Resolución nº 00/6279/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/03/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación Doña ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 24 de julio de 2008 dictado por el Jefe de la Oficina de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2001 (de abril a diciembre), 2002, 2003, 2004 y enero-febrero de 2005, por un importe de 1.520.931,36 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Mediante comunicación de fecha 15 de mayo de 2005 se inician actuaciones de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario X, S.L.

Como consecuencia de tales actuaciones se instruyeron con fecha 31/01/2008 dos actas, una de conformidad, modelo A01 y número de referencia ..., y otra de disconformidad, modelo A02 y número de referencia ..., dando lugar ésta última al acuerdo de liquidación de fecha 24 de julio de 2008.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pone de manifiesto, entre otros hechos, que la entidad X, S.L. (en adelante X), efectúa cargos de forma periódica (mensual) a la entidad Y, PLC; SUCURSAL EN ESPAÑA (en adelante Y) perteneciente al mismo grupo multinacional, que, según señala corresponden a la retribución derivada de los servicios de intermediación financiera que X presta a Y con motivo de la venta de vehículos por los concesionarios X bajo una fórmula de financiación ofertada por Y con el nombre de producto multiopción.

En diligencia de 8 de noviembre de 2007 se hace constar según manifestaciones del obligado tributario que "el programa "Multiopción" es un sistema de adquisición de vehículos creado por el grupo X basado en un contrato de financiación que, en España, el cliente suscribe con Y, Sucursal en España. En virtud del mismo, en el momento de la compra (acogida a este sistema de financiación) de un vehículo en un concesionario determinado, Y garantiza a los clientes el valor que, como mínimo tendrá el vehículo al término del contrato (es el llamado valor Futuro Mínimo Garantizado, VFMG).

Este valor se deduce junto con la entrada inicial que se pague, del precio del vehículo, de manera que el cliente sólo paga la diferencia resultante dividida en cuotas mensuales.

A la finalización del contrato, el adquirente del vehículo puede elegir entre una de las siguientes opciones:

1. Quedarse con el vehículo adquirido pagando a Y el VFMG pudiendo, en su caso, formalizarse en un nuevo contrato de multiopción.

2. Devolver el vehículo. Puede entregar el vehículo a Y a través del concesionario, de forma que así también podría cancelarse el contrato Multiopción.

3. Cambiar el modelo adquirido por otro; para ello se formalizaría un nuevo contrato Multiopción.

   El cliente puede vender el vehículo por su cuenta o bien entregarlo en un concesionario, pagando en cualquier caso el VFMG a Y.

   En el marco de este programa Multiopción, X factura a Y una cantidad fija por cada vehículo vendido que se acoja al programa Multiopción, siendo el concepto de dicha facturación los servicios de intermediación en las operaciones de financiación correspondientes al programa Multiopción, que X presta a Y.

   En la misma diligencia la entidad manifiesta que "este programa empieza a utilizarse en España a partir del año 1992, sin que inicialmente tuviera éxito. El fracaso se achaca básicamente a que el Valor Mínimo Garantizado era asegurado por el concesionario que vendía el vehículo; a que la venta de este producto financiero requiere un esfuerzo adicional por parte del concesionario; y finalmente a que existía una desconfianza en los clientes compradores hacia un sistema novedoso de financiación.

   Esto lleva a replantearse el programa, llegándose a la conclusión de que para lograr el éxito se necesita un apoyo externo, con una mayor implicación del fabricante del vehículo, en este caso X.

   Así a partir de 1994, se introducen una serie de modificaciones:

   - El Valor Mínimo Garantizado lo asume Y y no el concesionario como hasta ese momento

   - X incluye la explicación y venta de este producto financiero, dentro del proceso de ventas del vehículo.

   - X da cursos de formación a la red comercial, para que el propio vendedor explique el producto dentro de este sistema de ventas del vehículo, elaborando a tal fin un manual explicativo que se incorpora al manual general de ventas.

   - Asimismo X a través de sus jefes de zona, presiona a los concesionarios para que vendan este producto.

   La entidad suscribe con fecha 20 de diciembre de 2001 (con entrada en vigor el 1 de enero de 2002), con la entidad Y Sucursal en España, un "contrato de mediación en la contratación del producto multiopción".

