Resolución nº 00/2829/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27/02/2008), en la reclamación económico-administrativa que, única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D.ª ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación definitiva derivada del Acta de Disconformidad nº ..., de fecha ... dictada por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 1990 por importe de 232.641,31 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 30 de mayo de 1995, se notifica al sujeto pasivo X, S.L. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, con alcance general, en relación con el concepto y período que se detalla a continuación:

CONCEPTOPERíODO

Impuesto sobre el Valor Añadido1999

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad el día 14 enero de 1999.

En la propuesta contenida en el Acta de Disconformidad, la Inspección regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo determinando las bases imponibles y las cuotas soportadas deducibles aplicando el Régimen de Estimación Indirecta, al cumplirse los dos requisitos exigidos por la normativa para su aplicación.

La liquidación practicada por el Inspector Jefe es la siguiente:

CUOTA - 772.598 ptas (4.643,41 €)

INTERESES DE DEMORA 470.572 ptas (2.828,19 €)

INTERéS LEGAL - 1.121.343 ptas (6.739,41 €)

DEUDA A DEVOLVER - 1.423.369 ptas (8.554,62 €)

Contra la liquidación tributaria derivada del Acta anterior, la entidad X, S.L. interpone reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... El Tribunal Regional dicta resolución con fecha ..., en la que acuerda estimar en parte la reclamación y ordena a la Inspección retrotraer actuaciones para practicar nueva liquidación de conformidad con los siguientes criterios:

1. Las cuotas devengadas serán las correspondientes a las cifras de ventas reales, que son lasprocedentes de las actuaciones cerca de la entidad Y, S.A.:

   Base imponibleIVA devengado

   (...) (...)

2. Respecto de las compras, el sujeto pasivo podrá deducir de las cuotas devengadas por dichas entregas de bienes, las que haya soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que le hayan sido prestados, cuando cumplan los requisitos subjetivos, objetivos y formales establecidos al efecto:

   1. El obligado tributario aporta libro registro de facturas recibidas y las facturas correspondientes con el siguiente detalle:

   IVA soportado IVA soportado Y, S.A. IVA soportado otros bienes y serv

   (...)(...) (...)

   La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional fue notificada a la entidad el día ...

   SEGUNDO: Con fecha 24 de marzo de 2004, se dicta por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., acuerdo por el que se comunica a la entidad, que con objeto de continuar las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas mediante comunicación de fecha 30 de mayo de 1995, en ejecución del fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha..., se le requiere para que comparezca en las oficinas de la Inspección.

   Con fecha 8 de noviembre de 2004 se le comunica la finalización de las actuaciones y la apertura del trámite de audiencia previsto en el artículo 22 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   Las actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 30 de noviembre de 2004, con la incoación a la entidad X, S.L. de un Acta de Disconformidad nº ... en la que se regulariza su situación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1990, y en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha, en el que se concretan los hechos y los fundamentos de derecho contenidos en la propuesta de regularización.

   No consta que el interesado haya presentado alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad.

   Con fecha 26 de mayo de 2005, la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta acuerdo de liquidación definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1990, confirmando en todos sus extremos la propuesta contenida en el Acta de Disconformidad.

   La liquidación tributaria tiene el siguiente desglose:

   (...)

   Es decir,

   Cuota 104.301,61 euros

   Intereses de demora 128.339,70 euros

   Deuda a ingresar232.641,31 euros

   De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. El objeto social de la entidad es ... La entidad está dada de alta en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas, son las determinadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, antes detalladas, correspondientes a las cifras de ventas reales, que son las procedentes de las actuaciones cerca de la entidad Y, S.A.

3. En cuanto a las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas que son deducibles, se ha procedido por la Inspección de ... a comprobar el cumplimiento de los requisitos subjetivos, objetivos y formales, tal y como estableció el Tribunal Regional en resolución de ...

4. Se ha comprobado por la Inspección, que el obligado tributario no cumple con el requisito establecido en los apartados 4 y 5 del artículo 32 de la Ley 30/1985 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, de estar directamente relacionados con la actividad, los bienes adquiridos a Y, S.A., ya que no se determina la relación con las ventas de los bienes a que hacen referencia las facturas de compra, no se justifican los medios de pago utilizados, ni los albaranes de compras ni gastos de transporte.

