STS, 2 de Abril de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Federico Pinilla Peco, en nombre y representación de la entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., domiciliada en Madrid, contra la resolución de fecha 6 de Septiembre de 1994 (RG 1766/91 y RS 328/91), dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución económico- administrativa es conforme con el Ordenamiento jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A. el día 10 de Noviembre de 1998.

La entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Federico Pinilla Peco, presentó con fecha 19 de Noviembre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 9 de Diciembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y a emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de la entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "estime el recurso anulando la sentencia, declarando el no gravamen del incremento, la devolución de los avales y el abono de sus gastos, condenando en costas a la otra parte".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 22 de Mayo de 2000 admitir a tramite el recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, con desestimación del recurso interpuesto, se confirme la sentencia recurrida".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Marzo de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de los Tributos del Estado, de la Administración Tributaria de Osuna - Delegación de Hacienda de Sevilla (en lo sucesivo Inspección de Hacienda) incoó con fecha 20 de Septiembre de 1989, a la entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., acta de disconformidad nº 0025478-3, en la que hizo constar:

""1º.- Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguientes: No se aprecian anomalías e irregularidades sustanciales.

2. - Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes: Resulta que durante este ejercicio obtiene el sujeto pasivo un incremento de patrimonio por importe de 25.533.035 ptas, por la enajenación de unos terrenos o solares y un local, acogiéndose en su autoliquidación a la exención por reinversión regulada en el art. 15.8 de la Ley 61/78; no obstante y dado que el elemento enajenado no cumple los requisitos legales y reglamentarios necesarios para poder acogerse a dicho precepto, es por lo que es adecuado proceder a practicar la liquidación correspondiente, resultando por tanto una base imponible de 75.390.829 ptas, en función de dicha exención está definida para cuando los elementos enajenados y aquellos en los que se materialice la reinversión estén conceptuados como activo fijo y afectos y en cuanto a terrenos en los que se desarrolle total o parcialmente la actividad empresarial realizadas por el sujeto pasivo, circunstancia que no concurre en este caso.

3. - Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria.

   La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 100 por 100 de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan:

   - Art. 87.1 de la Ley General Tributaria.

   - Art. 13.1 del R.D. 2631/85, de 31 de Diciembre.

4. - En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado proponiéndose la siguiente liquidación:

   Cuota........... 8.936.563

   Intereses de demora... 4.007.155

   Sanción.... 8.936.563

   Deuda tributaria..... 21.880.281""

   El Inspector actuario emitió el correspondiente informe ampliatorio en el que aclaró lo que sigue y que constituye el motivo de la controversia:

   ""El sujeto pasivo HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., es una empresa que tiene por objeto la fabricación de aceite de oliva, la extracción de aceites de semillas, el entamado de aceitunas, la fabricación de piensos y las explotaciones agrícolas, con centros de producción de Osuna y Baeza.

   El sujeto pasivo enajena un solar situado en Marbella y un local en El Saucejo, obteniendo un incremento de patrimonio de 25.533.035 ptas; se acoge en su autoliquidación a la exención por reinversión minorando su resultado contable en el importe de dicho resultado extraordinario, de acuerdo con el art. 15.8 de la Ley 61/78.

   Dicha exención por reinversión está desarrollada por los arts. 146 y s.s. del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, exigiendo que los elementos materiales del Activo Fijo reúnan una serie de requisitos:

   1) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo y,

   2) Que siendo terrenos, en ellos se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa o cumpla los requisitos recogidos en el nº 2 del art. 147 del R.I.S.

   Dichas circunstancias es evidente que no concurren en el sujeto pasivo, pues en ninguna de esas localidades el sujeto pasivo desarrolla actividad empresarial alguna y por tanto ni están afectos ni son necesarios para ella, e igualmente al no desarrollar en dichas localidades actividad alguna, en ellos, ni total ni parcialmente, son utilizados en explotaciones económicas por el sujeto pasivo.

   Por todo no se considera posible por este actuario que el sujeto pasivo con respecto a dichos bienes pueda acogerse a dicha exención por reinversión incrementándose la base imponible en dicho importe"".

   Sustanciado el expediente contradictorio, el Inspector Jefe dictó resolución con fecha 19 de Diciembre de 1989 conforme con la propuesta del Inspector, salvo que elevó la cifra de intereses de demora de 4.007.155 ptas a 4.400.766 ptas, por lo que la deuda tributaria ascendió a 22.273.832 ptas.

   No conforme, la entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa nº 502/90 ante el TEAR de Andalucía, que fue desestimado por resolución de fecha 18 de Diciembre de 1990.

   La entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., interpuso recurso de alzada nº R.G. 1766/91 y R.S. 328/91, ante el TEAC y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones, en el que, al igual que en el expediente contradictorio de la Inspección de Hacienda y que en la instancia económico-administrativa, formuló las siguientes, expuestas de modo sucinto por esta Sala Tercera: 1º.- Que para la exención por reinversión, regulada en el artículo 15, apartado 8, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, sólo se exige que se trate de bienes del activo fijo, calificación que alcanza a los terrenos y otros bienes naturales, según específica el Plan General de Contabilidad. 2º.- Que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se reputan empresarios "las sociedades mercantiles, en todo caso", añadiendo que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, en todo caso: (....) b) las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte que cualesquiera bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial (...)", 3º.- Por lo tanto, "todo lo que venda una sociedad se entiende desarrollado en el ámbito de su actividad empresarial", concluyendo que en consecuencia tenía derecho a la exención en el Impuesto sobre Sociedades del incremento de patrimonio obtenido por la enajenación de los activos controvertidos.

   El TEAC dictó resolución con fecha 6 de Septiembre de 1994, estimando en parte el recurso de alzada, conforme a los siguientes fundamentos y pronunciamientos, expuestos de modo sucinto por esta Sala Tercera: 1º.- Que conforme al artículo 147.1º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2361/1982, de 15 de Octubre, que define a efectos del alcance de la exención por reinversión, regulada en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, los que se considera elementos materiales de activos fijos, no podía considerarse como tales el solar situado en Marbella, por no estar afecto a la actividad de almazara, entamado de aceitunas y fabrica de piensos, realizada por la Sociedad. 2º.- En cuanto al local sito en El Saucejo, como la Inspección de Hacienda no había constatado fehacientemente su no afectación a la actividad empresarial, había de entenderse que cumplía dicho requisito. 3º.- Que los hechos no podían tipificarse como infracción tributaria grave, por lo que el expediente debía calificarse como de rectificación, sin sanción.

La entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que en lo esencial, aunque de manera mas extensa y razonada, reiteró las alegaciones formuladas en vía administrativa, sin pedir recibimiento a prueba del pleito.

El Abogado del Estado se opuso, y presentados escritos de conclusiones sucintas, la Sala dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando íntegramente el recurso.

El primer motivo casacional se formula por "infracción de lo establecido en el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de Diciembre de 1978".

La línea argumental que sigue la entidad recurrente es que la sentencia de instancia debía haber declarado que dichos elementos (los enajenados) reunían los requisitos exigidos por la norma, por las siguientes razones: a) Porque todos "los elementos del activo fijo de las sociedades mercantiles son necesarios para su actividad"; b) Porque "un elemento del activo fijo cuyo importe de venta se renvierta en otro necesario para la actividad, era necesario para dicha actividad. c) No se ha puesto en duda la reinversión en bienes afectos y necesarios para la actividad empresarial de la sociedad; y d) Si el importe de la venta se hubiera destinado a dividendos, tal vez podía decirse que los bienes no eran necesarios para la actividad, pero si se reinvirtieron en activo fijos, necesarios para ella, es que lo eran".

La Sala rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

La sentencia de instancia ha declarado probado que el solar sito en Marbella no está afecto a la actividad industrial ejercida por la sociedad recurrente, cuestión ésta puramente factica, razón por la cual no puede esta Sala revisar la resultancia probatoria de la sentencia de instancia.

El texto de la sentencia es como sigue: ""Resulta de todo punto evidente en este asunto que el solar de Marbella que ahora nos ocupa no posee, a los efectos tributarios antes indicados, según resulta de la descripción recogida en el alta de aquella Licencia Fiscal, la característica o naturaleza de elemento material del activo fijo de dicha empresa, al no haberse probado en modo alguno en el expediente administrativo ni en estos autos la categoría de tal solar como terreno sobre el que se desarrolla total o parcialmente la actividad propia de la empresa mercantil recurrente, ni al haberse probado tampoco en las referidas actuaciones administrativas y judiciales que dicho solar esté afecto a las actividades empresariales desarrolladas por la expresada sociedad, o que el mismo sea necesario para el ejercicio de tales actividades, puesto que, del examen del alta de dicha Licencia Fiscal se desprende con toda claridad que el desarrollo de las actividades agrarias antes relacionadas tiene lugar exclusivamente en las dos localidades andaluzas ya citadas (Osuna y Baeza), y no en la repetida localidad de Marbella"".

