STS, 20 de Diciembre de 2007

La Sección de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 7 de Mayo de 2003, y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Boix Maquinaria, S.A., contra las dos Resoluciones el Tribunal Económico Administrativo Central citadas en el inicio de esta sentencia, anulando la sanción impuesta al recurrente en relación con el ejercicio 1989, declarando la conformidad a derecho de las Resoluciones impugnadas en todos los demás extremos. Sin expresa imposición de costas".

Por la representación procesal de Boix Maquinaria, S.A., se interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia por la que, con expresa estimación del presente recurso, case y anule la sentencia recurrida citada, declarando al mismo tiempo la anulación del Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria en Valencia, de fecha 17 de Enero de 1995, que confirmó la propuesta de liquidación girada a BOIX MAQUINARIA, S.A. por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1989, 1990 y 1991, ya que respecto a 1.988 se estimó por el TEAR la prescripción, cuya cuota e intereses alcanzan un total de 11.434.697 pesetas (68.723,91 #) y otra liquidación en concepto de sanción (años 1990 y 1991) por importe de 3.379.708 pesetas (20.312,45 #), por ser contrario a derecho.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, solicitando sentencia desestimatoria del mismo.

Recibidas las actuaciones en esta Sala, se señaló para votación y fallo el 18 de Diciembre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. La Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Alicante, con fecha 19 de Julio de 1994 instruyó a la entidad "Boix Maquinaria, S.A.", acta modelo A02 (de disconformidad), por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1988 a 1991, por entender que las declaraciones presentadas debían ser modificadas al no admitirse como IVA soportado deducible las cantidades siguientes: Año 1988: 3.561.579; Año 1989:

   7.651.455; Año 1990: 2.266.491; y año 1991: 2.622.393.

   Estas cantidades correspondían a las operaciones realizadas en dichos periodos con las entidades Lukmi, S.L., Coinal, S.A. y Comercial Araux, S.L.

2. El Inspector Regional, en 16 de Enero de 1995, practicó una sola liquidación de la que resultaba una cuota de 10.961.617 ptas. y unos intereses de demora de 5.711.811 ptas., dejando en suspenso la sanción hasta la aprobación del proyecto de modificación parcial de la Ley General Tributaria.

3. Publicada la Ley 25/1995, el Inspector Jefe, con fecha 25 de Marzo de 1996, acordó imponer la sanción de 14.653.492 ptas., al partir del 95 % de la cuota tributaria sancionable más el 15 % de las partidas indebidamente acreditadas a compensar en la cuota de declaraciones futuras.

4. Impugnadas en vía económico-administrativa las dos liquidaciones giradas, el TEAR de Valencia, en sus Acuerdos de 30 de Octubre de 1997, estimó parcialmente las reclamaciones, declarando prescrito el derecho a liquidar el IVA y a imponer sanciones respecto del ejercicio de 1988, pero ordenando, para los demás ejercicios, la retroacción de actuaciones, a fin de que la Administración practicara nuevas liquidaciones, excluyendo los datos obtenidos por la Inspección, haciendo uso de las facultades del art. 111,3 de la Ley General Tributaria, declaradas inconstitucionales.

   Posteriormente, el TEAC, en cuanto a las sanciones impuestas, redujo el porcentaje del 95 % aplicado por la Inspección al 70 %.

5. Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la sentencia impugnada anula la sanción impuesta al recurrente en relación con el ejercicio 1989, por prescripción, pero confirma la retroacción de actuaciones acordada por el TEAR, a efectos de excluir los resultados procedentes de aquellas que pudieran ser tachadas de inconstitucionales, ante la sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de Junio de 1994, sobre el último inciso del apartado 3 del art. 111 de la Ley General Tributaria, referido a la obligación de suministrar datos con trascendencia tributaria que atañe a las entidades bancarias.

6. Como consecuencia del resultado de los distintos recursos interpuestos el recurso de casación ha quedado reducido a las liquidaciones giradas por los ejercicios 1989, 1990 y 1991 y a las sanciones de los años 1990 y 1991.