   Conforme a los términos del contrato, se establecen como obligaciones de las partes las siguientes:

   - De X: "aproximar a Y a los clientes de vehículo de X "desplegando la actividad y diligencia necesarias para la contratación por parte de dichos clientes del mencionado producto financiero" (Estipulación Segunda).

   - De Y: "abonar una comisión a X bajo la condición de que se concluya finalmente la contratación del citado producto financiero...la comisión...se fijará, de forma anual...en una cantidad fija por contrato formalizado por cliente..." (Estipulación Tercera)

   En el documento explicativo de la evolución del programa multiopción se recoge lo siguiente:

   "En España a partir del año 95, se cambia:

   - Y asume la recompra de los coches devueltos por Multiopción.

   - Se requiere una presencia activa de la marca en el programa, negociándose, a cambio, una comisión. Así, desde ese año, además de comisionar a los concesionarios por estas operaciones, al igual que Y hace con el resto de productos financieros que comercializa a través de la Red de Ventas de X se paga una comisión al fabricante para que prescriba el producto. Esta prescripción, que persigue que finalmente se cierre un contrato entre el cliente final y Y se realiza, tanto mediante acciones dirigidas al Cliente final, como mediante acciones dirigidas a su Red de Ventas, como mediante acciones dirigidas al equipo comercial de X (jefes de zona):

   o Cliente final: -

   Publicidad

   Descuentos específicos

   Regalos por contratar Multiopción

   Comunicaciones directas a clientes ofreciendo el producto

   o Red de ventas/Jefes de zona:

   Facilitando formación a los vendedores de concesionario

   Facilitando formación a los jefes de zona

   Poniendo objetivos de Multiopción a los concesionarios e incentivándoles por su obtención

   Poniendo objetivosa los jefes de zona (emisión de reportes por Concesión y Jefe de Zona)

   Incluyendo el producto Multiopción como tema de las convenciones de ventas

   Incluyendo el producto Multiopción como tema en las reuniones de ventas internas

   X incurre en diversos costes para la prestación de los servicios contratados con Y:

   - Alquila las salas donde se imparten los cursos de formación en el programa de multiopción a los concesionarios, girándole a Y el coste del alquiler separadamente del de las comisiones de "intermediación".

   - Asume el coste de los cursos de formación, facturando a los concesionarios parte de tal coste.

   - Contrata la elaboración de dos trípticos de publicidad del producto multiopción y una cinta de video con la fecha 1 de abril de 1998(que contiene tres anuncios).

   - Se hace cargo de la línea telefónica denominada "Línea Directa X" (para uso de clientes) y de la "Línea Azul" (para uso de los concesionarios) que son servicios de "call-center" mediante los que se atienden, entre otras, las llamadas relativas a aclaración de dudas e información del producto multiopción.

   Se adjunta a la diligencia la siguiente documentación:

   - Documento explicativo de la evolución del programa

   - Manual del producto Multiopción de X para la formación en el proceso de venta de la red.

   - Resumen de las operaciones realizadas por vehículos nuevos y usados en los años abiertos a Inspección.

   - Modelo de contrato de financiación multiopción firmado entre Y y el cliente final.

   - Contrato marco firmado entre Y y los concesionarios de la red X.

   - Acuerdo específico existente en relación con el producto financiero "Multiopción" entre Y y los concesionarios.

   - Comunicado enviado a los concesionarios X comunicándoles los incentivos de Y.

   - Cuadro en el que se refleja el coste para X y la remuneración percibida por el programa.

   - Dos trípticos de publicidad del programa multiopción.

   - Una cinta de video con la fecha 1 de abril de 1998, que contienen tres anuncios, de 30 segundos de duración cada uno, en los que aparece el logotipo de la marca X haciendo una referencia general a la bondad del programa multiopción de X y remitiendo para ampliar el conocimiento del mismo, bien a un concesionario de la marca, bien a un teléfono de la serie 900.

   El actuario constata respecto a los denominados "servicios relativos al producto multiopción" que la entidad no ha declarado ni liquidado importe alguno en concepto de IVA devengado, considerando el actuario que supone la prestación por el obligado tributario de servicios sujetos y no exentos de IVA, de lo que se deriva que se proponga en el acta un incremento del IVA devengado por tales operaciones, ajuste con el que la entidad no se muestra conforme.

