina gestora adecuar la sanción a los términos establecidos en los Fundamentos de Derecho", en ellos se señalaba que por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 la sanción aplicable en los ejercicios 1987 y 1988 debía ser la del 70%, en tanto que respecto a 1985 no procedía su modificación, por no ser más ventajosa la aplicación de la nueva ley.

Pedida la suspensión, fue concedida por el Tribunal de instancia, por providencia de 7 de noviembre de 1994, con efectos de 1 de diciembre de 1993.

Contra dicho fallo, el 29 de enero de 1997 se presentó recurso de alzada ante el TEAR de Madrid, teniendo entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de mayo siguiente. Fue desestimado en acuerdo de 22 de septiembre de 2000 (R.G. 3209-97; R.S. 629-97).

Disconforme con la resolución del TEAC, SUAREZ JOYEROS S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Quinta resolvió en sentencia de 30 de enero de 2003, en la que su parte dispositiva decía lo siguiente: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Entidad "Suárez Joyeros, S.A.", representada por el Procurador D. Federico Pinilla Peco, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 22 de septiembre de 2000, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 6 de noviembre de 1996, que, con estimación parcial de las reclamaciones económico- administrativas interpuestas, determinó que la sanción aplicable a los ejercicios 1987 y 1988 debía ser la del 70%, confirmando la referida al ejercicio 1985, arriba citadas; debemos declarar y declaramos su conformidad a Derecho de la precitada Resolución. Sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de fijar el objeto del recurso y las pretensiones procesales de las partes, analiza las cuestiones planteadas:

1. La primera de ellas es la aplicabilidad al supuesto de autos de lo dispuesto en la Disposición Adicional 14ª. Al respecto, la Sala de instancia trae a colación la doctrina sentada sobre el particular por la sentencia de la Sección Segunda de la misma Sala de 24 de julio de 2000, que establece: "La Disposición Adicional 14.ª Uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone: "Hasta el 31 de diciembre de 1991 podrán realizarse siempre que no medie requerimiento o actuación administrativa o judicial en relación con las deudas tributarias de los sujetos pasivos, declaraciones complementarias o ingresos por cualquier concepto tributario devengado con anterioridad a 1 de enero de 1990, con exclusión de las sanciones e intereses de demora que pudieran ser exigibles".

   Estamos, pues, ante una norma claramente de ámbito temporal que prevé unas concretas consecuencias jurídicas (exclusión de sanciones e intereses de demora) para quienes se encuentren en el supuesto de hecho de la norma que, por lo dicho, no puede extenderse a casos distintos de los en ella contemplados.

   El supuesto de hecho exige, según la doctrina de la Sala:

   En primer lugar, que se trate de cualquier concepto tributario devengado con anterioridad a 1 de enero de 1990.

   En segundo lugar, que no medie requerimiento o actuación administrativa o judicial.

   En tercer lugar y finalmente, que las declaraciones complementarias e ingresos sean presentadas hasta el día 31 de diciembre de 1991 y, si bien es cierto que el precepto no dispone expresamente desde cuando, ello solo puede ser desde su entrada en vigor, lo que tuvo lugar el día 8 de junio de 1991, a tenor de la Disposición Final Segunda. (S.TS. 30 de octubre de 1999 ).

   Y en el supuesto de autos, consta que la entidad recurrente no presentó declaración complementaria alguna en el plazo marcado por la Ley, primera conclusión por la que no le es aplicable la misma.

   Además, su ámbito no puede extenderse hasta comprender declaraciones o ingresos no espontáneos precedidos de comprobación por la Administración tributaria, ni a ingresos realizados antes del 8 de junio de 1991 o después del 31 de diciembre de 1991.

   La excepcionalidad de la situación que motiva la norma se centra en aquellos supuestos en que la regularización a que se somete el sujeto pasivo es de iniciativa plenamente voluntaria y acorde por ello con los fines de la medida. Lo que tampoco acontece en el supuesto de autos.

   Por último, no puede extraerse la conclusión --que pretende la parte actora-- de que es aplicable la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 Jun., mientras no exista liquidación firme practicada por la inspección por no existir aún "deuda tributaria" permite ingresar sin sanción, pues el art. 58 de la LGT permite concluir que se ha abandonado ya plenamente la noción de que por deuda tributaria solo cabe entender la liquidada administrativamente. Además, pueden existir deudas tributarias pendientes de liquidación y sin olvidar que la comprobación e investigación se efectúa en relación tanto con las deudas liquidadas como no liquidadas (arts. 109 y 140 de la LGT y arts. 1 y 2 del RGIT RD 939/1986 de 25 de abril ).

