STS, 30 de Abril de 2009

La Inspección de los Tributos de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 4 de abril de 1995, formalizó a D. Carlos Francisco acta modelo A02, firmada en disconformidad, con el nº NUM000, referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1989.

Se refleja en el acta un incremento de patrimonio no declarado, obtenido como consecuencia de la enajenación, que se estima encubierta, de los derechos de suscripción preferentes correspondientes a las acciones de CIRFLEX, S.A., enajenación instrumentada con el desembolso de una prima de emisión en la sociedad interpuesta INVERSIONES TABER, S.A.. Se indica también en el acta que el gravamen de este hecho imponible figura establecido en el artículo 1 del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo. Por ello, se propuso la regularización tributaria mediante liquidación comprensiva de cuota por 46.691.138 ptas, intereses de demora por 24.920 272 ptas. y sanción, por infracción calificada de grave, equivalente al 150% de la cuota (50 puntos con carácter mínimo, más otros 100 por perjuicio económico a la Hacienda Pública), es decir, 70.086.709 ptas., ascendiendo, por tanto, la total deuda tributaria propuesta a 141. 648.119 ptas.

Conviene precisar que tal como figura en el expediente administrativo:

1. ) CIRFLEX,.S.A. tenía a 31 de diciembre de 1988 un capital social de 15.000.000 ptas., formado por 15.000 acciones de 1000 ptas. nominales y el neto patrimonial a la indicada fecha era de 170.797.186 ptas., lo que determinaba un valor teórico de 11.386,40 ptas. por acción.

2. ) En 22 de junio de 1989, CIRFLEX, S.A. acordó una ampliación de capital por importe de 85.000.000 ptas., mediante la emisión de 85.000 acciones de 1000 ptas. de valor nominal, a la par, con desembolso de ese mismo importe y sin prima de emisión.

3. ) En 5 de julio de 1989 se constituyó la sociedad TOTINVER, S.A. con un capital social de 500.000 ptas., suscritas y desembolsadas por los socios fundadores que eran el recurrente, su cónyuge y un socio de CIRFLEX, S.A., con una participación del 50%, 49% y 1%, respectivamente.

4. ) El 27 de julio de 1989, cumplido el plazo de un mes de que disponían los accionistas de CIRFLEX, S.A. para ejercer el derecho de suscripción preferente, se aceptó la suscripción de las 85.000 acciones por las sociedades Adage, S.A. que suscribió 61.000 acciones, Midland Servicios Financieros, S.A., que suscribió 18.947 acciones y Banco de Inversión y Servicios Financieros, S.A, que suscribió 5.053 acciones. Los suscriptores aportaron en dinero los 85 millones de pesetas de la ampliación de capital.

5. ) El mismo día 27 de julio de 1989 se constituyó la sociedad "INVERSIONES TABER, S.A." con un capital de 10.000.000 ptas., dividido en 10.000 acciones, con un valor nominal de 1.000 pesetas, distribuidas en dos series: una, de 100 acciones preferentes, emitidas con una prima de emisión de 939.250 pts cada una ( 93.925.000 pesetas en total); y otra, de 9.900 acciones, sin prima.

La sociedad CIRFLEX, S.A. suscribió la totalidad de los títulos preferentes, desembolsando 100.000 pesetas como capital y 93.925.000 pesetas como prima de emisión. Las restantes acciones fueron suscritas por la sociedad TOTINVER, S.A., a excepción de una, que fue suscrita por el recurrente.

Por último, y para una mejor comprensión de todas las operaciones llevadas a cabo, se transcribe a continuación la parte del informe ampliatorio en el que el Inspector actuario señala:

" PRIMERA OPERACION AMPLIACION DE CAPITAL Y NO DISPOSICION DE LOS DERECHOS PREFERENTES DE SUSCRIPCION

El primer punto que aparece es la ampliación de capital efectuada por la entidad CIRFLEX SA, que convertirá a los socios antes exclusivos en participes únicamente del 15% del capital: ello supone un empobrecimiento, que seria lógico si se compensara con un precio cobrado por la enajenación de los derechos de suscripción: sin embargo, primer punto a destacar, vemos que pura y simplemente no se dispone de dichos derechos en el plazo establecido para ello: en pura teoría, ello seria lógico si la empresa CIRFLEX SA no valiera nada, hipótesis que no se da en la realidad. Así del balance cerrado a 31 Diciembre 1988 resulta la siguiente situación patrimonial de CIRFLEX S.A.

Activo real 764.168.221

Pasivo exigible 563.755.357

Beneficio y ejercicio 112.821.630

Impuesto s/Sociedades (líquido a ingresar) 29.615.678

Neto patrimonial de CIRFLEX, S.A a 31.12.88 170.797.186

CAPITAL SOCIAL 15.000.000 ptas. (15.000 acciones)

Valor teórico de cada acción 11.386,4 ptas/acción.

En particular, podemos ver que antes de la ampliación de capital, D. Carlos Francisco poseía en CIRFLEX, SA 1.875 acciones, en total el 12,5 % del capital: después de la ampliación posee las mismas acciones, pero solo representan ya un porcentaje de 1,87 % del capital el 15% del porcentaje anterior).

SEGUNDA OPERACION CONSTITUCION DE SOCIEDADES REALIZADA EN FECHA 27 JULIO 1989

Al mismo tiempo se constituyen varias sociedades que conviene examinar.

Consideremos en este caso Inversiones Taber S.A. que se constituye el día 27 julio 1999, el mismo día en que la Junta General de CIRFLEX SA constata el no ejercicio de los derechos preferentes de suscripción, aprobando le entrada de los nuevos socios.

