Resolución nº 00/1810/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Mayo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/05/2013), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con NIF ... actuando en su nombre y representación Dña. A y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... en el que se exige a la entidad prestación de garantía previa a la obtención de devolución derivada del Acta de Conformidad A01- ... referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006 y 2007 en la que se determina un resultado a devolver de 573.082,67 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 29 de julio de 2008, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria con carácter parcial en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007.

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 14 de septiembre de 2010 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Conformidad nº A01- ... en la que se determina un resultado a devolver de 573.082,67 euros de los que 517.850,06 euros correspondían a cuota y 55.232,61 euros a los intereses de demora.

Con fecha 13 de octubre de 2010 la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo en la que exige del obligado tributario la prestación de garantía que deberá cubrir el importe total de la devolución acordada, cuya efectividad queda condicionada a la prestación de la misma. La prestación de dicha garantía deberá efectuarse en forma de aval.

En dicho acuerdo se establece que las causas que justifican la solicitud de garantía son, en síntesis, las siguientes:

- Que uno de los apoderados del obligado tributario en dicho ejercicio fue D. B, con NIE ..., imputado como cooperador necesario en la comisión de tres delitos contra la Hacienda Pública, según consultivo nº 211/09, remitido a la Fiscalía de la Audiencia Provincial de ... el 11/09/2009.

- Que el obligado tributario ha realizo junto a la entidad vinculada Y, S.L. la promoción de seis viviendas de lujo, transmitiendo en el ejercicio 2006 dos viviendas a entidades presuntamente vinculadas.

- Que de lo expuesto anteriormente, se aprecia que tanto el apoderado del obligado tributario como otros clientes con los que realiza operaciones relevantes están relacionados, presuntamente y en diversos grados, en la comisión de delitos fiscales realizados, apreciándose que tales operaciones pueden presentar un perfil alto de riesgo de incumplimiento fiscal en IVA como consecuencia de un presunto fraude organizado del que podría beneficiarse el obligado tributario, no habiéndose realizado la comprobación de las operaciones descritas.

El acuerdo anterior se notifica a la entidad el 14 de octubre de 2010.

SEGUNDO: Contra el acuerdo de prestación de garantía la entidad interpone el 8 de noviembre de 2010 ante la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... recurso de reposición.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía dicta con fecha 13 de diciembre de 2010 acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto, por el que se confirma el Acuerdo de prestación de garantía de 13 de octubre de 2010.

Dicho acuerdo desestimatorio del recurso de reposición fue notificado a la entidad el día 22 de diciembre de 2010.

TERCERO: Con fecha 4 de enero de 2011 la entidad interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación económico administrativa en única instancia que se examinan nº 1810/2011 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición descrito en el Antecedente anterior.

Notificada a la entidad la puesta de manifiesto del expediente con fecha 9 de mayo de 2011, la entidad presenta escrito de fecha 24 de mayo de 2011 en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1.Que el acuerdo de prestación de garantía se dictó en un procedimiento inexistente, no solamente no se dio trámite de alegaciones generando indefensión sino que no hay el menor atisbo de antecedente que conduzca a la resolución.

2. El artículo 118 de la Ley 37/1992 es el único fundamento que trae la resolución que deja en suspenso el acuerdo de devolución. El acuerdo exige un aval por todo lo que el contribuyente tiene derecho a obtener como devolución; y si no se presta el aval, "se dejará en suspenso la ejecución del acuerdo de devolución". Esto es ni más ni menos que acordar la retención del pago de devoluciones tributarias y la retención es una medida cautelar prevista en el artículo 81.3 a) de la LGT que deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución, lo que no se ha producido en el presente caso. En la resolución del recurso de reposición, la Inspectora Jefe argumenta que al artículo 118 de la LIVA no le es aplicable el artículo 81.3 de la LGT pero ello no tiene ningún respaldo legal ya que lo que se ha acordado es la retención del pago de una devolución tributaria, regulado en el artículo 81.3 de la LGT.

3. De acuerdo con la resolución 00/428/2007 del Tribunal Económico Administrativo Central el acto no justifica la existencia de indicios o pruebas para apreciar la posible existencia de una deuda tributaria no ingresada por el obligado tributario por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el periodo de liquidación al que se refiere la solicitud de devolución; y no justifica que, si se procede a la devolución sin aseguramiento, los derechos de la Hacienda Pública se verían frustrados.

En relación a la deuda tributaria por asegurar, la garantía se pide por si el importe devuelto resultara improcedente y dicho importe se acordó como el resultado de un procedimiento de inspección. La liquidación tiene la consideración provisional porque la Inspección se ha limitado a la comprobación de la deducibilidad de las cuotas declaradas mediante la comprobación del documento justificativo del derecho a la deducción de cuota, a la correcta contabilización de las cuotas soportadas en el libro-registro de facturas recibidas y a la concordancia de las cuotas registradas con las consignadas en las correspondientes autoliquidaciones, en base a los libros, registros y documentación del sujeto pasivo y sin entrar en el examen de la calificación jurídico- tributaria de las operaciones. Además, se dice que no se ha comprobado el saldo a compensar procedente de ejercicios anteriores.