   La entidad considera que los importes percibidos por Y en forma de comisiones por los servicios indicados constituyen la retribución de servicios de mediación en la realización de operaciones financieras. A su juicio, se trata de operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 18º, letra m) de la Ley 37/1992. Adjunta sentencias del TJCE de 21 de junio de 2007, 13 de diciembre de 2001 y 5 de junio de 1997, y resolución vinculante de la DGT de 18 de julio de 2006.

   En el acuerdo de liquidación de 24 de julio de 2008 se confirma la propuesta del actuario. Se concluye que los servicios prestados por X a Y no son los propios de un mediador, porque:

   - No existe ni aproximación ni puesta en contacto de las partes por parte de X. Las partes se ponen en contacto por motivos ajenos a X sin que ésta intervenga ni en la aproximación ni en la negociación de los términos del contrato.

   - Analizados los costes incurridos por la entidad para la prestación, se constata que la actividad real y efectiva de X ha consistido en formar a los vendedores, distribuir trípticos y material publicitario y hacer frente al coste de una línea telefónica. El contenido de cada una de las prestaciones que se derivan del análisis realizado por la Inspección, según ésta, no es desde luego el de aproximación ni puesta en contacto de las partes

   SEGUNDO: Con fecha 6 de agosto de 2008, X interpone reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación de fecha 24 de julio de 2008.

   Puesto de manifiesto el expediente, con fecha 17 de octubre de 2008 la entidad presenta escrita de alegaciones manifestando, en síntesis:

   - Ausencia de sistemática en la argumentación vertida en el informe del acta A02 nº ... y ausencia de subsanación de tales defectos en el acuerdo de liquidación.

   - Indefensión de la entidad en el trámite de puesta de manifiesto del expediente previo a la propuesta de liquidación provisional del acta A02 por ausencia de motivación de la propuesta de liquidación relativa al programa Multiopción

   - La Inspección omite deliberadamente hechos y documentación trascendente del planteamiento sobre la base del cual descalifica la actividad de mediación realizada por X.

   - Improcedente calificación de los servicios prestados por X en atención a los suministros adquiridos para su realización. Los actuarios y el Jefe de la Oficina Técnica realizan una desagregación artificiosa de una prestación única compleja, como es la actividad de mediación desarrollada por X y en la que no considera la totalidad de los recursos empleados para su realización.

   - Las funciones realizadas por X para Y en relación con el programa Multiopción corresponden plenamente con el concepto de mediación establecido por la jurisprudencia comunitaria y recogido por la doctrina administrativa interna. El esquema de prestaciones se enmarca en los supuestos analizados por la doctrina administrativa, en contra de los manifestado en el acta de referencia y en el acuerdo de liquidación que se reclama.

   - La Inspección exige a la entidad el cumplimiento de unos requisitos no establecidos por la jurisprudencia del TJCE ni por la doctrina de la DGT. El concepto "negociación" en el IVA es un concepto autónomo de Derecho Comunitario.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

   Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consisten en determinar si las prestaciones realizadas por la reclamante a Y se califican como servicios de mediación de operaciones financieras, y en consecuencia están sujetas y exentas en aplicación del artículo 20.uno.18. aparatado m) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   SEGUNDO: Como cuestión previa a cualquier otra debemos resolver la alegación planteada por la reclamante en relación a la indefensión de la entidad en el trámite de puesta de manifiesto del expediente previo a la propuesta de liquidación provisional del acta de disconformidad por ausencia de motivación de la propuesta de liquidación relativa al programa Multiopción.

   Al respecto el artículo 33 ter del RD 939/1986 Reglamento de Inspección de Tributos recoge que,

   1. En cualquier momento anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por el órgano competente, al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

   2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular.

   Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar resolución.

   Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

   En relación a las actas de disconformidad, el artículo 157 de la Ley 58/2003 General Tributaria regula lo siguiente:

   "1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

   2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

   3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

   4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

   5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado."

