Pleno. Sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020. Cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019. Planteada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional respecto del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades. Límites de los decretos leyes: nulidad del precepto que al regular elementos esenciales de la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados afecta de modo sustancial al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
| Marginal | BOE-A-2020-8959 |
| Sección | T.C. Suplemento del Tribunal Constitucional |
| Emisor | Tribunal Constitucional |
| Rango de Ley | Cuestión de inconstitucionalidad |
ECLI:ES:TC:2020:78
El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por el magistrado don Juan José González Rivas, presidente; la magistrada doña Encarnación Roca Trías, y los magistrados don Andrés Ollero Tassara, don Santiago Martínez-Vares García, don Juan Antonio Xiol Ríos, don Pedro José González-Trevijano Sánchez, don Antonio Narváez Rodríguez, don Alfredo Montoya Melgar, don Ricardo Enríquez Sancho y don Cándido Conde-Pumpido Tourón, ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
SENTENCIA
En la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1021-2019, promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, respecto del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta («Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados») a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, por posible vulneración de los arts. 86.1 y 31.1, ambos de la Constitución. Han comparecido el abogado del Estado, en representación del Gobierno de la Nación, la procuradora de los tribunales doña María Belén Montalvo Soto, en representación de Universal Compression International Holdings, S.L., y la fiscal general del Estado. Ha sido ponente el magistrado don Juan Antonio Xiol Ríos.
I. Antecedentes
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El día 19 de febrero de 2019 tuvo entrada en el registro general del Tribunal Constitucional un escrito de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso núm. 908-2016), al que se acompaña, junto al testimonio del correspondiente procedimiento, el auto de 14 de diciembre de 2018, por el que se acordaba plantear una cuestión de inconstitucionalidad con relación al artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta («Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados») a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, por posible vulneración de los arts. 86.1 (afectación del deber de contribuir) y 31.1 (violación del principio capacidad económica), ambos de la Constitución española.
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Los antecedentes de hecho del planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad son los siguientes:
a) El artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducían medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» de conformidad con su disposición final segunda (lo que se llevó a efecto en el «BOE» núm. 237, de 30 de septiembre), añadió una nueva disposición adicional decimocuarta («Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados») a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades (en lo sucesivo, LIS).
b) En desarrollo de la anterior disposición adicional decimocuarta de la Ley del impuesto sobre sociedades se dictó la Orden HAP/1552/2016, de 30 de septiembre («BOE» núm. 237, de 30 de septiembre), por la que se modificaba tanto la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, que aprobaba el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del impuesto sobre sociedades en régimen de consolidación fiscal, como la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprobaba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta de no residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.
c) Como consecuencia de las anteriores previsiones, la empresa Universal Compression International Holdings, S.L., se vio obligada al ingreso de una cuota tributaria en concepto de segundo pago fraccionado a cuenta del impuesto sobre sociedades, por los nueve primeros meses del ejercicio 2016, por importe de 6 583 581,20 €. Sin embargo, de no haberse aplicado la nueva previsión del Real Decreto-ley 2/2016 el importe del segundo pago fraccionado habría sido de tan solo 310 552,86 €. Posteriormente, en la declaración del impuesto (modelo 200) presentada el día 4 de julio de 2017 se declaró una cifra de negocios de 94 926 192,00 €, que dio lugar a una base imponible de 2 680 370,22 € [tras realizar los correspondientes ajustes fiscales extracontables, de carácter positivo en cuantía de 4 971 708,00 € (ajustes por deterioro de participaciones) y de carácter negativo por importe de 90 526 996,64 € (ajustes por deterioro de participaciones y régimen de exención por tenencia de valores extranjeros)] y a una cuota tributaria de 670 092,56 €. En la declaración se solicitó la devolución de 6 074 718,07 €.