Pues bien, no solo no encaja en lo dispuesto en el artículo 148.3 y 101 de la LGT, sino que es contrario a los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos, que rigen la actuación de las Administraciones Públicas según el artículo 3.2 de la LAP-PAC. Así, el criterio de eficiencia requiere que la Administración hubiese hecho todas las comprobaciones posibles para determinar si las devoluciones eran verdaderamente las correctas, y el criterio de servicio a los ciudadanos, unido a los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, impone que no se tenga a aquellos pendientes de posibles nuevas actuaciones inspectoras, sino que su situación jurídico-tributaria quede determinada de modo definitivo, sin temor a nuevas actuaciones, siempre desagradables para el ciudadano.

Y no digamos, como ha sido este caso, si al decir que no se ha hecho una comprobación completa ha servido para justificar la decisión de la Inspectora Jefe de retener el importe que se había acordado de devolución.

Sobre el peligro de que se frustren los derechos de la Hacienda Pública,el acuerdo expone cuatro causas, tres de las cuales son inciertas, pero ciertas o inciertas, no son operativas para que pueda apreciarse con fundamento serio que sería un peligro real para la efectividad de la deuda a favor de la Hacienda Pública devolver a la entidad lo que le corresponde sin exigirle garantía por el todo. X, S.L.tiene un patrimonio suficiente, tener un patrimonio pequeño no sirve de causa justificada para no cobrar la deuda, no hipotética sino cierta, que la Hacienda Pública le tiene reconocida.

Las acusaciones contra don B y la entidad Z, S.L. que no son parte de X, S.L. no sirven de indicio de que la Hacienda Pública peligre si devuelve a ésta lo que pagó de más a través del IVA.

Promover la construcción de seis viviendas de lujo junto a una sociedad de la que un tiempo atrás fue administradora una señora que esté acusada de delitos fiscales, no sirve de justificación para no dar a X, S.L.lo que es suyo.

Tampoco es determinante de peligro para la quimérica deuda de X, S.L. pacon la Hacienda Pública que aquélla haya vendido, junto a Y, S.L. dos viviendas a dos sociedades, una de las cuales está relacionada con Don B.

4.Sobre la presunción de inocencia, la resolución del recurso de reposiciónargumenta que "las medidas cautelares no tienen naturaleza pseudo-sancionadora, por lo que no son aplicables los principios del procedimiento sancionador, incluida la presunción de inocencia, aunque sean desfavorables o restrictivos de derechos basándose en la sentencia del Tribunal Constitucional 23/2007, siendo falso que dicha sentencia diga algo parecido a lo que atribuye la resolución de la Inspección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conforcon lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central son las siguientes:

1.Si el procedimiento seguido para dictar el acuerdo de prestación de garantía es ajustado a Derecho. Concretamente, si dicho acuerdo de prestación de garantía debe calificarse de medida cautelar y resultan aplicables las disposiciones establecidas en la LGT en relación con dichas medidas de aseguramiento.

2.En casode que se considere que el procedimiento seguido es ajustado a Derecho, si el acuerdo de prestación de garantía cumple los requisitos que se derivan de la interpretación que debe darse al artículo 118 de la LIVA.

SEGUNDO: Para resolver la primera cuestión planteada por la entidad recurrente, si los acuerdos de prestación de garantía son medidas cautelares de las reguladas en el artículo 81 de la LGT conviene, en primer lugar, transcribir lo dispuesto endicho artículo (redacción vigente en el momento de adoptarse los correspondientes acuerdos de prestación de garantía):

"1. Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.

La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su adopción.

2. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

3. Las medidas cautelares podrán consistir en:

1. La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.

2. El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.

3. La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.

4. La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

5. Cualquier otra legalmente prevista.

4. Cuando la deuda tributaria no se encuentre liquidada pero se haya comunicado la propuesta de liquidación en un procedimiento de comprobación o inspección, se podrán adoptar medidas cautelares que aseguren su cobro de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. Si se trata de deudas tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros, las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o investigación.

(...)"

Por su parte, el artículo 118 de la Ley 37/1992, bajo la rúbrica "Garantías de las devoluciones" establece:

La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este Capítulo.

Sin perjuicio de que la parquedad de dicho precepto legal, el cual carece de desarrollo reglamentario, obliga a interpretarlo de acuerdo con los principios de derecho comunitario, tal como recoge el Fundamento de Derecho siguiente de esta resolución, y sin perjuicio de que la exigencia de garantía para obtener la devolución cumpla los requisitos establecidos en la jurisprudencia comunitaria, procede analizar, en primer lugar, si la prestación de garantías a la que hace referencia el artículo 118 de la LIVA es una medida cautelar de las reguladas en el artículo 81 de la LGT.

