STS, 1 de Octubre de 2003
| Ponente | D. Jaime Rouanet Moscardó |
| ECLI | ES:TS:2003:5893 |
| Número de Recurso | 6418/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 1 de Octubre de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
-
JAIME ROUANET MOSCARDOD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADAD. FRANCISCO TRUJILLO MAMELY
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a uno de Octubre de dos mil tres.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACION DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 28 de mayo de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 260/1994 promovido por M.G.P. HOLDING S.A. EN LIQUIDACION -que ha comparecido en este recurso, como parte recurrida, bajo la representación procesal de la Procuradora Doña Carmen García Rubio y la dirección técnico jurídica de la Letrada Doña Marta Ramírez de Francia- contra la liquidación practicada por la Delegación de Hacienda de Madrid, el 19 de enero de 1990, por el concepto del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, IAJD, y por el importe de 9.397.394 pesetas, y contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, TEARM, de 29 de enero de 1993 y del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 24 de febrero de 1994, que confirmaron su procedencia.
En la indicada fecha de 28 de mayo de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 260/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de M.G.P. HOLDING S.A. contra la resolución del TEAC de 24 de febrero de 1994 y todos aquellos actos y resoluciones de los que trae causa, que se dejan sin efecto por no ser ajustados a Derecho; todo ello sin que proceda realizar una especial imposición de costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida, M.G.P. HOLDING S.A. EN LIQUIDACION, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de septiembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia, cuyos datos esenciales básicos constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:
-
La cuestión objeto de controversia consiste en dilucidar si un acto de desembolso parcial de dividendos pasivos de una sociedad anónima (formalizado en escritura notarial de 30 de septiembre de 1988) está o no sujeto al IAJD cuando el acto previo en que se suscribió el capital social del que ese desembolso deriva ya había tributado por la totalidad del citado capital, desembolsado y no desembolsado, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Operaciones Societarias.
-
El artículo 27.1.a) del Real Decreto Legislativo, RD Leg. 3050/1980, de 30 de diciembre, del ITP y AJD, señala que están sujetos a gravamen, entre otros documentos, los de carácter notarial, y el siguiente artículo 31.2 puntualiza que tales documentos tributarán al tipo de gravamen del 0'50%, siempre que se cumplan los tres requisitos indicados en el propio precepto.
-
La Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio (consolidada por las Directivas 73/79/CEE, de 9 de abril, 73/80/CEE, de 9 de abril, 74/553/CEE, de 7 de noviembre, y 85/303/CEE, de 10 de junio) establece, en su artículo 10.a), que no puede aplicarse un nuevo tipo impositivo cuando en su día ya se había devengado el impuesto sobre el capital suscrito en la constitución de la sociedad.
Y, recientemente, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, TJCEE, en su sentencia de 5 de marzo de 1998, señala que el objetivo de las comentadas Directivas es el de armonizar, en el ámbito de la Comunidad, los elementos intervinientes en la liquidación y recaudación del impuesto sobre las aportaciones de capital.
-
Según dicha jurisprudencia, los jueces nacionales están obligados a aplicar íntegramente el Derecho Comunitario y a proteger los derechos que éste confiere a los particulares, dejando sin aplicación cualesquiera disposiciones de las Leyes nacionales eventualmente contrarias, con independencia de que sean anteriores o posteriores a la norma comunitaria (sentencias del TJCEE de 9 de marzo de 1978 y 5 de marzo de 1998).
-
Resulta, por tanto, que el citado artículo 10.a) de la Directiva 69/335/CEE veda la posibilidad de que los Estados miembros sometan a imposición desembolsos de capital ya suscrito y por el que ya se había tributado.