Los socios de Inversiones Taber (Financiera Sol y Mar) CIF 59023283 son:

Cirflex S.A. 1000 acciones Serie A

Totinver SA 9899 acciones Serie E

Carlos Francisco 1 acción Serie E

En Totinver SA (CIF A31246960) están presentes:

Carlos Francisco 250.000

Pilar 245.000 (cónyuge)

Florentino 5.000

En virtud de las condiciones pactadas, que imponen una prima de emisión de 93.925.000 ptas. a las acciones de la Serie A, resultará que los titulares de 9.900.000 ptas., obtendrán un valor teórico adicional de 92.985.750 ptas. (el 99% de le prima), valor incorporado a su patrimonio desde luego, a pesar de ciertas limitaciones temporales derivadas de los privilegios de las acciones de la Serie A.

Si observamos a los demás titulares de las acciones originarias de "CIRFLEX SA ", vemos que todos ellos experimentan un proceso similar: no ejercicio ni transmisión de los derechos de suscripción preferente y, en cambio, suscripción de acciones en otra sociedad, en condiciones ventajosas.

RELACION DE AMBAS OPERACIONES

Los dos procesos que se han venido examinando no tienen ninguna lógica aislada. No la tiene la renuncia sin más a unos derechos que permitirían mantener el porcentaje de participación en una sociedad con un valor importante o. al menos, el cobro de un precio por ellos. No la tiene tampoco aisladamente, por absurda, la suscripción de acciones tal como se efectúa en la Sociedad Inversiones Taber S.A.:

1. Ambas operaciones adquieren su sentido cuando se ven la una como contrapartida de la otra.

2. Las fechas son coincidentes: las sociedades similares a INVERSIONES TABER S.A. se constituyen el 27 Julio 1989 y las similares a TOTINVER S.A. el 5 de Julio de 1999.

3. Todos los socios originarios de CIRFLEX S.A. actúan de forma similar:

   Socio originario Participacion Sociedad vinculada Prima emisión

   de CIRFLEX,S,A capital de constituida el acciones Serie A

   CIRFLEX, S.A 27 julio 1989

   Florentino 12,5% Inversiones Garbi SA 107.925.000

   Carlos Francisco 12,5% Inversiones Taber SA 93.925.000

   Samuel

   Juan Ramón 25% Dalsa SA 201.904.693

   Efrain 43,75% Inversiones Barna SA 328.737.500

   Modesto 6,25% Inversiones Donosti SA 46.962.500

4. Si examinados todos los procesos, vemos cierta proporción entre la participación de cada socio originario en CIRFLEX S.A. y la ventaja económica obtenida por la suscripción ventajosa de acciones en la otra Sociedad.

   Teniendo en cuenta lo indicado en el numero anterior, resulta que la prima de emisión desembolsada por CIRFLEX SA en las sociedades constituidas el 27 Julio 1989 asciende a 751.400.000 ptas., distribuida en los socios originarios en la misma proporción que su participación primitiva en CIRFLEX SA. (Asi, en el caso de Inversiones Taber, la prima de emisión desembolsada, supone el 12,5 % de los 751.400.000 ptas., que es precisamente el porcentaje de participación originaria de D. Carlos Francisco en la sociedad CIRFLEX, S.A.)

   Para mantener con posterioridad a la ampliación de capital la misma situación patrimonial en Cirflex S.A. (es decir un valor teórico de cada acción de 11.400 ptas.), los nuevos accionistas, que adquieren el 85% de la sociedad, deberían desembolsar no solo 85 millones de ptas. de capital, sino tambien 884 millones de ptas. de prima de emisión de acciones. Y es precisamente el 95% de esos 884 millones (751.400.000), al instrumentar la retribución a través de dicha sociedad, lo satisfecho a los antiguos accionistas en forma de prima de emisión en las nuevas acciones.

   Todas estas circunstancias nos permiten considerar que el mayor valor teórico que se obtiene en la sociedad creada, en esta caso Inversiones Taber S.A., constituye el precio por la venta de los derechos de suscripción correspondientes a la ampliación de.CIRFLEX S.A.

   El Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de Marzo, establece en su artículo 1 que el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción procedentes de valores representativos del capital de sociedades que no coticen en Bolsa, se considerara como incremento de patrimonio a efectos del impuesto sobre la Renta del transmitente, correspondiente al periodo impositivo en que se haya producido la transmisión de los derechos.

   La realidad de los hechos examinados exige la aplicación de este precepto, gravando en los titulares do los derechos de suscripción de CIRFLEX S.A. como incremento de patrimonio, el importe obtenido por su enajenación, cualquiera que sea la forma en que se materialice ese importe: así, en este caso, de forma indirecta, mediante una compra de acciones por su valor nominal ( 9.900.000 ptas.) pero con un valor teórico muy superior(102.885.750 ptas.), lo que supone recibir un precio de 92.985.750 ptas. que en este caso serian imputables a D. Carlos Francisco, titular de las acciones de Cirflex S.A.

   Para corroborar esta afirmación de que la prima de emisión desembolsada en Inversiones Taber constituye el precio satisfecho por la enajenación de los derechos de suscripción de Cirflex, imputable a D. Carlos Francisco basta examinar la contabilidad de Inversiones Taber, en concreto la cuenta nº. 5500000 "Cuenta con socios", en la cual queda reflejado el poder de disposición que tiene D. Carlos Francisco sobre los fondos de Inversiones Taber. En dicha cuenta según manifestó el representante del sujeto pasivo en diligencia de 23/03/93 se recogían las cantidades prestadas por Inversiones Taber a D. Carlos Francisco que a 31/12/89 tenían un saldo de 21.731.355 pesetas".