5. El IVA soportado considerado deducible por la Inspección asciende a:

   (...)

   El acuerdo de liquidación se notifica a la entidad el día 2 de junio de 2005.

   TERCERO: Contra la liquidación tributaria descrita en el antecedente anterior, la entidad X, S.L. interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el día 28 de junio de 2005 la reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina.

   La Secretaría del Tribunal Central, notifica a la entidad reclamante con fecha 16 de febrero de 2006, la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para examinar el mismo, y para aportar las alegaciones y pruebas que estime pertinentes.

   La entidad reclamante, presenta escrito de fecha 16 de marzo de 2006, en el que expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. Las actuaciones de comprobación e investigación que se realizaron inicialmente con la entidad, no fueron ajustadas a derecho y deben ser declaradas nulas de pleno derecho, al igual que está haciendo la Audiencia Nacional con las actuaciones desarrollas frente al resto de las compañías del grupo, que fueron inspeccionadas en el mismo proceso.

2. Subsidiariamente, en todo caso, la regularización que ahora se practica, se basa en unas actuaciones anteriores donde la entidad aportó la documentación relacionada con el IVA SOPORTADO y dicho IVA se consideró entonces deducible.

   Por tanto:

   1. La Inspección no puede ahora modificar el criterio ya adoptado, ya que estaría violando el principio del la prohibición de la reformatio in peius.

   2. Lo que dice la resolución del Tribunal Regional de ... es que se dicte nueva liquidación, pero no que la Administración deba comprobar de nuevo el IVA SOPORTADO que es deducible.

3. Los importes de IVA SOPORTADO y de IVA REPERCUTIDO no deben modificarse en relación con la actuación anterior. Lo único que debe realizar la Inspección es emitir una nueva Acta, con la misma liquidación, pero estableciendo que el sistema de determinación de la base imponible es el de estimación directa.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es o no ajustada a derecho la liquidación tributaria practicada a la entidad X, S.L. y derivada del Acta de Disconformidad nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1990, como consecuencia de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha...

   SEGUNDO: En cuanto a la primera alegación formulada por la entidad reclamante en la que manifiesta que las actuaciones de comprobación e investigación que se iniciaron con fecha 30 de mayo de 1995 con la entidad X, S.L., no fueron ajustadas a derecho y deben ser declaradas nulas de pleno derecho, es necesario diferenciar los dos acuerdos de liquidación girados a la entidad reclamante en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1990:

1. El primero de los acuerdos de liquidación, deriva del Acta de Disconformidad incoada a la entidad el día 14 de enero de 1999 como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas frente a la misma. Contra esta liquidación tributaria, la entidad X, S.L. interpone reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de .... El Tribunal Regional dicta resolución con fecha ..., en la que acuerda estimar en parte la reclamación y ordena a la Inspección retrotraer actuaciones. Contra la resolución del Tribunal Regional la entidad no presenta ulterior recurso.

2. El segundo acuerdo de liquidación es el derivado del Acta de Disconformidad nº ... incoada a la entidad el día 30 de noviembre de 2004, como consecuencia de la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo con la entidad X, S.L., a tenor de lo dispuesto en la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ....

   La reclamación económico-administrativa que estamos resolviendo, tiene por objeto determinar si es o no ajustada a derecho la liquidación descrita en el punto 2 anterior, es decir, la derivada de la ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de .... Consecuentemente, no es objeto de la presente resolución, ni la liquidación tributaria inicialmente girada a la entidad reclamante, ni la resolución dictada por el Tribunal Regional (sino la liquidación tributaria que se deriva de la resolución dictada por dicho Tribunal y que ordena retrotraer las actuaciones).

   El Tribunal Regional, en fecha ..., dicta resolución de la reclamación interpuesta, la cual fue notificada a la entidad el día 26 de abril de 2003. No corresponde a esta instancia entrar a resolver sobre las cuestiones que se pudieran derivar de la liquidación impugnada ante el Tribunal Regional. La resolución del Tribunal Regional es un acto firme, al no haber sido objeto de recurso en plazo, y consecuentemente se convierte en un acto consentido e inatacable. No corresponde por tanto a este Tribunal Económico-Administrativo Central resolver las cuestiones que la entidad reclamante plantee en relación con las actuaciones de comprobación e investigación que fueron objeto de la resolución firme del Tribunal Regional, toda vez que se trata de cuestiones que debieron ser planteadas ante aquel Tribunal.