Las medidas cautelares reguladas en el artículo 81 de la LGT son medidas de aseguramiento que otorga la Ley General Tributaria a la Administración tributaria para el cobro de deudas tributarias. Así, la Administración tributaria, para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación es competente, puede adoptar estas medidas de carácter provisional cuando existan indicios de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. Ente ellas, el artículo 81.3 de la LGT señala la retención de devoluciones o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria y en este caso la correspondiente retención debe ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución. Para adoptar dichas medidas cautelares debe existir deuda tributaria o como establece el apartado 4 del artículo 81, si se adopta en el curso de un procedimiento de comprobación o inspección, una propuesta deliquidación, salvo que las deudas tributarias se refieran a cantidades retenidas o repercutidas a terceros en cuyo caso podrá adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.

Así, sin perjuicio de que la garantía para obtener la devolución exigida en virtud del el artículo 118 de la LIVA cumpla con los requisitos exigidos por la jurisprudencia comunitaria y con independencia de su calificación como medida cautelar o no, lo cierto es que la exigencia de garantía para obtener la devolución no es una medida cautelar de las contempladas en el artículo 81 de la LGT en la medida en que el artículo 118 de la LIVA no exige para su adopción la existencia de una deuda tributaria ni que la misma se adopte en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación por lo que deben desestimarse las alegaciones de la entidad referentes a la aplicación del procedimiento previsto en el artículo 81 de la LGT para exigir la prestación de garantía prevista en el artículo 118 de la LIVA.

TERCERO: La siguiente cuestión que debe resolver este Tribunal es si el acto administrativo por el que se requiere al obligado tributario la aportación de garantía como requisito previo a la devolución del Impuesto sobre el Valor añadido es ajustado a Derecho.

El artículo 118de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido otorga la facultad a la Administración de exigir garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en los artículos 115 y 116 de la misma. Concretamente, dicho artículo dispone:

La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este Capítulo.

Aunque el artículo 18.4 de la Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE (actual artículo 183 de la Directiva 2006/112/ CE) no regula medidas que pudieran restringir el derecho a la devolución del sujeto pasivo, de acuerdo con lo establecido por la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, medidas como las dispuestas en el artículo 118 de la LIVA, no se oponen a lo dispuesto en la Sexta Directiva. Es decir, que es posible condicionar la ordenación y pago de las devoluciones de IVA previamente acordadas, a la aportación de determinadas garantías pero es necesario que dichas medidas restrictivas del derecho de devolución se ajusten al cumplimiento de dos principios: la finalidadque se persigue con la adopción de las citadas medidas y la proporcionalidad de las mismas.

Dichos principios se extraen de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 1997 en los asuntos acumulados C-286/94 (Garage Molenheide BVBA), C-340/95 (Meter Schepens), C-401/95 (Bureau Rik Decan-Business Research &Development NV) y C-47/96 (Sanders BVBA). En dichos asuntos, la Administración Belga restringe el derecho de devolución de los interesados, en la medida en que retiene el importe de la devolución, bien porque existen indicios fundados de fraude fiscal, bien porque existe un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria que sea impugnado por el sujeto pasivo. El TJCE da un tratamiento único a las medidas adoptadas por la Administración Belga en todos los asuntos sin diferenciar cuando no existe deuda tributaria de cuando existe un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria. Respecto a lo que aquí interesa procede transcribir los siguientes apartados:

Las cuestiones prejudiciales

(...)

38. Los demandantes estiman que las retenciones previstas en los párrafos cuarto y quinto del apartado 3 del artículo 81 del Real Decreto n. 4 son incompatibles con el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, porque, cuando el excedente del IVA no es insignificante, la Administración nacional sólo puede escoger entre la devolución del excedente del IVA o su traslado al período impositivo siguiente. La retención del saldo, que no forma parte de esta elección, constituye de hecho una negación pura y simple del derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA.

(...)

40. Por el contrario, los Gobiernos belga, helénico, italiano y sueco, así como la Comisión, afirman que las retenciones previstas por la legislación belga constituyen medidas de recaudación y que como tales, no pueden estar reguladas por la Sexta Directiva ni por la legislación comunitaria aplicable en la materia, sino que son competencia exclusiva de los Estados Miembros.

41. A este respecto, es preciso señalar que la finalidad de las medidas como las controvertidas en los litigios principales es permitir que las autoridades tributarias competentes retengan con carácter cautelar importes de IVA reembolsables cuando haya sospechas de fraude fiscal o cuando dichas autoridades invoquen un crédito de IVA que no resulte de las declaraciones del sujeto pasivo y que éste impugne.

(...)

43. De ello resulta que el Título XI de la Sexta Directiva, relativo a las deducciones, y en particular su artículo 18, se inscribe en el marco de un funcionamiento normal del sistema común del IVA y que en principio, no contempla medidas como las descritas anteriormente en el apartado 41.

44. Procede, pues, responder que el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva no se opone, en principio, a medidas como las controvertidas en los litigios principales.

45. A continuación, por lo que se refiere a la incidencia que el principio de proporcionalidad pueda tener en este contexto, es preciso señalar que, si bien los Estados Miembros pueden adoptar, en principio tales medidas, éstas pueden repercutir, no obstante, sobre la obligación que tienen las autoridades nacionales de proceder a la devolución inmediata, con arreglo al apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva.

46. