Resolución nº 00/11279/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 1 de Diciembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (01/12/2009), en la reclamación económico-administrativa en única instancia, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L.U. (en adelante X), con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en factura de fecha 8 de febrero de 2007, por importe de 1.118.218,56 euros, efectuada por la sociedad Y, S.A. (en adelante Y), con NIF ... y con domicilio en ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 21 de julio de 2006 suscribieron la entidad reclamante (X) y la reclamada (Y) un contrato denominado "contrato de prestación de servicios de asesoramiento", en el que se contempla la intervención por parte de la segunda en la operación de venta del paquete accionarial que la primera posee en Z, S.A. (en adelante Z), a favor del GRUPO EMPRESARIAL W, S.A. En la parte expositiva de dicho contrato se indica lo siguiente:

1. "Que la Sociedad(X) es titular del 54,77% del capital social de Z, S.A. (en adelante, Z), sociedad cuya salida a Bolsa se produjo el pasado 5 de mayo de 2006."

   II."Que Y se ha acercado a los accionistas de Z con varias propuestas de compra del paquete que la Sociedad (X) tiene en Z. Entre las distintas propuestas presentadas, la Sociedad (X) ha elegido la oferta presentada por Grupo Empresarial W, S.A. a través de una de sus filiales (en adelante, W) para la adquisición de su participación en el capital social de Z (en adelante, la operación)."

   Que Y es conocedor de que la Sociedad (X) podría haber elegido otras opciones en condiciones similares a las ofrecidas por W, pero por cuestiones de plazos y timing ha elegido la oferta presentada por W.

   "Que Y es conocedor de que al menos la Sociedad(X) tenía otras dos ofertas adicionales en idénticas condiciones de precio y forma de pago, formuladas por otras dos compañías que estudiaron a Z y que fueron presentadas por Y, pero al final la Sociedad escogió la oferta presentada por W."

3. "Que Y es una entidad dedicada al asesoramiento integral en operaciones de fusión y adquisición de empresas, y ante la manifestada voluntad de W de adquirir una participación relevante en Z, Y les ofreció sus servicios de asesoramiento, lo que les permitió entrar en contacto con X."

   IV."Que Y ha realizado un estudio y examen de Z (...) y considera coherente y adecuado el precio ofrecido por W. En diversas reuniones mantenidas en las oficinas de Y, ésta puso a disposición de W los datos de todos los activos de la Sociedad (X), para que W realizara una valoración y examen de los activos de Z, formando su decisión y criterio acerca de la composición de los mismos y su propia valoración."

   (...)

5. "Que la Sociedad (X) está interesada en contratar los servicios de Y para alcanzar con su gestión el resultado más satisfactorio a sus intereses."

   En la estipulación primera del contrato se indica:

   "Y prestará, entre otros, los siguientes servicios de asesoramiento a la Sociedad (X):

   1. Análisis de las distintas opciones estratégicas y medios de actuación de la Sociedad (X) en relación con la operación.

   2. Análisis de las posibles condiciones en las que cada estrategia podría ser implementada, analizando sus ventajas e inconvenientes.

   3. Si fuera necesario, preparación de un documento informativo que recoja una descripción en detalle del análisis estratégico.

   4. Evaluación y comparación de la oferta de W con posibles ofertas de otros adquirentes potenciales.

   5. Asesorar a la Sociedad (X) en la negociación con W en los términos y condiciones de la Operación.

   6. Cualquier otra actividad dentro de la práctica habitual en el negocio que fuera necesaria para el buen término de la operación.

      La labor de Y en ningún caso incluirá la propia de otros asesores tales como: auditores, abogados, consultores, fiscalistas, etc."

      En la estipulación segunda del contrato se determina la retribución "por los servicios prestados por Y", distinguiéndose entre el supuesto de que la operación llegue a liquidarse, en cuyo caso se abonarán los denominados "Honorarios de Éxito", que ascienden a 6.988.866 euros más el correspondiente 16% de IVA, que asciende a 1.118.218,56 euros, y el supuesto de que la operación no llegue a perfeccionarse, en cuyo caso, sólo se abonará 50.000 euros más el IVA correspondiente y los gastos incurridos y previamente comunicados y justificados.

      En la estipulación cuarta, relativa a la duración del contrato, se indica lo siguiente:

      "Aunque la firma de este Contrato es la del 21 de julio de 2006, Y comenzó su asesoramiento con fecha 12 de junio de 2006. Los honorarios recibidos por Y cubren también el trabajo realizado entre el 12 de junio y el 21 de julio de 2006.

      La duración de este contrato se extenderá hasta el 31 de diciembre de 2007, éste incluido.