A la vista de lo actuado y de las alegaciones que formuló el contribuyente, el Inspector Jefe adoptó acuerdo de liquidación, en términos confirmatorios de la propuesta formulada respecto de la cuota, apreciándose sin embargo error en el cálculo de los intereses de demora, que quedaron cifrados en 27.677.120 ptas.

La liquidación se dictó con carácter parcial, conforme al articulo 120.3 de la Ley General Tributaria, quedando pendiente de liquidación la sanción propuesta, ante la publicación del Proyecto de Ley de Modificación de la Ley General Tributaria, por lo que la deuda tributaria, suma de cuota e intereses, ascendía a 74.368.258 ptas.

Por otra parte, con fecha 7 de noviembre de 1995 se dictó acuerdo liquidatorio de la sanción, que, en aplicación de la Ley 25/1995, de modificación de la Ley General Tributaria, quedó establecida en 28.014.683 ptas., equivalente al 60 por 100 de la cuota tributaria (50 puntos porcentuales con carácter mínimo, más 10 por ocultación de datos mediante presentación de declaraciones inexactas).

No conforme con las liquidaciones giradas el sujeto pasivo formuló reclamaciones económico-administrativas contra las mismas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, el cual, previa acumulación, dictó resolución parcialmente estimatoria, de fecha 14 de enero de 1998, en cuanto declaró la procedencia de la liquidación respecto a cuota e intereses y anuló la sanción para que fuera sustituida por otra en que el porcentaje sobre la cuota fuera del 50 por 100.

Interpuesto recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Cataluña, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo desestimó en resolución de 21 de julio de 2000.

La representación procesal de D. Carlos Francisco interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC antes referida ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 798/2000, dictó sentencia, de fecha 10 de abril de 2003, con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el procurador, D. Albito Martínez Díez, en nombre y representación de D. Carlos Francisco contra la resolución de fecha 21.7.2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarando que dicha resolución es conforme a Derecho, excepto en lo referente a la sanción que se anula por su disconformidad a Derecho."

No conforme con la sentencia reseñada, la representación procesal de D. Carlos Francisco, primero preparó recurso de casación contra la misma y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 26 de septiembre de 2003 en el que solicita se dicte sentencia que case y anule la recurrida y proceda a la anulación también de las resolución del TEAR de Cataluña y del TEAC, así como de la liquidación derivada del acta.

Igualmente, el Abogado del Estado, previa preparación del recurso de casación, lo interpuso por escrito presentado en 30 de octubre de 2003, en el que solicita se dicte otra que anule la de instancia en cuanto a la prescripción de las sanciones impuestas.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Carlos Francisco, según escrito presentado en 13 de junio de 2005, en el que solicita:

1. ) Se inadmita por su manifiesta técnica casacional.

2. ) Se inadmitan los motivos primero, segundo, tercero y quinto y se desestime el motivo cuarto, condenando al actor a pagar las costas del proceso.

3. ) Se desestime en su integridad el recurso, confirmando la sentencia recurrida y se condene al actor al pago de las costas procesales.

Por Providencia del 9 de octubre de 2007 se dio traslado del escrito de interposición del recurso del Abogado del Estado a la representación procesal de D. Carlos Francisco, concediéndole plazo para poder oponerse al mismo, pero transcurrido el mismo, por diligencia de ordenación de 27 de octubre de 2008 se declaró por caducado el derecho.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 29 de abril de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La resolución del TEAC se planteó el problema de si procedía liquidar como renta el importe de la prima de emisión aportada a través de CIRFLEX, S.A., a la sociedad INVERSIONES TABER, S.A., con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto Ley 1/1989, de 1 de marzo, sobre tratamiento tributario de la transmisión de derechos de suscripción preferente de valores representativos del capital de Sociedades y de los rendimientos procedentes de Letras del Tesoro obtenidos por no residentes, llegando a una conclusión afirmativa a través del siguiente razonamiento:

"QUINTO: Para examinar si puede aplicarse de forma directa el repetido Real decreto-Ley 1/1989 ha de determinarse si estamos aquí ante una transmisión de los derechos de suscripción, es decir, del derecho de suscripción preferente de que era titular el interesado como accionista de CIRFLEX antes de la ampliación de capital. El carácter opuesto y equivalente de las cantidades que entran en juego en las dos operaciones anteriormente descritas (la primera, la suscripción por nuevos socios de las 85.000 nuevas acciones de dicha sociedad y la segunda, la aportación de dichos nuevos accionistas de una cantidad de dinero en forma de prima de emisión en una sociedad del reclamante) pone de manifiesto de manera evidente la existencia de una prestación y una contraprestación, ambas de cuantía equivalente, de forma que cabe conceptuar a las dos operaciones como una sola, concebida para que el reclamante transmita su derecho de suscripción preferente en CIRFLEX, S.A. a quienes le retribuyen con una ventaja o beneficio previamente estipulados. Que esta operación se articule por medio de dos negocios jurídicos independientes en apariencia no desvirtúa su unidad, porque ésta queda probada a través de la presunción a que se refiere el articulo 118.2 de la Ley General Tributaria : entre el hecho demostrado (la existencia de dos negocios jurídicos separados) y aquél que se trate de deducir (que ambos forman un todo dirigido a la transmisión del derecho de suscripción preferente a cambio de un precio) existe "un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"; en este caso el enlace preciso es la siguiente relación numérica y directa, ya aludida anteriormente y que ahora nos limitaremos a reproducir esquemáticamente: 10.400 x 85.000 x 0,85 x 0,125 = 93.925.000. Probada la existencia de transmisión de los derechos (o del derecho, en singular) de suscripción preferente, la aplicación del citado Real decreto Ley lleva a confirmar la procedencia de la liquidación impugnada.