   En consecuencia no le es aplicable a la demandante la posibilidad de regularización fiscal sin intereses de demora y sin sanción que se contemplaba en la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/91.

2. En orden a la segunda cuestión planteada, la reducción de las sanciones impuestas en un 30% al haberse otorgado conformidad, su desestimación deviene por las mismas razones aducidas por la Administración y que hace suyas el Sr. Abogado del Estado, por cuanto consta que no obstante firmar la entidad recurrente las actas de conformidad, en fecha 18 de agosto de 1992, en plazo, presentó recurso de reposición contra las mismas, por lo que no pueden ser catalogadas de conformidad a los efectos previstos en el art. 82.3 de la LGT.

3. La parte recurrente alega la improcedencia del incremento de la sanción en un 20% como consecuencia de las anomalías sustanciales en la contabilidad, al entender que esta no existe cuando de los documentos aportados, acudiendo al método de estimación indirecta, se ha podido determinar la deuda tributaria.

   Conclusión que no puede ser aceptada cuando de las actas de disconformidad aparece como anomalías contables la falta de inventario en algún ejercicio, o expresión global del importe de las existencias sin desglosar los conceptos de estas, el último balance reflejado en el libro es el cerrado a 31 de diciembre de 1988; no se aportan facturas de venta de 1985; no se puede individualizar el objeto de cada venta por los "tickets"; así como, no se puede individualizar el coste de las existencias vendidas, no existe instrumento contable o extracontable que permita individualizar, por modelo, o por artículo los materiales consumidos ni imputar los costes incorporales, tampoco se aportaron auxiliares de tesorería, fichas o detalles de inventario de saldos deudores con proveedores o clientes que permitan un seguimiento de la tesorería de la entidad inspeccionada; todas estas y otras anomalías que se indican en el expediente administrativo han impedido la estimación directa de bases, debiéndose haber recurrido a la estimación indirecta, de acuerdo con los arts. 50 y 51 de la LGT.

   Conforme al art. 78 de la Ley General Tributaria de 1963, el incumplimiento de las obligaciones de índole contable y registral y el no proporcionar los datos, informes, antecedentes y justificantes previstos en el art. 35 --obligación de llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se establezca y facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible--, se considera infracción simple, mientras que si, además no se presenta declaración o la misma es falsa o inexacta, y en la contabilidad o registros reglamentarios se ofrecen anomalías o irregularidades sustanciales en orden a la exacción del tributo, la infracción se califica de defraudación. El art. 78, según nueva redacción dada por Ley 25/95, considera infracción simple el incumplimiento de las obligaciones de índole contable, registral y censal, cuando no constituya infracción grave y no opere como elemento de graduación de la sanción.

   En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables los casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios, exigidos por el Código de Comercio, su llevanza parcial, así como la no aportación de las facturas, o su aportación, también, parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros (TS. SS. 16 de julio de 1988, 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992, 2 de abril de 1992 y 5 de mayo de 1993, entre otras), en cuya calificación ha de incardinarse la actuación seguida por la recurrente.

   En el presente caso, la sociedad recurrente no declaró la totalidad de rendimientos de su actividad, pues en las tres actas levantadas se hace constar que la base imponible fue incrementada por la Administración, prestando el interesado su conformidad a dichas bases.

   Hay por tanto algo más que el incumplimiento de las obligaciones contables, al dejar de ingresar parte sustancial de la cuota tributaria, lo que constituye infracción grave según la nueva Ley, e infracción de omisión según su primitiva redacción. Deben apreciarse también anomalías sustanciales en la contabilidad al no llevar la misma conforme a los preceptos del Código de Comercio, teniendo en cuenta que el art. 30.3 y la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 61/78, del Impuesto de Sociedades (posteriormente desarrollados arts. 37 y 280 y siguientes del Reglamento de 1982 ), obligan a las sociedades a llevar su contabilidad de conformidad con los preceptos del Código, determinándose las bases siempre en este Impuesto en régimen de estimación directa (art. 20 de la Ley ), por lo que con relación a las personas jurídicas sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, las obligaciones contables en orden a ajustar su contabilidad a los preceptos legales es mayor que para los sujetos pasivos de otros Impuestos.

   Siendo ajustado a derecho el calificar los hechos como infracción tributaria grave y por ende aplicar la sanción que por Ley corresponda.