   El reclamante alega que en ningún momento del procedimiento de comprobación le comunican las razones que llevan a cuestionar la exención, indicando que la única motivación recogida en el trámite de audiencia tiene lugar cuando se manifiesta la decisión de no aceptar la exención señalando que "...a la vista de la documentación aportada y manifestaciones realizadas, considerar como operaciones sujetas a IVA, las realizadas por X (en adelante X), relacionados con el programa de financiación de ventas denominado Multiopción, por entender que dichas operaciones no tienen el carácter de intermediación financiera".

   En el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, la Inspección ha de exponer los hechos recogidos en el expediente administrativo poniéndose de manifiesto al obligado tributario para su conocimiento, y ha de conceder un plazo para que formule las alegaciones pertinentes y presente las pruebas oportunas, en caso de discrepancia con dichos hechos o aportación de otros nuevos.

   De otro lado, en base al artículo 157 de la Ley 58/2003, es en el acta y en el informe ampliatorio que acompaña a la misma donde se debe hacer constar la propuesta de regularización y los fundamentos de derecho en los que se base. Es en este acto de trámite, donde se motiva la propuesta de regularización y no en el trámite de audiencia anterior al acta, ya que en este último únicamente se hacen constar hechos.

   De los datos que obran en el expediente administrativo consta que el trámite de audiencia se realiza el 18 de diciembre de 2007 y se concede el plazo de alegaciones. La entidad presenta alegaciones con fecha 9 de enero de 2008.El acta de disconformidad se incoa al obligado tributario el 31 de enero de 2008, y en la misma consta los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización. Por tanto cabe concluir que no se ha producido indefensión al obligado tributario, desestimando este Tribunal en este punto las alegaciones.

   De otro lado, alega la entidad la ausencia de sistemática en la argumentación vertida en el informe ampliatorio del acta A02 y la ausencia de subsanación de estos defectos en el acuerdo de liquidación impugnado.

   Al respecto este Tribunal considera que la Inspección ha argumentado sus conclusiones, rebatiendo la postura mantenida por la reclamante y remitiéndose a diversa normativa, si bien con más o menos acierto en la redacción de los fundamentos de derecho en que sustenta la regularización, pero que no obstante, este Tribunal comprende perfectamente.

   TERCERO: La cuestión principal a determinar consiste en calificar las prestaciones de servicios que X realiza para Y indicando si se trata de servicios de mediación de operaciones financieras, que en aplicación del artículo 20.uno.18, apartado m) Ley 37/1992 están sujetas y exentas (postura que sostiene la reclamante), o en contra, no se trata de operaciones de mediación y en consecuencia estamos ante operaciones sujetas y no exentas (postura mantenida por la Administración).

   El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la exención del impuesto en relación a una serie de operaciones financieras. En concreto la letra m) dispone que, asimismo, está exenta:

   "m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

   La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones".

   Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es trasposición al derecho interno de los dispuesto por el artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. (Actual artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

   El artículo 13 de la Sexta Directiva, titulado "Exenciones en el interior del país" establece:

   "(...)

   2. Otras exenciones

   Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: (...)

4. las operaciones siguientes:

   1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.

   (...)"

   El concepto básico que debe delimitarse en relación con esta exención es el de "negociación", y a su vez, ha de plantearse si tal término recogido en la norma comunitaria es coincidente con el de mediación utilizado por la normativa interna.

   Respecto al término "negociación" destacan dos Sentencias del TJCE. La primera relativa a la negociación sobre títulos valores, es la Sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services; y la segunda la Sentencia de 21 de junio de 2007, Asunto C-435/05, Ludwig.

   En la sentencia de 13 de diciembre de 2001 el TJCE en su apartado 39 y 40, se refiere al termino negociación del siguiente modo:

   "39 Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término "negociación", que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

   40 No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida."

   En la sentencia de 21 de junio de 2007, el TJCE extiende esta definición de negociación, surgida en el ámbito de la negociación de títulos valores, a la negociación de créditos. Previamente recuerda dos principios esenciales en la interpretación de las exenciones: el principio de interpretación estricta, ya que las exenciones constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo; y un segundo principio que se basa en que las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen de IVA y que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA.

   En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA . Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del impuesto.