Sentado lo anterior, es menester acudir al artículo 15, apartado 8, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "... los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la empresa se reinvierta en bienes de análoga naturaleza (...)".

Este precepto legal es claro y meridiano, en efecto la exención por reinversión se refiere a los incrementos de patrimonio que reúnan dos requisitos esenciales:

1) Que sean elementos materiales del activo fijo, lo cual excluye a los bienes del activo fijo inmaterial (marcas, patentes, etc) y con carácter general a los elementos del activo circulante.

2) Que estén afectos a la actividad empresarial (extractiva, industrial, fabril, comercial, de servicios, etc), es decir que no sean bienes de mera tenencia.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, desarrolló en los artículos 146 a 155 la "Reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales", y concretamente dedicó su artículo 147 a precisar el "Ambito objetivo de la exención", regulando a los efectos de la exención referida los bienes que tienen la consideración de elementos materiales de activo fijo, y así dispuso que debían reunir los siguientes requisitos: "(...) C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad (...), requisito éste que no reunía el terreno de Marbella según declaró probado la sentencia de instancia.

En cuanto al argumento esgrimido por la sociedad recurrente de que según sus estatutos sociales el objeto social comprendía entre diversas actividades, la de promoción de fincas urbanas, es irrelevante, porque lo que importa es la realidad de las actividades que realiza la sociedad, la cual no ha probado en absoluto que llevara a cabo la promoción inmobiliaria a la cual, según sus afirmaciones, estaría afecto el terreno sito en Marbella, pero es que, además, ni siquiera estaba matriculada en la Licencia Fiscal en el epígrafe correspondiente a dicha actividad.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "por infracción de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias establecida por el artículo 116 de la Ley General Tributaria".

La argumentación de la sociedad recurrente es textualmente como sigue: ""Dicho artículo dispone que las declaraciones se presumen ciertas. El recurrente declaró que los activos vendidos eran necesarios para la actividad, debiendo la Administración haber probado lo contrario. No lo ha hecho, limitándose a negar que lo fueran porque no estaban amparados por una Licencia Fiscal. El argumento no es válido porque la tenencia de un local y un solar no están sujetos a Licencia Fiscal. La Administración se ha erigido en decisoria de lo que entiende por necesario para una actividad empresarial, tarea que le incumbe al empresario, único adecuado para decidir donde invierte sus ganancias en espera de reinvertirlas. La Administración tenía que desvirtuar lo declarado por el contribuyente, lo que no ha hecho, porque no lo podía hacer. Es evidente que si se ha reinvertido el precio de un bien en un elemento afecto a una actividad, el bien de donde procedía era necesario para la actividad. Tal vez podría haberse acudido a un préstamo para esa financiación o a la venta de otro bien, pero el origen de la financiación le correspondía decidir al empresario, no a la Administración. La consideración de necesidad le incumbe a él"".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

El hecho fundamental consistente en que el terreno sito en Marbella no estaba afecto a la actividad empresarial de almazara, entamado de aceitunas y fabricación de piensos fue puesto de relieve y constatado en el Acta de la Inspección de Hacienda, acta que tiene naturaleza de documento público y hace prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario (artículo 145.3 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril), y la no afectación del terreno ha sido confirmada en las dos instancias económico-administrativas, y sobre todo declarado probado por la sentencia de instancia, sin que, y esto es fundamental, haya la sociedad recurrente llevado a cabo prueba alguna en contrario.

Por ello carece de toda consistencia este segundo motivo casacional, toda vez que la presunción de veracidad de la declaración-autoliquidación, presentada por la sociedad recurrente ha sido destruida por las actuaciones administrativas y por la sentencia de instancia, la cual ha puesto de relieve que la recurrente no ha pedido la práctica de prueba alguna, ni en vía administrativa, ni jurisdiccional.

Además, tratándose de una exención, corresponde al sujeto pasivo que pretende acogerse a ella probar que reúne los requisitos legales, cosa que como hemos dicho no ha hecho la recurrente.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, y como rechazamos también el primero, ello implica la desestimación del recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas a la entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgue que nos ha conferido el Pueblo español

Desestimar el Recurso de Casación nº 202/1999, interpuesto por la entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 21 de Octubre de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional nº 02/0000691/1994, seguido a instancia de la misma entidad.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad mercantil HIJOS DE DANIEL ESPUNY, S.A., parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.