   Todo ello, con independencia de que para el resto de sociedades del grupo, e incluso para la propia entidad reclamante (pero para los ejercicios 1991, 1992 y 1993) la Audiencia Nacional haya estimado los recursos contencioso-administrativos interpuestos, ya que se trata de actos administrativos distintos de los que trajeron causa aquella resolución dictada por el Tribunal Regional y que no afectan a la misma, ya que como hemos comentado anteriormente, al no haber sido recurrida en plazo es firme e inatacable.

   TERCERO: Una vez sentado lo anterior, la cuestión por tanto que debe resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central es si es o no ajustada a derecho la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1990, como consecuencia de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ...

   Conviene en primer lugar transcribir el acuerdo dictado por el Tribunal Regional en dicha resolución:

   "ESTE TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ..., reunido en sala acuerda en única instancia estimar en parte las presentes reclamaciones y

   1. ) anular la liquidación practicada por el IVA ejercicio 1990 y retrotraer actuaciones para que la Inspección practique una nueva liquidación en Régimen Estimación Directa, de acuerdo con lo establecido en el Fundamento de Derecho Cuarto,

   2. ) declarar no prescrito la acción de la Administración para imponer sanciones por el IVA ejercicio 1990, y

   3. ) anular la sanción impuesta por dicho concepto y periodo, reconociendo, en su caso, al reclamante el derecho a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas, así como a percibir los correspondientes intereses".

   El fundamento de derecho CUARTO, por su parte dispone:

   "4 (....) De lo indicado en el expositivo de los Hechos, resulta que X, S.L. no contabilizó ni declaró correctamente en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas devengadas en las ventas reales de los artículos comercializados, determinándose, de forma directa, de la propia documentación del sujeto pasivo, pues la totalidad de las cuotas devengadas se corresponden con los datos extraídos del equipo informático de Y, S.A. En consecuencia, y de acuerdo con el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, revisor del ahora actuante, seguido en las reclamaciones interpuestas por la propia reclamante, este Tribunal entiende que la regularización debió practicarse, en base al Régimen de Estimación Directa, tomando en consideración los siguientes hechos:

   - Las cuotas devengadas serán las correspondientes a las cifras de ventas reales, que son las procedentes de las actuaciones inspectoras cerca de la sociedad Y, S.A.

   - El sujeto pasivo podrá deducir, de las cuotas devengadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido por dichas entregas de bienes, las cuotas que hayan soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados (artículo 30 de la Ley 30/1985), cuando cumplan un conjunto de requisitos subjetivos, objetivos y formales establecidos al efecto (artículos 31 a 36 de la mencionada Ley), entre los que se encuentran:

   1) sólo serán deducibles las cuotas que haya soportado por repercusión directa o satisfechas a la Hacienda Pública en determinados supuestos (importaciones, inversión del sujeto pasivo y autoconsumo)

   2) en ningún caso procederá la deducción de cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho o en cuantía superior a la que legalmente corresponda,

   3) las cuotas soportadas sólo serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios adquiridos estén directamente relacionados con el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y se utilicen en la realización de operaciones que den derecho a deducción, y

   4) sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

   En consecuencia, procede anular la liquidación practicada a la reclamante por el concepto y periodo Impuesto sobre el Valor Añadido 1990 y retrotraer las actuaciones para que por parte de la Inspección se vuelva a practicar liquidación, en Régimen de Estimación Directa, de acuerdo con los criterios recogidos anteriormente".

   CUARTO: La primera cuestión a resolver, se deriva de los términos propios de la resolución económico-administrativa del TEAR de .... En ella, se ordena retrotraer las actuaciones y dictar liquidación en estimación directa de la base imponible. Para ejecutar esta resolución, el órgano de Inspección comunica la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación y solicita al sujeto pasivo que acredite las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que son deducibles de conformidad con las que figuran consignadas en su Libro-registro del ejercicio 1990.