   Al respecto, este Tribunal ya se ha pronunciado en Resolución de 6 de octubre de 2009. Del contenido de la sentencia del TJCE de 13 de diciembre de 2001 se deduce la existencia de dos requisitos para extender la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas:

   1. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

   2. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

   El mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente, no pudiendo hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya. Es diferente de la mera subcontratación de servicios, como es el caso de una de las partes que solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existiendo mediación en tal caso, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

   La Resolución de 6 de octubre de 2009 al plantear si el contenido de los términos "negociación" y "mediación" son coincidentes, acude en primer lugar a la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2004 que delimita el contrato de mediación desde el punto de vista del derecho español: "Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado "facio ut des", por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002". Para la DGT, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la comunitaria no distan en sus conclusiones, "es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa".

   Concluye el Tribunal indicando que "como se puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

   De acuerdo con lo expuesto, parece que los conceptos de "negociación" en el Derecho comunitario y "mediación" en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior."

   Estas mismas conclusiones son recogidas por la Dirección General de Tributos, entre otras, en consultas V1484/06 de 12 de julio de 2006, V1644/2007 de 27 de julio de 2007 y V2308/2007 de 30 de octubre de 2007. Este Centro Directivo en la Resolución de 12 de julio de 2006 tras referirse a los términos negociación y mediación, señala además que en la sentencia de 5 de junio de 1997, SDC, Asunto C-2/95, el TJCE estableció que la exención no está subordinada al requisito de que la prestación de negociación sea efectuada por una entidad que tenga una relación jurídica con el cliente final del banco. El hecho de que una operación de las contempladas en dichas disposiciones sea realizada por un tercero, pero que se presente al cliente final del banco como una prestación de éste, no impide eximir tal operación de la aplicación de la exención. La misma argumentación se recoge en la Consulta de la DGT V1549/2006 de 18 de julio de 2006, donde se recoge el caso de una sociedad consultante que actúa como intermediario en la concesión de préstamos hipotecarios y que en ocasiones recibe clientes de empresas inmobiliarias a las que se paga parte de la comisión recibida de la entidad financiera. Esto es, hay clientes que van a suscribir préstamos hipotecarios que son captados por una empresa inmobiliaria (entidad A) quien se los presenta a la intermediaria (entidad B), que será quien contacte con la entidad financiera que concede el préstamo (entidad C). Señala la DGT que están exentas, al tener la consideración de servicios de mediación, las operaciones en que las partes están representadas para la entidad financiera y el cliente que la entidad presenta a la otra entidad, consistentes en aproximar y poner en contacto a ambas partes. El hecho de que la entidad "B" resulte mediadora entre el cliente y la entidad bancaria "C", pero la mediación propiamente dicha, o almenos una parte de la misma, sea realizada por un tercero, entidad "A", no obsta para que la operación esté exenta, al tener la consideración de servicio de mediación. Por tanto están exentos los servicios prestados tanto por la sociedad "A" como "B".

   Una vez delimitado el término "negociación" y su coincidencia con el de "mediación" recogido en la normativa interna, destacando como finalidad esencial que la referida actividad consiste en hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un Interés propio respecto de su contenido, es preciso analizar la sentencia del TJCE de 21 de junio de 2007, Ludwig, C-453/05, exponiendo las cuestiones que respecto del concepto de negociación aclara el Tribunal.

   Así, en primer lugar, el Tribunal analiza la necesidad de una relación contractual con alguna de las partes del contrato para aplicar la exención. El TJCE debía aclarar si existía un servicio de intermediación de créditos cuando el negociador no está vinculado contractualmente con ninguna de las partes del contrato de crédito que ayuda a concluir, ni con el prestatario ni con el prestamista. El Tribunal a tal respecto señala que las operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de éste (cuestión ya recogida por el apartado 32 de la Sentencia del TJCE de 5 de junio de 1997). Señala el Tribunal en el apartado 27 de la sentencia que "En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, para ser calificados de operaciones exentas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, los servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación". Reitera el Tribunal que la actividad de negociación es una actividad de mediación que puede consistir, entre otras cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas, y en este contexto la finalidad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga interés propio respecto a su contenido. De estas consideraciones se desprende que el reconocimiento de una actividad de negociación exenta conforme la norma comunitaria no depende necesariamente de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una de las partes del contrato de crédito. Concluye el Tribunal, en el apartado 33 de la sentencia "Por consiguiente, la aplicación de la exención prevista por el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva, no depende de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una parte del contrato de crédito, sino que debe apreciarse a la luz de la propia naturaleza de la prestación proporcionada y de sus objetivos..."