Cabría plantear el segundo de los dos caminos o vías de razonamiento anteriormente apuntados sólo en la hipótesis de que el anterior fuera rechazado. Consistiría en partir de la existencia de negocio indirecto para, a través del artículo 25.3 de la Ley General Tributaria, alcanzar la misma conclusión que antes, en el sentido de que la liquidación discutida es correcta. Ésta es la linea seguida por la Inspección y que el Tribunal Regional confirma. El negocio indirecto es aquél en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto al que le es propio y específico. En este tipo de negocios -como observó este mismo Tribunal en su Resolución de 29 de marzo de 1995, a la que se refiere la recurrida- han de diferenciarse sus efectos directos, que son los que corresponden a la causa del contrato típico celebrado, y los efectos indirectos, que son los realmente queridos por las partes y que obedecen a una intención final o resultado que no podría ser conseguido a través de aquel negocio o contrato típico. En este caso -al igual que el examinado en la sesión de 29 de marzo de 1995, en que se trataba igualmente de una renuncia a ejercer los derechos de suscripción preferente- estamos ante un "complejo negocial" que no es sino una simple "pantalla jurídica" o medio en la consecución de los fines buscados por las partes. El artículo 25 apartado 3, de la Ley General Tributaria, versión anterior a la Ley 25/1995, decía que "Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que utilicen". Este precepto, como ya consideró este Tribunal en la Resolución a que nos venimos refiriendo, "viene a establecer para la Administración tributaria la posibilidad de aceptar y calificar desde el punto de vista juridico-fiscal el negocio indirecto, como tal, siendo así que su aplicación no está supeditada a que la denominación de los contratos o la estructuración formal de los negocios sean una pura ficción de las partes, ya que ello significaría identificar negocios indirectos con negocios simulados, identificación inaceptable desde un punto de vista doctrinal, ya que en el negocio indirecto nada se finge ni se oculta y lo que existe es un motivo que intencionalmente supera al fin propio del negocio, sin que exista desproporción entre éste como medio y aquél.como fin". En conclusión, pues, estamos ante una vía alternativa a la anterior que conduce a idéntica conclusión que ella, por todo lo cual no cabe sino afirmar que la determinación de la cuota tributaria que se lleva a cabo en la discutida liquidación, es conforme a Derecho."

La Sentencia de instancia, aquí impugnada, tras una relación fáctica, expone en el Fundamento de Derecho Segundo las cuestiones planteadas por la demandante y la oposición del Abogado del Estado en los siguientes términos:

" El recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de la liquidación en atención a la naturaleza de la presunta renta obtenida. Manifiesta que no existe incremento de patrimonio, al amparo del art. 20.1 de la Ley 44/78 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no haber existido "variación en el valor del patrimonio"; entendiendo que se haya producido una permuta de los derechos de suscripción (por la renuncia tácita a ejercitarlos) con la emisión de acciones con prima, al mantenerse inalterado el patrimonio del sujeto pasivo, pudiéndose dar una doble tributación cuando se reparta la prima de emisión o se disuelva la sociedad o se separe un socio. 2) Improcedencia de la calificación jurídica realizada por la Administración al amparo del art. 25 de la Ley General Tributaria , pues se ha de respetar la autonomía de la voluntad, no habiéndose producido, por otra parte, beneficio económico alguno. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 3) Improcedencia de acudir a la analogía con el fin de aplicar las normas del Real Decreto-Ley de 1989, al ir más allá del hecho imponible. 4 ) Improcedencia de la sanción por falta e culpabilidad y por prescripción por el plazo de cuatro años, al amparo de la redacción dada por la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al art. 64 de la Ley General Tributaria. Y 4 ) Improcedencia de la imputación del incremento al ejercicio liquidado, partiendo de la consideración de la sociedad GARBI, como sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal.

El Abogado del Estado, tras exponer la naturaleza jurídica del derecho de suscripción preferente de acciones, considera que en el presente caso ha existido una transmisión encubierta del derecho con la renuncia traslativa a dicho derecho, llegándose a la misma conclusión en el supuesto de que se calificara la operación como reparto encubierto de reservas, o beneficios no distribuidos, en favor del socio por parte de la sociedad a cuya ampliación de capital no acudió".

Y a continuación la sentencia funda la parte desestimatoria de su fallo en la siguiente argumentación:

(TERCERO..- (...)

De la sucesión de hechos relatados, prima facie, se advierte que, como consecuencia del no ejercicio por parte del recurrente de los "derechos de suscripción preferente" de las acciones de la sociedad CIRFLEX, S.A., se beneficia, al percibir como desembolso por el concepto de "prima de emisión", de una cantidad idéntica que por la enajenación de dicho derecho, apreciándose que es el único y el mismo resultado económico que se produce.

En este sentido, la conclusión del actuario expresada en el Informe ampliatorio es aceptable, en cuanto que, partiendo de las operaciones llevadas a efecto, en las que el recurrente aparece como accionista o socio de las diversas sociedades, manifiesta: "Para mantener con posterioridad a la ampliación de capital la misma situación patrimonial en CIRFLEX, S.A. (es decir, un valor teórico de cada acción de 11.400 pesetas), los nuevos accionistas, que adquieren el 85% de la sociedad, deberían desembolsar no sólo 85 millones de pesetas de capital, sino también 884 millones de pesetas de prima de emisión de acciones. Y es precisamente el 85% de esos 884 millones (751.400.000) al instrumentar la retribución a través de dicha sociedad, lo satisfecho a los antiguos accionistas en forma de prima de emisión de las nuevas acciones".