      No obstante, si la operación tuviera lugar en los 12 meses siguientes a partir del vencimiento o terminación anticipada de este Contrato, con W, Y recibirá los honorarios de éxito estipulados en este contrato."

      SEGUNDO.- Con fecha 5 de diciembre de 2006, la Comisión Nacional del Mercado de Valores autorizó la Oferta Pública de Adquisición de acciones de Z que había sido formulada por V, S.L.U. como filial del GRUPO W.

      La Comisión Nacional del Mercado de Valores informó el 9 de enero de 2007 que la citada Oferta Pública de Adquisición de acciones había tenido resultado positivo, produciéndose la transmisión de acciones representativas del 50,77% del capital social de Z, que eran propiedad de X.

      Habiéndose cumplido el objetivo del contrato, Y expide el 8 de febrero de 2007 factura nº 027/07 a X por la cantidad estipulada en concepto de "Honorarios de Éxito", es decir, 6.988.866 euros, más el correspondiente 16% de IVA, que asciende a 1.118.218,56 euros, totalizando un importe de 8.107.084,56 euros.

      TERCERO.- Con fecha 8 de marzo de 2007 la parte actora interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central, formulando en el escrito de interposición las siguientes alegaciones:

      Los servicios prestados por Y son servicios de mediación en una operación de compraventa de acciones, por lo que se trata de una operación sujeta y exenta del Impuesto, en virtud del artículo 20.Uno.18º.m) de la LIVA. Y ha indicado a la reclamante la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero, sirviéndole de intermediario a cambio de una retribución ligada esencialmente al éxito de la operación, siendo el mediador un tercero distinto e independiente de las partes, que realiza funciones que van más allá del mero suministro de información o mera canalización de solicitudes. De sus funciones resulta excluido el asesoramiento propio de auditores, abogados, consultores, fiscalistas, etc.

      Invoca Sentencia del TJCE de fecha 13 de diciembre de 2001 (Asunto C-235/00) así como diversas Resoluciones de la Dirección General de Tributos.

      CUARTO.- Dado el preceptivo traslado a la entidad reclamada, ésta no se ha personado en el procedimiento.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

      La cuestión a resolver estriba en determinar si los servicios prestados por Y constituyen servicios de mediación en los términos previstos en el artículo 20, Uno, 18, m) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de considerarlos exentos, o si, por el contrario, constituyen otro tipo de prestación de servicios distintos de la mediación, y, en consecuencia, sujetos y no exentos del Impuesto.

      SEGUNDO.- Según el artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen"

      Por su parte, el artículo 11 de la citada norma define a las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

      En sede de exenciones, el artículo 20, uno, 18, m) de la Ley 37/1992 incluye entre las operaciones exentas "la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales".

      Entre las citadas "operaciones exentas descritas en las letras anteriores" figura en la letra l) "la transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización..."

      Entre los citados "valores" a los que se refiere la letra m) figuran las acciones y participaciones en sociedades.

      Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135,1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes en el artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo)

      De acuerdo con el precepto comunitario, "los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

      (........)

   6. las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos - valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15".

      Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en susentencia de 5 de junio de 1997 (TJCE 1997,1115. Asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés.

      En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo".

      De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

      El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera.

      En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

      Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

      En lo relativo al concepto comunitario de "negociación", debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en Sentencia de 13 de diciembre de 2001 (TJCE 2001, 357. Asunto C-235/00), señalando lo siguiente:

      "39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término "negociación", que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

      40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida".

      Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.parte B, apartado d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006

      Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:

      1. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

      2. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

      En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente, en el sentido de ausencia de vínculo jurídico estable y permanente.

      Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

      Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por laSentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2004 de la siguiente manera:

      "Como dice la Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992)la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado 'facio ut des', por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución", y en similares términos se pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002.

      Así lo ha determinado el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la Sentencia de 23 de Octubre de 1959, "el contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal".

      Como se puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas, en el sentido de un vínculo jurídico de carácter estable y permanente, y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

      De acuerdo con lo expuesto, parece que los conceptos de "negociación", en el Derecho comunitario, y "mediación", en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

      La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de "negociación", como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

      Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de "hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido".

      Sin embargo, la Sentencia de 13 de Diciembre de 2001 sí determina dos tipos de servicios cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato. Estos servicios son el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.

      Los puntos de conexión entre las nociones de "mediación" y "negociación" pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.

      Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes.

      El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

      TERCERO.- Con independencia de la terminología empleada por las partes en el contrato suscrito y en sus alegaciones ante este tribunal, debe procederse, a la vista del citado contrato cuyo contenido se ha reproducido en parte en los antecedentes de hecho, a analizar el contenido de su relación jurídica y a calificarla de acuerdo con su verdadera naturaleza.