   De otro lado, el TJCE en la referida sentencia se pronuncia sobre la necesidad de un contacto directo con ambas partes del contrato para aplicar la exención. En este sentido, señala el Tribunal que la norma que regula la exención no impide que la actividad de negociación se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden quedar incluidos en el concepto de negociación antes definido. En base al principio de neutralidad fiscal, las partes pueden elegir el modelo de organización económico que les convenga, sin que ello impida la aplicación de la exención. No obstante, como recogíamos en el párrafo anterior, el servicio prestado debe formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente,que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación. Si tales funciones esenciales y específicas de la actividad de negociación concurren, la exención será aplicable, con independencia de cuáles sean los vínculos y las relaciones que tenga el negociador del crédito. Basta con que el negociador sea un tercero, ajeno a las partes, que las aproxime, indicándoles oportunidades de concluir un contrato, sobre bases prefijadas, pero sin que su actuación se limite a la transmisión de información y a la recepción de solicitudes.El apartado 40 de la Sentencia concluye que "...el hecho de que un sujeto pasivo no esté vinculado contractualmente a ninguna de las partes de un contrato de crédito a cuya celebración ha concluido y no entre directamente en contacto con una de estas partes no impide que este sujeto pasivo proporcione una prestación de negociación de créditos exenta..."

   CUARTO: Una vez delimitado el concepto de negociación, debe constatarse si en el presente caso, tanto las prestaciones que X realiza a Y como las prestaciones desarrolladas por los concesionarios frente a los clientes finales se adecuan al contenido del término negociación o mediación desarrollado en el Fundamento de Derecho anterior, como un todo único o prestación compleja, cuya finalidad es aproximar a las partes de la operación financiera; quien presta la operación financiera y quien la solicita.

   De forma resumida exponemos los hechos que tienen lugar en el presente caso. La entidad X suscribe con fecha 20 de diciembre de 2001 con la entidad Y Sucursal en España, un "contrato de mediación en la contratación del producto Multiopción". Por esta actuación, X cobra una comisión a Y que es un cantidad fija por vehículo adquirido mediante este sistema de financiación. Según manifestaciones de X con el fin de cerrar contratos entre clientes y Y realiza acciones dirigidas al cliente final (publicidad, descuentos, regalos, comunicaciones directas al cliente) y acciones dirigidas a su Red de Ventas y al equipo comercial de X, jefes de zona, (facilitando formación a los vendedores de concesionario y a los jefes de zona, estableciendo objetivos respecto del sistema Multiopción a los concesionarios y a los jefes de zona e incluyendo dicho producto en las convenciones de venta). Para ello incurre en una serie de gastos tales como el alquiler de las salas donde se imparten los cursos de formación, asume a su vez el coste de los cursos (facturando posteriormente tales costes al concesionario), contrata la elaboración de trípticos de publicidad y una cinta de video con anuncios sobre el producto financiero y se hace cargo del coste de dos líneas de teléfono, mediante las que se atienden llamadas relativas a aclaración de dudas e información sobre este producto financiero. De otro lado, son los concesionarios de X quienes se ponen en contacto con los clientes para ofrecer el producto financiero y tratar que éstos concluyan un contrato de financiación con Y.

   X no tiene un contacto directo con los clientes y tiene un vínculo contractual con Y mediante el contrato de servicios de mediación suscrito con dicha entidad. Por otra parte, los concesionarios no tienen un vínculo contractual ni con Y ni con los clientes, aunque sí un contacto directo con éstos últimos. No obstante, no se discute que la red de concesionarios, si bien constituyen empresarios o profesionales independientes de la marca del vehículo, mantienen con ésta unos lazos tan estrechos que permiten concluir que dependen de ella en aspectos tan importantes como campañas, precios de los vehículos, productos que ofrecen, etc. y que los productos financieros que ofrecen a los clientes finales de los vehículos han venido determinados e impuestos por la marca del vehículo.