   El detalle de las liquidaciones según el anexo al acta levantada es el siguiente:

   Razón Social Periodo Base Imponible I.V.A.

   Comercial Lukmi,S.L. 1ºT 1989 3.513.465 421.616

   2. T 1989 7.042.411 845.090

   3. T 1989 12.061.142 1.447.337

   4. T 1989 19.148.613 2.299.032

   2. T 1990 6.043.198 725.185

      Coinal, S.A. 2ºT 1989 2.603.790 312.455

   3. T 1989 3.026.941 363.233

   4. T 1989 16.355.774 1.962.692

      Comercial Araux, S.L. 4ºT 1990 17.679.751 2.121.570

   1. T 1991 3.136.981 376.438

   2. T 1991 7.314.250 870.710

   4. T 1991 6.566.504 787.981

Alega la recurrente como sentencia de contraste la dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en 2 de Noviembre de 2000, que resolvió el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Comercial Boix, S.L. contra las resoluciones del TEAR de Valencia de 30 de Octubre y 12 de Diciembre de 1997, en las reclamaciones número 46/06531/96, 46/06529/96 y 46/06530/96, interpuestas contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria en Valencia, de 25 de Marzo de 1996, relativas a Impuestos sobre Sociedades, ejercicio 1991, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, e IVA, ejercicios 1990 y 1991, en la parte relativa a sanción, por importes respectivos de 4.042.141 ptas., 3.565.242 ptas. y

3.539.715 ptas.; y por Boix Maquinaria, S.A. contra la resolución del TEAR de Valencia de 30 de Octubre de 1997, en reclamación nº 46/06534/96, relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, en la parte correspondiente a sanción, por importe de 4.627.415 ptas., recurso que fue estimado por haber acordado las resoluciones impugnadas la retroacción de actuaciones para subsanar defectos, cuando lo que procedía era anular las resoluciones sancionadoras por estar fundadas en una norma legal que fue declarada contraria a la Constitución.

Entiende la recurrente que, a pesar de la concurrencia de las identidades exigidas, pues en ambas sentencias era litigante y las actuaciones inspectoras se practicaron simultáneamente y por la misma funcionaria, se ha producido una clara contradicción entre los pronunciamientos de las dos sentencias, respecto a los efectos que la inconstitucionalidad de las actuaciones inspectoras, (por haberse solicitado el destino de diversos talones bancarios) ha tenido sobre los actos impugnados.

El Abogado del Estado se opone al recurso, en primer lugar, por considerar que la sentencia aportada no es hábil para contrastar la recurrida, al proceder de un Tribunal Superior de Justicia. Subsidiariamente, alega que la recurrente no ha llevado a cabo un contraste claro y preciso entre la sentencia recurrida y la de referencia, pues la parte se limita a reproducir la argumentación de la demanda, negando la existencia, en todo caso, de la identidad objetiva y causal, porque mientras que la sentencia recurrida se pronuncia sobre liquidaciones de cuota e intereses de demora por IVA, y sobre las sanciones, la de contraste solo se pronuncia sobre sanciones.

No podemos aceptar las alegaciones que efectúa la representación estatal, porque la sentencia que se aporta de contraste reune los requisitos para su admisión, en cuanto proviene de un Tribunal Superior de Justicia, debiendo entenderse también suficiente el contraste que realiza la parte, concurriendo, asimismo las identidades precisas, pues los supuestos comparados eran idénticos, dependiendo las sanciones del resultado final de la comprobación, tras la exclusión de los datos indebidamente obtenidos por la Inspección, habiéndose llegado a pronunciamientos contradictorios.