   Esta actuación supone que, en ejecución de una resolución económico-administrativa se hayan planteado cuestiones nuevas, sobre las que no se pronunció el órgano revisor inicialmente, como es el caso de la deducibilidad de cuotas de IVA soportado, y ello determina que las pretensiones de la reclamante, al oponerse a la no deducibilidad de esas cuotas, excedan de la mera consideración de incidente de ejecución. Por lo que se tramita la misma como reclamación económico-administrativa cuya cuantía, permite su conocimiento por este Tribunal Central en única instancia en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   QUINTO: Por lo que respecta a alegación formulada por la entidad reclamante X, S.L. según la cual al ejecutar la resolución del TEAR de ... se vulnera la prohibición de la reformatio in peius, debemos precisar lo siguiente.

   Por un lado recordar que la resolución del Tribunal Regional acuerda estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por la interesada y, en virtud de ello, se retrotraen las actuaciones para que la Inspección dicte una nueva liquidación, esta vez aplicando la estimación directa de la base imponible. Por tanto, de los términos estrictos de la mencionada resolución no se determina necesariamente el empeoramiento de la situación inicial de la reclamante.

   No obstante lo anterior, la resolución llega más allá al establecer con toda claridad "los hechos" que deben tenerse en cuenta para practicar la regularización de la situación de la entidad mediante el régimen de estimación directa de bases. Es decir, la resolución señala el camino que deben seguir las actuaciones de la Inspección y la liquidación consiguiente, ya que el órgano de Inspección se ve compelido a ejecutar dicha resolución ajustándose exactamente a sus pronunciamientos. Teniendo en cuenta todo lo anterior cabe afirmar que en principio, la actuación de la Inspección de los Tributos, es ajustada a derecho, toda vez que la misma procede a la ejecución de la resolución en los propios términos, determinando el IVA devengado y el IVA soportado que es deducible de conformidad con los criterios proporcionados por el Tribunal.

   No obstante, podría cuestionarse, como hace la reclamante, la posibilidad de considerar como deducible el IVA soportado que anteriormente, cuando se había determinado la base en régimen de estimación indirecta, se había considerado como tal. Esta Sala entiende que dicha alegación no se ajusta a derecho por cuanto obvia la distinta determinación de la base imponible en uno y otro régimen.

   En estimación indirecta, el artículo 81.Uno de la Ley 37/1992 señala que: "La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas". Mientras que, en el régimen de estimación directa, para que las cuotas impositivas se consideren deducibles deben cumplirse todos los requisitos generales que se recogen en el Título VIII de la Ley 37/1992. Este criterio, que prevé distintos requisitos para las cuotas deducibles según se trate de estimación directa o indirecta, ya se anticipó por este Tribunal Central en la Resolución de 10 de febrero de 1994 en los siguientes términos:

   "Considerando 3.º:

   Que el Director general de Tributos pone de manifiesto la no deducibilidad del IVA soportado, por no reunir los documentos en que consta los requisitos necesarios para ello; que, efectivamente, los documentos aportados no reúnen los requisitos establecidos en los artículos 34 y 58 de la Ley, así como en los artículos 63 y 117 del Reglamento del Impuesto para que pueda ser deducido el impuesto soportado del devengado y, ello sería así, sin duda alguna, en el supuesto de aplicación del régimen de estimación directa para la determinación de la base imponible, con fundamento en la contabilidad y los documentos que le sirvan de soporte.

   Considerando 4.º:

   Que, sin embargo, la Inspección propuso la aplicación del régimen de estimación indirecta al darse, en el presente caso, las circunstancias contempladas en las letras a), b) y c) del artículo 64 del Reglamento de la Inspección de los Tributos; que, en el informe ampliatorio al acta, se aclara que la declaración presentada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido muestra una discordancia con la presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mismo año, indicándose que el contribuyente no ha colaborado con la Inspección, ofreciendo resistencia para conocer los clientes y proveedores y, que aun cuando se han exhibido los libros, en los mismos no está asentada ninguna operación por su actividad de fabricante de carbón; que, con objeto de fijar las bases imponibles por el régimen de estimación indirecta, la Inspección utilizó las facturas de compras de Kg de leña de encina de ese año, las cuales carezcan de firma, pese a concederse al interesado un plazo para subsanar tal defecto y, las medias ordinarias de mercado en cuanto a la relación existente entre Kg de leña de encina y Kg de carbón obtenido, estableciendo los precios que aplicó en función a la única factura de venta que posee.