Y es que, efectivamente, la renuncia al derecho de suscripción preferente tiene transcendencia jurídica y económica, en cuanto que como derecho del accionista, es un derecho transmisible, al amparo de lo establecido en el art. 158.3, del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, a cuyos tenor: "Los derechos de suscripción preferente serán transmisibles en las mismas condiciones que las acciones de las que deriven". Dicha transcendencia se manifiesta en el contenido o finalidad de dicho derecho, que posibilita al accionista el conservar en la sociedad la misma proporción entre el importe nominal de sus acciones y la cifra del capital social. Es un derecho que únicamente corresponde a los "antiguos accionistas", pudiendo ser cedido a un tercero.

Con esto se quiere significar que, el no ejercicio del derecho de suscripción preferente por parte del Sr. Carlos Francisco, en el contexto operativo realizado a través de las sociedades interpuestas y constituidas al efecto, ha supuesto, en definitiva, la recuperación del beneficio económico equivalente o idéntico que a la "transmisión" del derecho.

Idéntica cuestión, pero referida a otro de los socios, ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección, en sentencia de 20 de enero de 2003 (recurso 805/2000 ), cuyos fundamentos juridicos pasamos a reproducir por razones de seguridad jurídica e unidad de doctrina.

<< Esta finalidad única se manifiesta también desde el punto de vista contable. pues como se expresa en la resolución impugnada, la coincidencia numérica es total, desde el inicio de los actos, apreciados en su conjunto negocial, hasta la redistribución de las cantidades por prima de emisión, que van coincidiendo conforme se culminan las sucesivas operaciones mercantiles societarias. Igual sucede desde el punto de vista de su contenido jurídico, pues la renuncia o no ejercicio de un derecho conlleva, a su vez, el percibo de una contraprestación o de su equivalente; de forma que, aisladamente consideradas las respectivas operaciones carecen de finalidad jurídica y económica, mientras que examinadas en el conjunto negocial se reduce a una misma operación, la transmisión del derecho de suscripción preferente.

Este hecho es el que, a los efectos tributarios, interesa, independientemente "de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados", conforme el art. 25 de la Ley General Tributaria .

En este sentido, las normas del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo , por el que se regula el tratamiento tributario de los derechos de suscripción y de las Letras del Tesoro para no residentes, irrumpen con carácter preferente en el tratamiento tributario de ese hecho imponible, la transmisión del derecho de suscripción preferente. En su art. 1º , establece: "1. A partir de la entrada en vigor del presente Real Decreto-Ley, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores representativos del capital de Sociedades que no coticen en Bolsa, se considerará como incremento de patrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del transmitente, correspondientes al período impositivo en que se haya producido la transmisión de los derechos." Esta norma se ha de poner en conexión con el art. 20.1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , define por "incrementos o disminuciones" patrimoniales, "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

Pues bien, estas tres circunstancias, como ha quedado acreditado, tanto en el expediente administrativo, como en el presente recurso, concurren en el presente caso; "alteración" que se produce o tiene su origen en el no ejercicio del derecho de suscripción preferente por parte del recurrente y el consiguiente percibo por concepto de prima de emisión de cantidad equivalente al no ejercicio de aquél, al que se ha llegado mediante un negocio indirecto.

En consecuencia, procede confirmar los criterios de la resolución impugnada y la liquidación en este punto, existencia de incremento de patrimonio por transmisión del derecho de suscripción preferente>>."

Nos referimos primeramente al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Carlos Francisco, que lo funda en cinco motivos:

En el primero, se alega infracción del artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (referido al régimen de transparencia fiscal) y 386 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (regulador del momento de imputación), así como los artículos 28 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto.

Dice el recurrente que el motivo afecta al ejercicio en el que se considera producido el incremento patrimonial, lo que "alegado en el punto V del escrito de demanda ante la Audiencia Nacional, la Sentencia no entra en su examen".

Se afirma que "el acto administrativo imputa el incremento al ejercicio de 1989, en que suceden los hechos descritos, pero es que Inversiones Taber, S.A. -que emite las acciones con prima, coincidente con los presuntamente enajenados derechos de suscripción preferente- era sociedad transparente de manera que la imputación de resultados (...) debió ser en 1990, a tenor de lo dispuesto en el art. 386 del Reglamento del Impuesto de Sociedades...".

En el segundo de los motivos, se alega que acudiendo al expediente administrativo (Fundamento de Derecho Octavo de la resolución del TEAC), se observa que la declaración del recurrente por Impuesto sobre el Patrimonio del año 1989 fue comprobada, sin que se hiciera constar el incremento, "por lo que la Administración admite que no habido incremento patrimonial; de ser así, hubiera computado tal incremento", añadiendo que "si no es así, cabría entonces doble imposición al obtener tal incremento... cuando se reparta la prima o se separe de la sociedad Inversiones Taber, S.A."

"Lo anterior -señala el demandante- fue alegado, sin respuesta en la sentencia, en el último párrafo del punto I de la demanda ante la Audiencia Nacional, como antes ante el TEAC".

El desarrollo de la argumentación se concluye afirmando que "esta parte y este punto no puede alegar preceptos concretos infringidos, salvo los genéricos relativos a esa especie de cosa juzgada administrativa (es decir, no ir contra sus propios actos la administración) y a la interdicción del non bis in idem (aunque sea en materia penal) traducible en la posible interdicción de un ingreso indebido (art 7.1.a) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre )".