Sin embargo, ha de examinarse también si el recurso resulta admisible, toda vez que a la hora de identificar la cuantía del recurso ha de estarse al sistema de devengo de cada figura impositiva, debiendo recordarse que en el IVA, conforme a lo establecido en el artículo 172 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, en la versión modificada por el Real Decreto 991/1987, de 31 de Julio, el periodo de liquidación coincide con el trimestre natural o con el mes natural cuando se trata de grandes empresas, por lo que a estos periodos de liquidación habrá de estarse para determinar la cuantía del recurso de casación, como viene declarando esta Sala (Autos de 2 de Diciembre de 2004 y 12 de Enero de 2006, entre otros).

En el presente caso la recurrente realizó sus declaraciones en concepto de IVA con una periodicidad trimestral.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta, que aunque la Sala de instancia fijó la cuantía en 14.677.702 ptas., lo cierto es que dicha suma corresponde al importe total de la liquidación por IVA, por cuota e intereses correspondiente a los ejercicios 1989, 1990 y 1991, y (11.434.697 ptas.) y de las sanciones objeto del recurso

(3.243.005 ptas.), sin que ninguna de las cuotas trimestrales, salvo la correspondiente al cuarto trimestre de 1989, que es de 4.261.724 ptas., supere la cifra de tres millones que es el límite mínimo establecido en el art.

96.3 de la Ley Jurisdiccional para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

Por otra parte, se ha de significar que tampoco el importe de las sanciones, aunque se compute globalmente por ejercicios, supera el límite legal referido.

En consecuencia, si todo ello es así, el recurso resultaría inadmisible para los ejercicios de 1990 y 1991, y para los trimestres primero, segundo y tercero de 1989 y admisible en relación con la liquidación del cuarto trimestre de 1989.

En todo caso, el recurso tiene que ser desestimado, pues esta Sala, resolviendo otros recursos similares, en sentencias de 9 y 23 de Mayo de 2007, basados también en la existencia de contradicción, entre las sentencias impugnadas con la dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, no aceptó la tesis de la Sala de Valencia al considerar que la sentencia de contraste, en cuanto estima que el TEAR de Valencia debió realizar un pronunciamiento de fondo acerca de la validez de las sanciones anulando las resoluciones sancionadoras "por estar fundadas en una norma legal que es declarada contraria a la Constitución", no tuvo en cuenta que la sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio, no anuló norma alguna que tipificara conductas o estableciera sanciones, ni tampoco que regulara el procedimiento, conforme a la cual actuó la Administración Tributaria, sino que se limitó a anular la norma que servía de cobertura a una de las diversas pruebas empleadas en el procedimiento administrativo de inspección, pero no a todas, recordando que lo que realmente se prohibe en nuestro ordenamiento jurídico, por ser contrario a la presunción de inocencia, es la condena sin pruebas o en virtud de pruebas irregularmente obtenidas o hechas valer en la causa sin las garantías debidas (SSTC 71/1994, de 3 de marzo; 220/1998, de 16 de noviembre; 111/1999, de 14 de junio; 229/1999, de 13 de diciembre; y 202/2000, de 24 de julio ).

La argumentación de la Sala fue la siguiente: "En este sentido, el Tribunal Constitucional, con referencia a la prueba obtenida con violación de un derecho fundamental (supuesto que aquí no concurre, según lo antes indicado), tiene reconocido que "es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental, por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo, puedan considerarse jurídicamente independientes" (SSTC 86/1995, F.4;54/1996, F.6; 81/1998, F.4; 166/1999, de 27 de septiembre, F.4; 171/1999, de 27 de septiembre;

F.4; 8/2000, de 17 de enero, F.2 y 149/2001, de 27 de junio, F. 6 ). Por ello, añade el Tribunal Constitucional que "la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicial y directamente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos solo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas en virtud de lo que hemos denominado conexión de antijuridicidad, ya que las pruebas derivadas son desde su consideración intrínseca, constitucionalmente legítimas, pues no han obtenido mediante la vulneración de ningún derecho fundamental" (SSTC 81/1998, 49/1999 y 149/2001, entre otras).