El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en esencia, en el único y siguiente motivo de impugnación: Infracción de los artículos 31.2 del RD Leg 3050/1980, 10.a) de la Directiva 69/335/CEE, 42.2 del Reglamento del IAJD, aprobado por el RD 3494/1981, de 29 de diciembre, y de la jurisprudencia que los interpreta, PORQUE: a.- Es ajustada a derecho la liquidación del IAJD girada como consecuencia del otorgamiento de una escritura pública de desembolso de dividendos pasivos derivado de otra escritura pública anterior de aumento del capital social, pues el artículo 31.2 del RD Leg 3050/1980 somete a tributación, por el citado concepto, las primeras copias de escrituras y actas notariales siempre que no estén sujetas al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, I.Suc y Don, o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 del texto citado (Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias); b.- En consecuencia, está sujeta al IAJD la escritura de desembolso de dividendos pasivos en razón a la diferente naturaleza jurídica entre las modalidades impositivas de Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias, por una parte, y la de Actos Jurídicos Documentados, por otra, ya que las dos primeras gravan la transmisión patrimonial o el negocio jurídico en sí mismos considerados y, la segunda, su formalización documental (según la tesis al efecto sustentada por las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 1998, 2 de octubre de 1989, 20 y 30 de julio de 1988, y 13 de febrero y 13 de noviembre de 1987, y la 337/1997 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, TSJCat), cuando es así, además, que en la escritura de autos concurren los requisitos fijados en el artículo 31.2 del RD Leg 3050/1980 (primera copia; contrato o acto no sujetos al ISuc y Don, ni al ITP, modalidades de Transmisiones Onerosas u Operaciones Societarias; y susceptibilidad de inscripción en el Registro Mercantil); c.- No existe en este caso "bis in idem", pues no se está ante el supuesto de que, en un mismo documento público, se contengan el acuerdo de ampliación del capital social y el desembolso de los dividendos pasivos y se hayan girado dos liquidaciones, una, por Operaciones Societarias y, la otra, por Actos Jurídicos Documentados (que es cuando únicamente procedería la primera de tales exacciones, ya que la escritura pública estaría sujeta al concepto comprendido en el artículo 1.2 del RD Leg 3050/1980); d.- Además, el gravamen de la escritura de autos se confirma por mor del artículo 135 del Reglamento del Registro Mercantil, que establecía que los sucesivos desembolsos del capital social se inscribirán mediante escritura pública en la que se declare el desembolso efectuado, y eso es, precisamente, lo realizado por la sociedad obligada tributaria, pues, tratándose de sucesivos desembolsos, se está ante la presencia de sucesivos actos inscribibles (uno de los cuales dió lugar a la liquidación de autos); y, e.- La interpretación dada por la Dirección General de los Registros y del Notariado al artículo 152.3 de la Ley de Sociedades Anónimas admite, también, la dualidad de operaciones de aumento y desembolso, y, en consecuencia, en la resolución de 18 de noviembre de 1991 consideró inscribible una escritura de aumento de capital social sin contener desembolso de cantidad alguna en ese momento, ya que el desembolso de las acciones primeramente emitidas cubría el mínimo legal del 25% del valor nominal de las nuevas.
A pesar de la sutil argumentación expuesta por el Abogado del Estado, la Sala entiende que no ha lugar a la estimación del presente recurso casacional, habida cuenta que, con abstracción de los razonamientos vertidos en la sentencia de instancia (que, por su perfecta atemperación a derecho, los damos aquí por reproducidos, haciéndolos nuestros), resulta obvio que:
-
El Abogado del Estado recurrente, a pesar de invocar, como parte de la justificación de su recurso, el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE, no hace, después, un análisis de su compatibilidad o no con los artículos 27.1.a) y 31.2 del RD Leg 3050/1980 y 42.2 del RD 3494/1981, debido, quizás, a que, en el caso objeto de controversia, la oposición de tales preceptos al artículo 10 de dicha Directiva es tan evidente que no cabe un comentario complementario del mismo.
A mayor abundamiento, la sentencia recurrida no infringe jurisprudencia alguna de este Tribunal Supremo, pues las sentencias que del mismo se citan en el recurso de casación se refieren, in genere, a la naturaleza y requisitos del IAJD y no al caso específico de autos, relativo a una escritura de desembolsos pasivos; y la única intitulada jurisprudencia reproducida en el recurso es la de una exclusiva sentencia del TSJCat (que, amén, también, de su generalidad, carece de la condición de doctrina jurisprudencial).
-
Este Tribunal Supremo, por contra, en sendas sentencias de 3 de noviembre de 1997 (dictadas en los recursos contencioso administrativos directos números 532 y 534 de 1995, y obligadas a ser cumplidas por acuerdos del Consejo de Ministros de 2 de abril de 1998, publicados en el BOE del 23 de mayo de dicho año 1998), viene a confirmar el criterio sustentado por la sentencia de instancia, en tanto en cuanto que, tras rebatir los mismos argumentos aquí y ahora expuestos por el Abogado del Estado, acaban afirmando que el gravamen de las escrituras de desembolso de dividendos pasivos por el IAJD infringe lo dispuesto en el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE, en razón a que:
a.- Las citadas escrituras no son más que una fase necesaria de la operación de 'ampliación del capital social', con nuevas aportaciones del mismo; operación que está sujeta a la modalidad del ITP de Operaciones Societarias y que se devenga, por su importe total, al tiempo de la formalización de la escritura de ampliación, con independencia de que se proceda o no simultáneamente al desembolso total o parcial del valor de las acciones.
Y es que, con el cambio introducido en la regulación del ITP y AJD en el año 1980, en función de lo indicado en las Directivas de la CEE, se considera hecho imponible de la ampliación del capital la emisión de las acciones y no los desembolsos pasivos, parciales y sucesivos, de modo que, como se ha indicado, se gira una liquidación por el total importe de la ampliación al tiempo de otorgarse la escritura de su formalización; y, por ello, las escrituras de dividendos pasivos siguen formando parte del proceso de ampliación (que puede desarrollarse en una o varias escrituras), sin que sea ya viable, desde la perspectiva de la capacidad económica, que la imposición indirecta de la ampliación sea diferente según que el desembolso se haga de una sola vez o fraccionadamente.
b.- El argumento del Abogado del Estado es, en esencia, el siguiente: el acto de desembolso no está incluído en la previa operación societaria de ampliación de capital porque ambos actos tienen lugar por separado, se escrituran por separado y acceden al Registro Mercantil bajo distinta numeración.