   Debemos analizar si se cumplan los requisitos precisados por el TJCE respecto del término "negociación" y especificados en el Fundamento de Derecho anterior, que en síntesis, son:

   - El prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

   - Que las funciones que realiza el negociador vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe. La finalidad esencial de la referida actividad consiste en hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un Interés propio respecto de su contenido.

   - Los servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación.

   - No se requiere la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una parte del contrato de crédito. Y de otro lado el hecho de que un sujeto pasivo no esté vinculado contractualmente a ninguna de las partes de un contrato de crédito a cuya celebración ha concluido y no entre directamente en contacto con una de estas partes no impide que este sujeto pasivo proporcione una prestación de negociación de créditos exenta, siempre que tenga una participación necesaria en la operación de negociación.

   En el caso presente, han de analizarse tanto las prestaciones de servicios realizadas por X en el marco del contrato de mediación suscrito con Y como los servicios de mediación realizados por los concesionarios, de una forma global en la medida que en este caso, este Tribunal considera que la prestación del servicio de mediación tiene dos partes dentro de una compleja operación: una prestación proporcionada por un agente principal (X), que negocia con Y la intermediación de la operación financiera, asumiendo X la obligación de aproximar a Y a los clientes de los vehículos de X; y una segunda prestación, realizada por distintos subagentes, los concesionarios, quienes ofrecen el producto financiero a los clientes, que a su vez les ha sido proporcionado por X.

   En este caso, la actividad realizada por los concesionarios consiste en el ofrecimiento a una de las partes del contrato de crédito (los clientes finales) de ocasiones de celebrar tal contrato, sin que el negociador, en este caso el concesionario, tenga un interés propio respecto a su contenido, y sin que el negociador se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato. En este caso, los concesionarios, son terceros, ajenos a las partes, que las aproxima, indicándoles oportunidades de concluir un contrato, sobre bases prefijadas, pero sin que su actuación se limite a la transmisión de información y a la recepción de solicitudes. Pero en este contexto, debe dejarse claro que las prestaciones desarrolladas por los concesionarios, tienen lugar en la medida que actúan en nombre de X. X es el agente principal y los concesionarios son subagentes. Nos encontramos ante una red única de venta de vehículos que, como se ha indicado anteriormente, si bien está compuesta por empresarios independientes, todos ellos actúan bajo unas mismas directrices fijadas por X de forma que no ofrecerían los productos de no haber sido fijados previamente por X. En este sentido, X determina entre otros aspectos los objetivos totales anuales de mutuo acuerdo con los concesionarios y en su caso fija los incentivos a los mismos. Como se estipula en los contratos de concesión, el concesionario se obliga a cuidar diligentemente de su actividad y negocio contribuyendo al objetivo de la organización de X de alcanzar el liderazgo en atención al cliente dentro del mundo de la automoción, participar en los Programas de Gestión de Relaciones con los Clientes y de Indice de Satisfacción del Cliente o cualesquiera otros programas similares. Respecto a la venta de vehículos, el concesionario ha de observar los estándares, procesos y procedimientos indicados por X periódicamente. La negociación respecto del producto financiero Multiopción se realiza por los concesionarios, quienes actúan bajo los procedimientos de ventas establecidos por X siendo esta entidad quién señala los objetivos e incentivos a los concesionarios. El producto financiero Multiopción, se ofrece por los concesionarios a la vez que tiene lugar la venta de los vehículos, de forma paralela a dicho proceso. Requiere una formación determinada, que en este caso se realiza de la misma forma para todos los concesionarios, de manera que estos han de seguir las mismas pautas y de acuerdo, en el caso del producto financiero Multiopción, bajo las condiciones establecidas por Y. No puede prescindirse de la actuación realizada por X a la hora de analizar la prestación de negociación desarrollada en el caso planteado, porque la actuación de mediación realizada por los concesionarios viene marcada por las directrices y formación impuesta por X a dichos concesionarios. En este sentido, tanto las prestaciones desarrolladas por X como las actuaciones realizadas por los concesionarios tienen por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación, constituyendo un todo único u operación compleja.