Por su parte, la Sentencia de la Sala Segunda de este Tribunal Supremo, de 6 de octubre de 1994

, dictada con ocasión de registro domiciliario sin cumplimiento de los requisitos legales, y, por tanto, con violación de un derecho fundamental sustantivo, declaró que : "Se ha planteado, con extensa argumentación, el problema referente a la validez de los registros domiciliarios practicados, ya que la representación del acusado denuncia la no presencia en referidos registros tanto del Secretario Judicial como, en algún caso, del titular del domicilio o de aquellos testigos que son imprescindibles .Es evidente que no pueden surtir efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando derechos fundamentales, lo que equivale a la nulidad de pleno Derecho que se produce siempre que se prescinda totalmente de normas esenciales al proceso. Ello no obstante es sobradamente conocido que la nulidad del acto no implica la de los sucesivos que fueren independientes de aquél" tras lo cual se hace una llamada a la Sentencia de 25 de mayo de 1992, en la que se declaró que "establecer que el hecho base «probado» mediante una actividad procesal nula (la ilegal entrada y registro en un domicilio) arrastra la imposibilidad de acreditarlo por otras vías, supondría crear auténticas bolsas de impunismo, sin razón suficiente en qué apoyarlas".

Con idéntica rotundidad, la Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 1994, declaró que "pretender que, por la razón de que una prueba sea nula, ya no se pueda condenar, aunque haya otra correcta e incontaminada, sería tanto como estimular las nulidades, que vendrían a ser como patentes escandalosas de impunismo sin razón alguna".

Y es que como tiene declarado el Tribunal Constitucional, la violación de la presunción de inocencia, solo se produce cuando la condena se basa exclusivamente en pruebas ilícitas (por todas, Sentencia 149/2001,

6. 7 )

En cuanto a la sentencia recurrida, confirma en cambio las resoluciones dictadas por el TEAR de Valencia y el TEAC, que ciertamente pudieron estimar o desestimar las reclamaciones, resolviendo de forma definitiva la cuestión, en función del criterio de valoración de los demás medios de prueba obrantes en el expediente administrativo, excluído el llevado a cabo bajo cobertura de ley declarada inconstitucional, sin que, por ello, y en el hipotético caso de desestimación, se hubiera producido indefensión en el interesado. No lo hicieron así, sino que estimaron no procedente decidir sobre el fondo (artículo 113. 2 de la LRAPyPAC) y este criterio es confirmado por la Sentencia recurrida al amparo de una norma específica, como es el artículo 101..5.b) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, que permite la " estimación total o parcial de la reclamación o recurso declarando no ser conforme a derecho y anulando, total o parcialmente, el acto reclamado o recurrido", así como especificar "las medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación o recurso". Con base en dicho precepto, así como el principio "favor acti", que recoge el artículo 54 del Reglamento antes citado, era también posible, declarar la "retroacción de actuaciones" para, eliminando el requerimiento de la Inspección, calificado como inconstitucional, permitir que los demás actos del procedimiento con cobertura legal, si es que resultaban suficientemente determinantes, produjeran una nueva liquidación.

Por ello, debemos entender que la sentencia recurrida, no solo no violó ninguno de los derechos reconocidos en el artículo 24 de la Constitución, sino que además, la doctrina sentada por ella, debe reputarse conforme a Derecho, siendo de señalar que la solución de la retroacción de actuaciones, es precisamente la adoptada por el Tribunal Constitucional para procesos penales en que se han producido condenas con valoración de pruebas ilícitas, juntamente con otras independientes de ellas. Así se ha declarado en las SSTCC 49,1999, de 5 de abril, F. 15; 149/201, de 27 de junio, F. 7; 202/2001, de 15 de octubre. F. 8; 184/2003, de 23 de octubre, F. 14 y 259/2005, de 24 de octubre, F. 9."

La desestimación del recurso comporta la imposición de costas, de conformidad con lo que dispone el art. 139,2 de la Ley Jurisdiccional, en relación con el art. 97,7 de la misma, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la referida Ley, fija como cifra máxima de los honorarios del Abogado del Estado la de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.