   Por ello, de conformidad con los arts. 82 y 87 de la vigente LGT la actuación de la Administración tributaria es correcta al imponer, como sanción mínima el 50% de la cuota tributaria (arts. 87-1 y 80-1 de la LGT) incrementada en 20 puntos por anomalías sustanciales en la contabilidad (art. 82.1 c ) de la LGT).

Las infracciones legales que se imputan a la sentencia recurrida son las siguientes:

1. / Infracción por la sentencia que se recurre de la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y la interpretación que de la misma tiene hecha la doctrina jurisprudencial respecto a la exclusión de sanciones en los supuestos en que el sujeto pasivo no tuvo la oportunidad de realizar la regularización voluntaria de su situación tributaria durante el periodo comprendido entre el 8 de junio y el 31 de diciembre.

   Sirve de contraste la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 1994.

2. / Infracción por la sentencia que se recurre del art. 82.3 de la Ley General Tributaria al no haber aplicado la reducción de la sanción en un 30%, aun cuando se prestó conformidad a la propuesta de regularización que efectuó la Administración en cuanto a los hechos y a la cuota consignados.

   La sentencia que sirve de contraste es la dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fecha 19 de enero de 2001.

3. / Infracción por la sentencia que se recurre del art. 82.1.C) de la LGT al haber calificado los defectos en la llevanza de la contabilidad como anomalía sustancial de contabilidad, en contraposición a lo dispuesto en la sentencia de contraste que establece la improcedencia de dicha calificación para los casos en que pese a dicho incumplimiento, la documentación presentada es suficiente para la exacción del impuesto como en el presente supuesto.

   Se invoca como sentencia de contraste la sentencia de esta Sala y Sección de 2 de abril de 1992.

Dice la entidad recurrente que la sentencia objeto de recurso es susceptible de impugnación por medio del recurso de casación para la unificación de la doctrina, puesto que se dictó en única instancia por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en un proceso cuya cuantía se eleva a 22.404.676 ptas., que es el resultado de la suma de las tres liquidaciones acumuladas por un importe de 1.585.830 ptas. la del ejercicio 1985, 3.240.080 la del ejercicio 1987, y 17.578.766 ptas. la del ejercicio 1988, y por tanto excede de los tres millones de pesetas que constituye el límite mínimo para este recurso de unificación de doctrina, sin sobrepasar los veinticinco.

No es correcto el razonamiento de la recurrente. La sanción global de 22.404.676 ptas. es la suma de las sanciones de los tres ejercicios liquidados. En consecuencia, a tenor de lo prescrito en el art. 41.3 de la LJCA 29/1998, si bien en los supuestos de acumulación de pretensiones la cuantía del recurso viene determinada por la suma del valor económico de las mismas, no cabe, sin embargo, que se comunique a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, posibilidad que, en la especialidad aquí examinada, depende de que cada una de ellas sobrepase la cifra de tres millones de pesetas, circunstancia que en este caso de autos no concurre por lo que respecta a la sanción del ejercicio 1985.

Para la resolución de la primera infracción denunciada --la aplicabilidad al caso de autos de lo establecido en la Disposición Adicional Decimocuarta (Regularización de situaciones tributarias), de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -- conviene dejar sentado que la citada disposición exige, en su apartado Uno, que no medie requerimiento o actuación administrativa o judicial en relación con las deudas tributarias de los sujetos pasivos y que las declaraciones complementarias e ingresos, que han de ser por cualquier concepto tributario devengado con anterioridad a 1 de enero de 1990, sean presentadas antes del 31 de diciembre de 1991, con exclusión de las sanciones e intereses de demora que pudieran ser exigibles.

Para que las declaraciones complementarias puedan presentarse, han de ser "espontáneas". Por eso, notificada la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, ya no podía presentarse declaración complementaria en los términos de la Disposición Adicional 14ª, sin sanción. Y en el caso presente ha de recordarse que se habían iniciado con anterioridad las actuaciones inspectoras.

Pero es que, además, la Disposición Adicional de referencia exigía, para desplegar sus efectos, la realización de declaraciones complementarias o ingresos, como su texto indica, y en el caso que nos ocupa resulta que la entidad recurrente no presentó declaración complementaria alguna en el plazo preclusivo previsto en la disposición.

Como ha puesto de relieve la sentencia de esta Sala de 24 de julio de 2003 (Rec. Casación num. 11461/1998 ), desde tiempo inmemorial (Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto de 13 de julio de 1926 ), la iniciación de las actuaciones inspectoras ha impedido que los contribuyentes pudieran acogerse al régimen propio de las declaraciones tributarias, presentadas "fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración", que durante muchos años, hasta la Ley 10/1985, de 23 de abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, comportaba una especie de "excusa absolutoria", o sea, ingreso sin sanción, sin intereses de demora y obviamente sin recargo de apremio.