En el motivo tercero se comienza diciendo que "tampoco se contesta a lo alegado ante la Audiencia Nacional en el punto II del escrito de demanda, con cita de las Sentencias de esa Sala, en relación con disminuciones patrimoniales (en este caso, incremento), que no cabe apreciarlos en tanto no se apliquen dichos incrementos", afirmando que "se trata de infracción de jurisprudencia. Citamos las sentencias de esa Sala de 18 de mayo de 1994 y 30 de marzo de 1999, así como la que considera fundamental de 1 de octubre de 1985..."

En el cuarto motivo se alega infracción de los artículos 20.1 de la Ley 44/1978 y 20 de su Reglamento, entendiendo que no ha existido incremento patrimonial, ni en Inversiones Taber, S.A. ni en el recurrente.

Niega el recurrente que en el presente caso haya habido variación del patrimonio, añadiendo que "podría pensarse que habido permuta de los derechos de suscripción (por la renuncia tácita a ejercitarlos) con la emisión de acciones con prima que el día de mañana podrían venderse; si es así, el patrimonio de mi representado es el mismo" siendo prueba de ello que la Inspección comprobó la declaración de Patrimonio del ejercicio de 1989, sin que apareciera incremento patrimonial.

Frente a la calificación por la Administración de venta encubierta de derechos de suscripción, se sostiene que "no hay una obligación de acudir a una ampliación de capital (y más cuando la sociedad incide posteriormente en quiebra), hay libertad para elegir la constitución de otra sociedad y esta sociedad puede si quiere (y con distinta personalidad jurídica), emitir acciones con prima". Se añade que no ha habido beneficio económico y que se tiene el mismo patrimonio antes que después y que "se optó por defender el patrimonio de la manera mejor: deslocalizándolo sin que se incrementara un valor", invocándose la autonomía de la voluntad y economía de opción.

Por último, se achaca a la sentencia infringir la prohibición de analogía para extender más allá de sus límites estrictos el ámbito del hecho imponible.

En fin, el último de los motivos no tiene en realidad tal carácter, pues se manifiesta en él que "aunque la sentencia aquí recurrida anula la sanción.... esta parte, a la vista del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, se reafirma en lo alegado en el escrito de demanda ante la Audiencia Nacional".

En lo que efectivamente no es la mejor muestra de técnica procesal, en el primer motivo, el recurrente, tras alegar infracción de los preceptos legales antes indicados, no solo no hace mención del motivo que invoca dentro los previstos en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, sino que ni tan siquiera utiliza la expresión incongruencia omisiva, pero es claro que imputa a la sentencia este vicio procesal cuando sostiene que no ha dado respuesta a la cuestión que fue planteada como último punto de escrito de demanda, al señalar que siendo INVERSIONES TABER, S.A. sociedad transparente, la imputación de resultados al demandante debió ser en 1990 "si se quiere ser consecuente con el régimen de transparencia y con la localización del incremento en tal sociedad (art.386 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 )".

En definitiva, es cierto que existe un planteamiento formal incorrecto, pero el recurrente expone a esta Sala lo que considera como una falta de respuesta en la sentencia a su alegación y por ello debemos resolver la pretensión casacional, en razón al derecho a la tutela judicial efectiva que, como fundamental, proclama el artículo 24 de la Constitución y que también en este caso ha de prevalecer sobre la no utilización de la forma adecuada.

Ahora bien, ni la sentencia es incongruente, ni los preceptos legales invocados resultan de aplicación, pues, como se ha expuesto con anterioridad, en el segundo de los Fundamentos de Derecho de aquella, se exponen de forma ordenada las cuestiones planteadas en la demanda y entre ellas, y en último lugar, la improcedencia del incremento liquidado partiendo del carácter transparente de la sociedad (existe el error de hacer referencia a sociedad Garbi, debiendo entenderse que se refiere a Inversiones Taber, S.A.).

Lo que ocurre es que la sentencia confirma el criterio de la Administración llegando a la conclusión de que existe una transmsión del derecho de suscripción preferente en la que " el contexto operativo realizado a través de las sociedades interpuestas y constituidas al efecto, ha supuesto, en definitiva, la recuperación del beneficio económico equivalente o idéntico que a la <> del derecho". Y a partir de ello entiende que se ha producido el incremento patrimonial gravable previsto en el artículo 1 del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, invocándose posteriormente el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y naturalmente que dado el supuesto que se plantea y la solución que adopta la sentencia supone excluir toda referencia al régimen de transparencia fiscal, porque no se trata de imputar resultados de Inversiones Taber, S.A, en el ejercicio 1989, sino de considerar que el mayor valor teórico en las acciones de dicha sociedad como consecuencia del pago de la prima emisión correspondiente a 100 acciones preferentes responde a contraprestación por la transmisión del derecho de suscripción preferente de las acciones de CIRFLEX,S.A., que tiene lugar en el referido ejercicio de 1989.

El motivo no puede prosperar.

En el escrito de demanda, para sostener que en el conjunto de operaciones no había habido variación en el valor del patrimonio del actor, se señalaba como prueba que la Inspección comprobó de conformidad el que no hubiera obligación de declarar el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio correspondiente al año 1989, en el que hubiera debido haber obligación de hacer constar un incremento de tal cuantía, remitiéndose a la diligencia de Inspección de 19 de mayo de 1994.

Igualmente, se señalaba que de "haber habido incremento habría doble tributación cuando se reparta la prima de emisión o se disuelva la sociedad o se separe el socio, (art. 15 de la actual Ley del Impuesto de Sociedades )".

Pues bien, no puede admitirse que la sentencia haya incurrido en incongruencia por no referirse específicamente tales circunstancias.