d) Con carácter previo a la presentación de la anterior autoliquidación, con fecha de 30 de noviembre de 2016 la empresa aquí recurrente había interpuesto un recurso contencioso-administrativo contra la Orden HAP/1552/2016. Su conocimiento le correspondió a la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (procedimiento ordinario núm. 908/2016). Una vez concluso el correspondiente procedimiento, mediante providencia con fecha 4 de octubre de 2018, con suspensión del término para dictar sentencia, se dio traslado a las partes y al Ministerio Fiscal para que alegasen sobre «la constitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta, ‘Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados’ relativos al impuesto sobre sociedades, del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, por vulneración de lo dispuesto en los artículos 86.1 CE y artículo 31.1 CE».
e) Evacuando el trámite de alegaciones la parte actora, mediante escrito de fecha 22 de octubre de 2018 se manifestó conforme con el planteamiento de la cuestión. Posteriormente, el Ministerio Fiscal, por informe de 19 de octubre de 2018, sin pronunciarse sobre la duda de constitucionalidad, no se opuso a su planteamiento al considerar que se había cumplimentado correctamente el trámite previsto en el art. 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC). Finalmente, el abogado del Estado, mediante escrito de fecha 6 de noviembre de 2018, se opuso al mismo dado que, a su juicio, la disposición recurrida no vulnera ni el art. 86.1 CE (al concurrir una situación de extraordinaria y urgente necesidad), ni el art. 31.1 CE (al no existir vulneración del principio de capacidad económica).
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En el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de 14 de diciembre de 2018, el órgano judicial proponente, tras precisar los antecedentes de hecho, excluye de sus dudas de constitucionalidad tanto la infracción de los límites formales del decreto-ley, así como la vulneración de los principios de seguridad jurídica y retroactividad (art. 9.3 CE) y de igualdad (art. 14 CE). Circunscribe sus dudas, pues, a la infracción del límite material del decreto-ley (la afectación del deber de contribuir) y a la vulneración del principio de capacidad de económica (arts. 86.1 y 31.1 CE):
a) La infracción del límite material del decreto-ley (art. 86.1 CE): la afectación del deber de contribuir por la forma de cálculo de los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades. Considera el órgano judicial que el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016 podría haber vulnerado el límite material previsto en el art. 86.1 CE, conforme al cual los decretos-leyes no pueden afectar «a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I», entre los que se incluye el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). Y, a su juicio, esa afectación se produciría cuando la modificación normativa incida en los elementos esenciales de los impuestos sobre la renta de las personas físicas o sobre sociedades, piezas básicas del sistema tributario en el gravamen de uno de los índices de capacidad económica más importantes: la renta (SSTC 182/1997 y 73/2017).
Para el órgano judicial, la obligación de pago a cuenta de un tributo (pago fraccionado) implica una anticipación del pago del impuesto que se devenga al final del período impositivo, determinándose de manera provisional la medida en la que debe cumplirse con la obligación de contribuir. Ello, sin perjuicio, de que una vez finalizado el ejercicio se proceda al cálculo definitivo y a la devolución del exceso, caso de que los pagos a cuenta se hayan efectuado por un importe superior al de la cuota tributaria finalmente devengada. Dicho esto, subraya que un mayor pago a cuenta respecto de la obligación finalmente devengada supone obligar al sujeto pasivo a efectuar un esfuerzo fiscal durante el ejercicio superior al necesario (obligándole a procurarse la liquidez necesaria con la que afrontarlo), que no desaparece luego por el mero hecho de que finalmente se le devuelva el exceso soportado.
Considera el órgano judicial que puesto que la obligación de pago a cuenta de un tributo es considerada por el art. 23.1 de la Ley general tributaria (LGT) como independiente o autónoma de la obligación tributaria principal, si se alteran sus elementos esenciales, aunque sea temporalmente, se estaría alterando el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. De este modo, si tal alteración se produjese mediante un decreto-ley, se estarían traspasando los límites materiales impuestos por el art. 86. 1 CE. En fin, según su parecer, no desdice esta conclusión el hecho de que el pago fraccionado controvertido afecte exclusivamente a los sujetos pasivos con elevados resultados contables positivos porque, como señaló la STC 182/1997, no puede admitirse «que una modificación de un...
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