      Este es el criterio que ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo de forma reiterada (por todas, sentencia de 7 de noviembre de 2007, Recurso 2224/2006, FD Cuarto) cuando señala que "la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)" .

      En la estipulación cuarta del contrato, se delimita la duración del mismo en referencia a una fecha anterior a la fecha en que se suscribe. El contrato se formaliza el 21 de julio de 2006 pero su ámbito se extiende a los servicios prestados por Y desde el 12 de junio anterior.

      En la parte expositiva del contrato se indica, sin especificación de fechas, que Y se ha acercado a distintos accionistas de Z con propuestas de compra del paquete accionarial propiedad de la reclamante. También se especifica que Y presentó a la reclamante varias ofertas, eligiendo esta última entidad la formulada por el Grupo W. La labor que se describe es, a todas luces, la propia de un mediador que indica al comitente las ocasiones de celebrar el negocio, poniéndose en contacto con la otra parte y negociando en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas y, en definitiva, haciendo lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido

      En la estipulación primera se delimitan los servicios a prestar por Y, comprendiendo el análisis de las distintas opciones estratégicas, de las condiciones de implementación de cada estrategia, evaluación y comparación de la oferta de W con otras ofertas, algunas de las cuales se han presentado también a través de Y y, por último, "cualquier otra actividad dentro de la práctica habitual en el negocio que fuera necesaria para el buen término de la operación." Asimismo, se efectúa una delimitación negativa de los servicios a prestar, excluyéndose expresamente los servicios propios de auditores, abogados consultores, fiscalistas, etc.

      En la estipulación segunda del contrato se determina la retribución "por los servicios prestados por Y", distinguiéndose entre el supuesto de que la operación llegue a liquidarse, en cuyo caso se abonarán los denominados "Honorarios de Éxito", que ascienden a 6.988.866 euros más el correspondiente 16% de IVA, que asciende a 1.118.218,56 euros, y el supuesto de que la operación no llegue a perfeccionarse, en cuyo caso, sólo se abonará 50.000 euros más el IVA correspondiente y los gastos incurridos y previamente comunicados y justificados. En relación con los "Honorarios de Éxito", se contempla en la estipulación cuarta que "si la operación tuviera lugar en los 12 meses siguientes a partir del vencimiento o terminación anticipada de este Contrato, con W, Y recibirá los honorarios de éxito estipulados en este contrato."

      La determinación de una retribución por una prestación de servicios ligada al resultado de una operación, se corresponde con la posibilidad de que quien presta el servicio pueda influir en dicho resultado, previéndose, asimismo, el devengo de dicha retribución si los clientes resuelven el contrato o esperan a su vencimiento y se lleve a cabo la operación en los doce meses siguientes a tal resolución, cláusula típica en los contratos de mediación para evitar que el destinatario del servicio pueda beneficiarse fraudulentamente de los servicios prestados por el mediador, prescindiendo formalmente de sus servicios cuando el acuerdo con el comprador está ya cerrado merced a la actividad del mediador.

      La diferencia entre ambas retribuciones es tan abultada que pone de manifiesto que lo efectivamente retribuido no es una pura labor de asesoramiento o de suministro información sobre el futuro contrato, sino precisamente la intervención de Y dirigida a la culminación con éxito de la operación. La diferencia es tan importante, que solo puede explicarse por el papel que, en su calidad de intermediario, desempeña Y en el cierre de la operación, lo que conlleva que la retribución principal esté constituida por los "Honorarios de Éxito".

      Todo lo anterior conduce a la calificación de los servicios prestados por Y como servicios de negociación o mediación en la operación de venta de acciones en el sentido apuntado por el TJCE y por el TS, a la que resulta aplicable la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, por lo que no debió repercutirse la cuota del IVA controvertida.

      No obstante, dicho pronunciamiento debe entenderse realizado por un órgano revisor en el conocimiento de una controversia planteada por una de las partes del contrato sobre la aplicabilidad de la exención del IVA a una operación concreta, no habiéndose personado en el procedimiento la otra parte, y se efectúa sin perjuicio de la facultad de los órganos encargados de la aplicación de los tributos de realizar las actuaciones de comprobación o investigación que consideren convenientes en relación con las obligaciones tributarias que incumben a las partes.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L.U. (en adelante X), con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en factura de fecha 8 de febrero de 2007, por importe de 1.118.218,56 euros, efectuada por la sociedad Y, con NIF ... y con domicilio en ... ACUERDA: estimarla, declarando improcedente la repercusión realizada en la mencionada factura.