Pero, frente a ello, ha de tenerse en cuenta que los sucesivos desembolsos en un aumento de capital no tributan por la cuota gradual al no cumplirse dos de los requisitos exigidos para la sujeción al IAJD, como son, por una parte, el tratarse de un acto sometido a la modalidad de Operaciones Societarias, en cuanto el aumento de capital, al igual que la constitución de la sociedad, es un acto tipificado dentro de su hecho imponible y la base es el importe nominal del capital y no la cifra efectivamente desembolsada, y, por otra parte, el no ser un acto o contrato inscribible, en el sentido sustancial del artículo 31.2, sino simples flecos documentales de un acto principal, que ya tributó, en su momento, adecuadamente, en cuanto, además, tales flecos no integran, propiamente, un acto jurídico en sentido estricto, sino, más bien, una conducta humana debida, bien en virtud de una norma jurídica, o bien por constituir el resultado del cumplimiento de una obligación previamente aceptada.
Asimismo la solución preconizada por la parte recurrente no puede ser aceptada porque, en primer lugar, a lo que la misma llevaría -es decir, el razonamiento de considerar que el desembolso de dividendos pasivos es operación independiente de la constitución de la sociedad o de la ampliación de su capital- es a plantearse la tributación del desembolso por Transmisiones Patrimoniales Onerosas y no por Actos Jurídicos Documentados; en segundo lugar, la aportación diferida no tiene naturaleza diferente de la que se realiza con motivo de la constitución de la sociedad o del aumento del capital, ya que, en realidad, no es más que la ejecución de la obligación adquirida al suscribir alguno de aquellos actos, que ya han tributado por Operaciones Societarias; y, en tercer lugar, la Directiva 69/335/CEE, en su artículo 10.b), en relación con el 4, veda la posibilidad de cualquier impuesto sobre las aportaciones efectuadas en el marco de operaciones, entre otras, de constitución o ampliación del capital, pues, si se admitiera la tributación de la escritura que recoge el desembolso de dividendos pasivos, se contravendría, lógicamente, la prohibición comentada, ya que, como se ha indicado, tales desembolsos son aportaciones efectuadas a propósito de las citadas operaciones de constitución o ampliación (y es que, desde la perspectiva de la Directiva, no importa si el desembolso de dividendos pasivos forma parte o no de la ampliación de capital, pues de lo que no cabe duda es de que supone una aportación realizada en el marco de una previa constitución o ampliación de capital sujeta la modalidad de Operaciones Societarias).
Y no debe olvidarse que, como ya se ha apuntado, a tenor de una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, TJCEE (sentencia de 9 de marzo de 1978, asunto Simmenthal, y sentencia de 5 de marzo de 1998, asunto C-347/96), los jueces nacionales están obligados a aplicar íntegramente el Derecho Comunitario y a proteger los derechos que éste confiere a los particulares, dejando sin virtualidad cualesquiera disposiciones de las Leyes nacionales, eventualmente contrarias, con independencia de que sean anteriores o posteriores a la norma comunitaria.
c.- La Circular 3/1968 de la entonces Dirección General de lo Contencioso del Estado señalaba que el aumento de capital es un proceso formado por una serie de actos concatenados y dirigidos a un mismo fin (acuerdos sociales, emisión de los títulos, suscripción y desembolso de su valor, y entrega de los mismos); y, como tal proceso se halla comprendido en el hecho imponible del ITP, no puede quedar sujeta a la cuota gradual del IAJD la escritura que documente el desembolso de dividendos pasivos, ya que, para que esto fuera factible, se requiere que se trate de actos no sujetos, ya, al Impuesto antes citado (es decir, dicha escritura es un eslabón del procedimiento del aumento del capital, acto complejo sometido al ITP, y no cabe, por tanto, gravar, aisladamente, por cuota gradual, uno de sus elementos concretos).
Y, con fecha 11 de marzo de 1981, la citada Dirección General reiteró que no existían motivos para modificar, como consecuencia de la entrada en vigor del artículo 31.2 del RD Leg 3050/1980, el criterio, antes sentado, de no sujeción al concepto de AJD, modalidad de cuota gradual.
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 28 de mayo de 1998, en el recurso contencioso administrativo número 260/1994, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
-
STS, 7 de Octubre de 2005
...consecuencia de la operación de aumento de capital era susceptible de gravamen por el concepto AJD. Finalmente, la sentencia de 1 de octubre de 2003 (Rec. num. 6418/1998), ante una sentencia de 28 de mayo de 1998 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audien......
-
Fiscalidad estatal
...y Actos Jurídicos Documentados) La escritura de desembolsos de dividendos pasivos no tributa por la cuota gradual o variable del ITPAJD. STS 1-10-2003. Fundamento jurídico 3º: “Pero, frente a ello, ha de tenerse en cuenta que los sucesivos desembolsos en un aumento de capital no tributan po......