En efecto, primeramente la sentencia, valorando las circunstancias concurrentes llega a la conclusión confirmatoria de la resolución recurrida, apreciando, tal como acaba de indicarse en el Fundamento de Derecho anterior, la existencia de "transmisión" del derecho de suscripción, lo que conduce a la necesaria aplicación de lo dispuesto en el artículo 1 del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, antes transcrito.

Frente a ello no puede oponerse la falta de referencia expresa a alegación de una prueba concreta que además carece de la trascendencia que le atribuye la recurrente, pues en la diligencia de 19 de mayo de 1994, lo que se hace constar es que el representante ante la Inspección de D. Carlos Francisco y D ª Pilar manifiesta que estos últimos "no presentaron en el ejercicio 1989 declaración por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, por no estar obligados a ello", manifestación de la que no puede deducirse que existiera una comprobación inspectora por dicho Impuesto y ejercicio, debiendo añadirse que la liquidación en Patrimonio de un bien o derecho no es requisito indispensable para que la renta que lo financió pueda ser liquidada; para liquidar ésta basta que se pruebe su existencia y sujeción al Impuesto y la omisión en patrimonio será, en su caso, un defecto que podrá subsanarse dentro de los límites del ordenamiento jurídico. Unicamente en ciertos supuestos de incrementos no justificados en el Patrimonio, la comprobación de éste es necesario para liquidar el Impuesto sobre la Renta.

La contraprestación de la transmisión del derecho de suscripción preferente se recibe en la forma de un mayor valor teórico de las acciones de INVERSIONES TABER, S.A, y como tal se grava según lo ante dicho, sin que resulte trascendente en relación con la validez de la liquidación girada, la alegación posible doble imposición en el futuro cuando se reparta la prima o se produzca la separación del socio, cuestión sobre la que no resulta necesario se pronuncie la sentencia en el momento presente.

No es cierto que no se conteste en la sentencia a las cuestiones suscitadas en el Fundamento de Derecho II de la demanda relativas a la inexistencia de renta y a que el resultado económico de las operaciones ha sido el de tener el mismo patrimonio que antes.

En efecto, tal como antes ha quedado expuesto, la Sentencia razona mas que suficientemente la existencia de incremento patrimonial gravable por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, surgido como consecuencia de la apreciación de una transmisión de derecho de suscripción y consecuente contraprestación de la misma.

En el cuarto motivo, como antes se ha expuesto, se alega infracción de los artículos 20.1 de la Ley 44/1978 y 20 de su Reglamento, por considerar que en las dos operaciones objeto de controversia no ha existido incremento patrimonial, por lo que debe entenderse invocado el artículo 88. 1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Para responder a este motivo de fondo del recurrente, partimos de que, como se dijo en la Sentencia de esta Sala y Sección de 22 de octubre de 1998, " no se puede ignorar el matiz realmente patrimonial que ostenta el derecho de suscripción preferente, cuyo reconocimiento se debe al deseo normativo de que los accionistas puedan mantener la misma situación jurídica que tenían antes de efectuarse la ampliación de capital; pues, de no mantenerse la misma proporción de acciones que tenía el socio antes de la ampliación, perdería el antiguo accionista tanto en su posición dentro de la organización de la sociedad como en el aspecto económico-patrimonial. Además, si existen reservas, porque el valor del patrimonio neto es superior a la cifra nominal del capital social, una emisión de nuevas acciones a la par significa hacer disminuir el valor real de las acciones, ya que se aumenta el número de éstas en una proporción superior al incremento del patrimonio.

Lo expuesto demuestra el carácter <> del derecho de suscripción, que lo hace transmisible y que se presenta, por tanto, como un derecho compensador que pone a cubierto al accionista de la pérdida que le irroga el aumento de capital. Y tal derecho está dotado de un valor que en estado latente en la acción antigua cobra vida autónoma al realizarse el citado derecho".

Desde el punto de vista fiscal, en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la enajenación de los derechos de suscripción no tributaba, pero el importe obtenido se restaba del coste de adquisición de las acciones.

Como el sistema fuera utilizado para la transmisión de todo o parte del activo social de las empresas bajo apariencia de enajenación de derechos de suscripción surgidos de ampliaciones de capital generadas solo para tal fín, el Real Decreto Ley 1/1989 modificó el sistema de tributación de los derechos de suscripción preferente de valores no cotizados en Bolsa, pues a partir de su vigencia, el importe obtenido de la transmisión pasó a considerarse incremento de patrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto de Sociedades, considerándose como periodo de generación el comprendido entre el momento de la adquisición del valor del que procediera el derecho y el de la transmisión de este último.

Pués bien, nadie discute las motivaciones que pudiera tener el recurrente para activar como lo hizo, respetándose en todo caso su voluntad de "deslocalizar" su patrimonio.

El problema es que la Administración ha probado, y así lo ha constatado la sentencia, que el no ejercicio del derecho de suscripción preferente en una sociedad que tenía un valor teórico de casi 11.400 ptas./acción de 1000 de valor nominal, ha supuesto una transmisión que se ha visto computada por la atribución de un mayor valor teórico a las acciones de Inversiones Taber,S.A., como consecuencia de la suscripción de 100 acciones preferentes con prima, por los nuevos socios de CIRFLEX, S.A., y por vía de esta última sociedad.

Y probada la existencia de "transmisión" del derecho de suscripción el gravamen por incremento patrimonial se hace inexcusable (art. 1. del Real Decreo Ley 1/1989 antes referido).

Por ello, el motivo no puede prosperar.

La Sentencia recurrida, tal como se expresó en los Antecedentes, anula la sanción impuesta al recurrente.

Por ello, resulta improcedente la formulación de motivo contra la misma, y ello aún cuando trate de justificarse la conducta procesal en que el Abogado del Estado ha interpuesto recurso de casación respecto de la parte estimatoria de la sentencia de instancia.