   En el acuerdo de liquidación impugnado se argumenta que no existe ni aproximación ni puesta en contacto de las partes por parte de X y que las partes se ponen en contacto por motivos ajenos a X, sin que ésta intervenga ni en la aproximación ni en la negociación de los términos del contrato. Este Tribunal discrepa de esta motivación por las siguientes cuestiones:

   -la Sentencia del TJCE de 21 de junio de 2007, apartado 37 señala que "el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la sexta Directiva no se opone a que, como sucede en el asunto principal, el servicio de negociación de créditos se divida en dos prestaciones, una de ellas proporcionada por el agente principal, esto es, DVAG, en el marco de la negociación con las entidades financieras de crédito, y el otro por su subagente, es decir, el demandante en el procedimiento principal en calidad de asesor patrimonial, en el marco de la negociación con los prestatarios". El caso recogido en dicha sentencia resulta plenamente aplicable al supuesto presente, donde la negociación del producto financiero se divide en dos prestaciones, una realizada por X en el marco de la negociación con la entidad financiera Y y otra realizada por los distintos concesionarios, en calidad de subagentes, en el marco de la negociación con los clientes finales.

   - Cierto es que son los concesionarios quienes aproximan a los clientes con la entidad financiera Y pero ello es en la medida que actúan siguiendo las pautas establecidas y marcadas por X que van desde la fijación de objetivos e incentivos hasta los procedimientos de ventas (lo que ha de ligarse a la formación que para ello reciben y que es suministrada también por X).

   - Atendiendo al principio de neutralidad fiscal, y en los términos recogidos en la sentencia del TJCE, los operadores económicos deben poder elegir el modo de organización, que desde un punto de vista económico, les resulte más rentable, sin que tal decisión se vea influenciada por una eventual pérdida de la exención. Esto es, el conjunto de prestaciones llevadas a cabo tanto por X como por los concesionarios, en el marco de la negociación de créditos, no puede tener un tratamiento distinto dependiendo que la totalidad de tales prestaciones se realice por una única entidad, o por dos o más entidades. En todo caso, debe atenderse que todas y cada una de las prestaciones realizadas, y en particular las practicadas por X ya que se cuestiona su carácter de mediación, se realizan con el única finalidad de cumplir las funciones especificas y esenciales del servicio de negociación. Fuera del marco de negociación, las prestaciones realizadas por X no tendrían lugar.

   De otro lado, en el acuerdo de liquidación consta que analizados los costes incurridos por la entidad para la prestación, se constata que la actividad real y efectiva de X ha consistido en formar a los vendedores, distribuir trípticos y material publicitario y hacer frente al coste de una línea telefónica. El contenido de cada una de las prestaciones que se derivan del análisis realizado por la Inspección, según ésta, no es desde luego el de aproximación ni puesta en contacto de las partes. No obstante, este Tribunal considera que los costes en que incurre la entidad para la prestación, se han de entender como necesarios para la prestación de negociación, comprendiendo de forma global las actuaciones de X y de los concesionarios, con la finalidad de aproximar los clientes a la entidad financiera Y. Los concesionarios necesitan de la formación suministrada por X y han de seguir los procedimientos impuestos por esta entidad, a la hora de poner en contacto a los clientes con la entidad financiera.

   En el caso presente, los concesionarios (como mediadores, al igual que X) no se relacionan contractualmente ni con el cliente ni con la entidad financiera, pero ello no impide que la operación de mediación financiera esté exenta, pues como señala la Sentencia de 21 de junio de 2007, las operaciones financieras exentas se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o su destinatario.

   Este Tribunal considera que en el caso presente se produce un servicio de negociación dividido en dos prestaciones, una realizada por X (agente principal) en el marco de la negociación con la entidad financiera y otra por los concesionarios (subagentes) en el marco de la negociación con los clientes. Los servicios prestados forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tienen por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación. En consecuencia, la actividad desarrollada por X es una operación sujeta y exenta en aplicación del artículo 20.Uno.18º. letra m) de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Este Tribunal estima las alegaciones de la reclamante, anulando el acuerdo de liquidación impugnado.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico - administrativa interpuesta por X, S.L. con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación Doña ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 24 de julio de 2008 dictado por el Jefe de la Oficina de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2001(de abril a diciembre), 2002, 2003, 2004 y enero-febrero de 2005, con un importe de 1.520.931,36 euros. ACUERDA: estimarla anulando el acuerdo de liquidación impugnado.