   Considerando 5.º:

   Que, por tanto, la Inspección tuvo en cuenta para fijar la base imponible por el régimen de estimación indirecta las facturas de compra que el interesado le facilitó, pero no utilizó las mismas a efectos de computar el IVA soportado que, en este caso, estaría constituido por el 4 por 100 de compensación correspondiente al régimen especial de la agricultura, en atención a la actividad que realiza y la condición de sus proveedores.

   Considerando 6.º:

   Que, sentado lo anterior, hay que estimar acertada la resolución del Tribunal Regional que, con fundamento en el artículo 1.228 del Código Civil, dictamina la necesidad de la utilización de las facturas de compras de Kg de encina, no sólo en aquello que favorezca a la Administración, sino también en la parte que la perjudique; de ahí que las citadas facturas, aun cuando adolezcan de defectos importantes, si se utilizan por la Inspección para cuantificar la base imponible, tomando como válidos los Kg de leña en ellas reflejados, deben servir igualmente para cuantificar el IVA soportado por los adquirentes, y éste tenerse en cuenta, al fijarse las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido a pagar, resultantes de la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado.

   Considerando 7.º:

   Que este criterio resulta del todo coherente en aquellos supuestos en que la base imponible se determina aplicando el régimen de estimación indirecta, como ahora de forma explícita se reconoce en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente a partir de 1993, que prevé se tenga en consideración el IVA soportado, al señalar en el artículo 81 de la nueva Ley del Impuesto que: "La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas"; que, en consecuencia, procede desestimar el recurso interpuesto por el Director general de Tributos, admitiendo en el presente caso, donde es de aplicación el régimen de estimación indirecta, la deducción de las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura".

   Como conclusión de todo lo anterior, podemos afirmar que no se puede admitir que el importe que la Inspección consideró como IVA deducible cuando determinó la base imponible en estimación indirecta deba tener la consideración de IVA soportado deducible cuando el régimen de determinación de la base imponible es el de la estimación directa.

   SEXTO: Ahora bien, nos resta por analizar si la conjunción de la resolución del TEAR con la ejecución de la misma por la Inspección ha vulnerado el principio de interdicción de la reformatio in peius que rige en materia de revisión administrativa de actos.

   El Tribunal Supremo ha recogido la doctrina constitucional sobre los límites de la revisión y el principio de la reformatio in peius, entre otras sentencias, en la de 23 de noviembre de 2005, en la cual señala que:

   "Está consolidado en la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que la "reformatio in peius" tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada (Cfr. SSTC 9/1998, 232/2001, de 11 de diciembre).

   La prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo (entre otras sentencias las de 12 de diciembre de 1990, 23 de octubre de 1991 y 15 de abril de 1992). Se ha sentado que al resolver un recurso de alzada no cabe agravar la situación de la parte que recurre.

   Actualmente se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la LRJ-PAC, y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley, que sigue la línea de la Ley procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente.

   Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos".

   Por tanto, si se impugna en vía económico-administrativa una liquidación (en nuestro caso la derivada del Acta de Disconformidad de fecha 14 de enero de 1999) que tiene como resultado un importe a devolver de 1.423.369 ptas (8.554,62 €) a favor del sujeto pasivo, la resolución de esa instancia (en nuestro caso, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ...) es posible que dé lugar a otra liquidación que se base en distintas premisas factuales o jurídicas; pero lo que en ningún caso puede ocurrir es que como consecuencia inmediata de esa reclamación económico-administrativa, en ejecución de la misma, resulte una nueva liquidación (la derivada del Acta de Disconformidad de fecha 30 de noviembre de 2004) en la que se exige al sujeto reclamante una deuda tributaria de 232.641,31 euros, para el mismo concepto y período impositivo (Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1990). Esto es lo que ha ocurrido en este caso y ello supone un evidente agravamiento de la situación inicial del recurrente; de admitirse esta conclusión ello supondría, en palabras de la sentencia antes transcrita, "un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos".

   Debemos por tanto anular la liquidación impugnada por vulnerar el principio de interdicción de la reformatio in peius, y confirmar, en aplicación de dicho principio, el importe de la liquidación inicialmente practicada.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación definitiva derivada del Acta de Disconformidad nº ..., de fecha ... dictada por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 1990 por importe de 232.641,31 euros de deuda tributaria ACUERDA: estimarla anulando el acuerdo de liquidación impugnado conforme a lo expresado en los fundamentos de derecho QUINTO Y SEXTO.