La oposición al recurso de casación interpuesto debe hacerse por la parte recurrida en el trámite concedido al efecto, pudiendo de esta forma combatir los argumentos de la parte recurrente contra la sentencia, debiendo señalarse que, tal como consta en el Antecedente Noveno, este trámite no fue cumplimentado en tiempo oportuno, por lo que se declaró caducado el derecho.

Nos referimos ahora al recurso de casación del Abogado del Estado, a cuyo efecto hay que señalar que la estimación parcial del recurso, en cuanto a anular la sanción, tiene en la sentencia la siguiente fundamentación:

" QUINTO.- En relación con la sanción, el recurrente alega la prescripción de la misma, al amparo de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dio redacción al art. 64 de la Ley General Tributaria , fijando el plazo de prescripción de las sanciones en cuatro años, al entender que desde la fecha de comisión de la presunta infracción, en 20 de junio de 1990, hasta la fecha de liquidación, 7 de noviembre de 1995, transcurrió dicho plazo.

Efectivamente, en relación con la sanción, la Sala viene aplicando lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años.

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La STC 99/2000, de 10 de abril , otorgó el amparo solicitado al no procederse a la aplicación del régimen sancionador tributario - más benévolo-- contenido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, a una sanción impuesta en 1988 , señalando que "el hecho de que el ahora recurrente no compareciese en la apelación, ni solicitase por tanto en ella la aplicación de la Ley 25/1995 , no es factor decisivo para que debamos marginar de nuestro enjuiciamiento constitucional la consideración de dicha Ley, pues el deber de los Tribunales de aplicar al caso el Ordenamiento vigente no depende de la contingencia de que una determinada parte comparezca o no, sino que es contenido inexcusable de la propia posición constitucional de los órganos jurisdiccionales ex art. 9.3 y 117 CE , de la que es nota esencial su sumisión al principio de legalidad, a cuya aplicación sirve, supliendo las eventuales deficiencias alegatorias de las partes, el principio procesal iura novit curia". En la misma STC se reconoce que "la jurisprudencia de éste Tribunal viene negando la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE ", pero, por otra parte, "la retroactividad de la ley sancionadora más favorable constituye un mandato específico de la Ley (y) no altera la significación de la norma, elevando su marco constitucional de encuadramiento al artículo 25.1 CE ". En la misma se señala, igualmente, que "la sumisión del órgano judicial, al aplicar las normas, a las vigentes en el momento de la aplicación debe conectarse con el derecho de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE )".>>

En el presente caso, se han de tener en cuenta las siguientes fechas: 20-6-1990 (fin del plazo de presentación de la declaración), 4 de abril de 1995 (incoación del acta), no consta la fecha del escrito de alegaciones; 7 de noviembre de 1995 (acto de liquidación), sin que conste fecha de notificación y 3 de mayo de 1996 (escrito interponiendo la reclamación económico- administrativa.

Por tanto, habida cuenta que desde el 20 de junio de 1990, fecha de presentación de la declaración, hasta el 4 de abril de 1995, fecha de incoación del acta, ha transcurrido con exceso el plazo de cuatro años estipulado, procede declarar la prescripción del derecho de la Administración a sancionar.

En consecuencia se debe estimar parcialmente el recurso en este extremo".

El Abogado del Estado formula un solo motivo de casación en el que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional alega como infringidos "los artículo 64 de la Ley General Tributaria, más la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes 1/1998, así como el R.D. 136/2000, así como el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo en recurso de casación en interés de la ley de 25 de septiembre 2001 " .

Manifiesta el Abogado del Estado que "impugnamos la sentencia única y exclusivamente en cuanto aplica el nuevo plazo de prescripción de 4 años, con efectos retroactivos, a las sanciones, basándose en el criterio de que esta modificación legal admite y aconseja la eficacia retroactiva por tratarse de normas sancionadoras", añadiendo que "conoce esta Abogacía que el criterio de la sentencia de instancia que combate, es reiterado en otras del mismo Tribunal, y de otros", pero que también lo conoce la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado "que en su Circular 17/2003, tiene impartidas instrucciones de interponer recursos contra tales criterios".

Tras ello transcribe el contenido de la referida Circular.

Pues bien, no podemos acoger el motivo que alega el Abogado del Estado, por la razón expuesta en la Sentencia de 20 de Febrero de 2007 (recurso de casación núm. 6422/2001 ), en la que se dijo:

"Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la Ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 1 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 31 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991 , de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4, 3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese últimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

Esta doctrina está absolutamente consolidada y ejemplo de ello son las Sentencias de 10 de mayo, 21 de junio y 5 de noviembre de 2007 y 28 de abril (dos) y 27 de junio de 2008.

El motivo, pues, no puede acogerse.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados por las partes recurrentes procede la desestimación del recurso.

La desestimación del recurso de la representación procesal de D. Carlos Francisco ha de hacerse con la preceptiva imposición de costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se limitan los honorarios del Abogado del Estado, fijando como cantidad máxima a reclamar la de 1.200 €.

En cuanto a la desestimación del recurso del Abogado del Estado se realiza sin condena en costas, al no haberse presentado escrito de oposición por la parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 6912/2003, interpuesto por D. Albito Martínez Díez, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Carlos Francisco, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 10 de abril de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 798/00, con condena en costas a la partes recurrente, pero con la limitación prevista en el último de los Fundamentos de Derecho.

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 6912/2003, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 10 de abril de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 798/00, con condena en costas a la partes recurrente, pero con la limitación prevista en el último de los Fundamentos de Derecho. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.