El ejemplo mas claro viene dado por el art. 30, apartado 3, letra b), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que dispone: "b) Si el sujeto pasivo o retenedor efectuase el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la notificación de la comunicación correspondiente o al inicio de cualquier otro modo de las actuaciones de comprobación e investigación, dicho ingreso tendrá meramente carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación derivada del acta que se incoe, sin que impida la aplicación de las correspondientes sanciones sobre la diferencia entre la cuota integra y los recargos resultantes del acta de la Inspección y las cantidades ingresadas con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras (...)".

La justificación de esta norma es evidente y clara: si los contribuyentes pudieran a partir del momento en que se inicia la actuación inspectora, declarar e ingresar las obligaciones tributarias ocultadas, sin sanción alguna, la Inspección de Tributos resultaría burlada.

Obviamente tal declaración e ingreso "ex post facto" podrá considerarse como una circunstancia atenuante, pero al igual que en el Código Penal la confesión del delito o el arrepentimiento espontáneo no excluyen la responsabilidad penal, en las actuaciones de la Inspección de Hacienda tampoco excluye las sanciones en que hubiera incurrido el contribuyente.

Nada tiene de extraño, pues, que la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, haya excluido de su aplicación a los contribuyentes que, en el momento de su promulgación, se hallasen incursos en actuaciones inspectoras iniciadas con anterioridad.

En sentencia de 11 de febrero de 2003 (dictada en recurso de casación para unificación de doctrina num. 2133/1998), habíamos dicho ya que para esta Sección es claro que:

1. Resulta fáctica y jurídicamente inviable la aplicación del beneficio, "exclusivo de las sanciones y de los intereses de demora", previsto en la Disposición Adicional 14.Uno de la Ley 18/1991, pues, como se explicita en la sentencia de esta Sección y Sala de 17 de diciembre de 2002 (recurso de casación 6383/1997 ), no puede admitirse que, a pesar de que la regularización definitiva no fuera espontáneamente propuesta por el sujeto pasivo, sino consecuencia de la actuación inspectora, cumpliera un requisito establecido en la citada norma, como es el de que no mediara requerimiento o actuación administrativa o judicial en relación con las deudas tributarias, ya que esta Sección y Sala, aunque no ha abordado directamente el planteamiento de si quitar a sujetos pasivos sometidos a procedimientos inspectores la oportunidad de acogerse a las medidas de regularización arbitradas por la comentada Disposición podría ser discriminatoria, sí ha mantenido la procedencia de liquidación de intereses en todos los casos en que resultaba aplicable, en sus propios términos literales y temporales, la tan repetida regularización, habida cuenta la consideración meramente resarcitoria de tales intereses (art. 1108 de Código Civil ) y su patente falta de carácter sancionador, ya reconocida por la STC 76/1990, de 26 de abril, y por las sentencias de esta Sección y Sala de 23 de febrero y 27 de octubre de 2001 y 6 de abril, 30 de octubre y 9 de diciembre de 2002, en cuanto que, por otra parte, ninguna discriminación puede advertirse desde el momento en que, como ese mismo criterio jurisprudencial reconoce, no concurre la necesaria espontaneidad en la regularización, que es la base de lo establecido en la mentada Disposición Adicional 14.Uno, sino que la misma provino, en realidad, de la más genuina de las actuaciones inspectoras, un Acta, aunque el sujeto pasivo la aceptara y mostrara su conformidad con los hechos reflejados en la misma; y

2. A igual conclusión se llega a tenor de lo, al efecto, declarado en la sentencia de esta Sección y Sala de 30 de octubre de 2002 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 9850/1997), pues en ella se perfila que la citada Disposición Adicional 14 se caracteriza, PRIMERO, por establecer, en su apartado Uno, de una parte, una aparente amnistía fiscal de las infracciones tributarias cometidas respecto de los tributos devengados antes del 1 de enero de 1990 y, de otra parte, una condonación de los intereses de demora correspondientes a tales tributos, siempre que se presenten las declaraciones complementarias y se ingresen las obligaciones tributarias incumplidas, en el plazo comprendido entre el 8 de junio y el 31 de diciembre de 1991, sin existir, respecto de ellas, requerimientos o actuaciones administrativas o judiciales previas, SEGUNDO, por significar tal Disposición, en su citado apartado Uno, mientras estuvo en vigor durante el lapso temporal citado, la inaplicación del art. 61.2 de la LGT, según la redacción dada por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre ("los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo comportarán, asimismo, el abono de intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas"), y resultar, por tanto, tal Disposición, al reiterar lo establecido, antes, en el mencionado art. 61.2, una amnistía parcialmente írrita y superflua, TERCERO, por implicar, en su apartado Dos, tras conceder, en su apartado Uno, una vacua amnistía fiscal de sanciones tributarias, y, quizás, para compensar la magra condonación de los intereses de demora en él señalada, una nueva redacción del art. 61.2 de la LGT en el sentido de establecer un recargo del 50% de los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones y autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo (recargo que, entrado en vigor el 1 de enero de 1992, fue declarado inconstitucional por la STC 276/2000, de 16 de noviembre ).

Después de los pronunciamientos de que se ha hecho mérito, la Sala llega así a la conclusión de que la sociedad SUAREZ JOYEROS, al hallarse sometida a inspección con anterioridad al 8 de junio de 1991, no podía acogerse a la Disposición Adicional 14.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, sin que pueda afirmarse que esta disposición vulnere el art. 14 de la Constitución

Esta doctrina ha sido mantenida también en las sentencias de 15 de junio de 2004 (recurso 6289/99), 6 de julio de 2004 (recurso 3653/99) y 11 de abril de 2005, (recurso 8056/2000 ).

La parte recurrente sostiene la improcedencia del incremento de la sanción en un 20% como consecuencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, por entender que ésta no existe cuando de los documentos aportados, acudiendo al método de estimación indirecta, se ha podido determinar la deuda tributaria.

La sentencia de instancia valora como anomalías sustanciales en la contabilidad las siguientes que se consignan en las actas de disconformidad levantadas: falta de inventario en algún ejercicio; expresión global del importe de las existencias sin desglosar los conceptos de éstas (joyas, relojes, platería, etc.); que el último balance reflejado en el libro a la fecha de la actuación inspectora --julio 1992-- fuera el cerrado a 31 de diciembre de 1988; que se aportaran facturas de venta de 1985; que no se pudiera individualizar el objeto de cada venta por los "tickets" que se llevan; que no se pudiera individualizar el coste de las existencias vendidas; que no existiera instrumento contable o extracontable que permitiera individualizar, por modelo o por artículo, los materiales consumidos ni imputar los costes incorporables; no se aportaron, a pesar de reiteradas requerimiento, auxiliares de tesorería, fichas o detalles de inventario de saldos deudores con proveedores y clientes que permitan un seguimiento de la tesorería de la entidad inspeccionada; tampoco se han aportado auxiliares contables que permitan validar la cifra de existencias que figuran en los balances de cierre de ejercicio.

La existencia de tales anomalías contables tan sustanciales impidieron la estimación directa de bases, debiendo recurrirse a la estimación indirecta de acuerdo con los arts. 50 y 51 de la Ley General Tributaria.

A la vista de la apreciación que hace la Sala de instancia de las circunstancias concurrentes, resulta más que justificada la graduación de la sanción impuesta, con incremento de 20 puntos por anomalías sustanciales en la contabilidad (art. 82.1.c ) de la L.G.T.) de acuerdo con los términos recogidos en el art. 13 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, vigente a la sazón.

Merece recordarse aquí que, como pone de relieve la sentencia recurrida, el art. 30.3 y la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, y los arts. 37 y 280 y siguientes del Reglamento de 1982, obligan a las sociedades a llevar su contabilidad de conformidad con los preceptos del Código de Comercio, determinándose siempre las bases en este Impuesto en régimen de estimación directa (art. 20 de la Ley ), por lo que, con relación a las personas jurídicas sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, la exigencia de ajustar su contabilidad a los preceptos legales es mayor que para los sujetos pasivos de otros Impuestos.

En cuanto a la aplicabilidad de la reducción de las sanciones impuestas en un 30% al haberse prestado conformidad a la propuesta de regularización de la Administración tributaria, la tesis de la entidad recurrente es que si dió su conformidad a la propuesta de regularización de la situación tributaria, debe aplicarse la reducción automática de las sanciones impuestas, con independencia de que posteriormente se recurriera o no se prestara la conformidad a las sanciones que es un elemento eventual pero nunca contenido esencial de la deuda tributaria a la que se expresó conformidad.

La sentencia impugnada, en cambio, entiende que pese a haberse otorgado la conformidad a las actas, el hecho de que se recurrieran éstas posteriormente en cuanto a las sanciones, impide la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el art. 82.3 de la Ley General Tributaria.

A la vista de los contrapuestos planteamientos de la sentencia recurrida y de la sentencia de contraste, esta Sala considera que debe examinar si procede o no la aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria.

La Ley General Tributaria, en su versión original, dispuso en su art. 88, apartado 2 que "Las sanciones que procedan por las infracciones de omisión o de defraudación se reducirán automáticamente al 50 por 100 de su cuantía, cuando el sujeto pasivo o responsable dé su conformidad a la propuesta de liquidación que se le formule".

Como en aquel entonces la liquidación comprendía todos los conceptos de la deuda tributaria, o sea, cuota, sanción e intereses, la reducción del 50 por 100 exigía la conformidad o aceptación de todos los componentes de la liquidación, si bien, cuando existía disconformidad inicial pero posteriormente los Tribunales Económicos Administrativos o los Organos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa estimaban en parte las pretensiones de los recurrentes, renacía el derecho a obtener la reducción, respecto del elemento de la deuda tributaria afectado por la estimación parcial, si se prestaba la conformidad posteriormente.

La Ley 10/1995, de 25 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que endureció considerablemente el régimen sancionador tributario, suprimió la reducción (condonación automática) referida.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma de la General Tributaria, ha restablecido la reducción, pero en un 30 por 100, en lugar del anterior 50 por 100 de la Ley General Tributaria, en su versión original; el art. 82, apartado 3, dispone: "La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable, manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se le formule"; el concepto utilizado es el de regularización, que técnicamente no incluye las sanciones, sino solamente las cuotas ocultadas y sus respectivos intereses de demora, intereses que, como es sabido, no se giran sobre las sanciones.

De manera que, como SUAREZ JOYEROS S.A. aceptó la regularización tributaria por el concepto de Impuesto de Sociedades, tiene derecho a que se le aplique retroactivamente el régimen sancionador mas favorable, que en este caso comprende la reducción del 30 por 100 de la sanción impuesta.

Aunque no es de aplicación "ratione temporis", la Sala debe traer a colación el art. 21, apartado 1, del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que ha desarrollado el régimen sancionador tributario e introdujo las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Pues bien, este art. 21, "Conformidad con la propuesta de regularización", define el concepto de regularización tributaria y así dispone: "1. Cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización de su situación tributaria que se les formule relativa a la cuota tributaria, recargos e intereses de demora, (...) la cuantía de la sanción pecuniaria (...) se reducirá en un 30 por 100. Dicha reducción podrá afectar, en su caso, a la cuantía de la sanción mínima". Este Real Decreto 1930/1998 ha desarrollado la Ley 25/1995, de 20 de julio, y la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyente, por ello aunque no es aplicable directamente al caso de autos, sus criterios son válidos a efectos interpretativos.

Así pues, el vocablo "regularización" se refiere exclusivamente a la cuota y, en su caso, a los intereses, pero no a la sanción.

En consecuencia, de conformidad con lo preceptuado en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, la Sala revisa la sanción impuesta a la entidad recurrente, que debe ser reducida en un 30 por 100, dado que prestó su conformidad a la propuesta de regularización, entendida ésta, sólo, como la cuota y, en su caso, los intereses de demora, lo cual comporta la devolución de la parte de la sanción reducida, con los intereses legales correspondientes, y el reembolso de la parte proporcional del coste de los avales, si los hubiera aportado para conseguir la suspensión del ingreso.

De esta forma, la Sala se mantiene en la línea de sus sentencias de 17 de marzo de 2003 (recurso num. 3144/1998) y 19 de febrero de 2004 (rec. num. 7236/1998 ).

Procede, pues, estimar parcialmente el presente recurso de casación en el único sentido de reducir la sanción aplicable a los ejercicios 1987 y 1988 en el 30%, manteniendo la referida al ejercicio 1985, que no es susceptible del recurso interpuesto. No ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en estas actuaciones casacionales

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina formulado por la entidad SUAREZ JOYEROS S.A. contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta de la Audiencia Nacional en el recurso num. 612/2002 por lo que se refiere a la sanción impuesta en el ejercicio 1985.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia citada en el único sentido de rebajar las sanciones impuestas a la recurrente por los ejercicios 1987 y 1988 en un 30%, quedando confirmada en el resto.

Sin pronunciamiento expreso sobre las costas causadas en el mismo y en la vía jurisdiccional de instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.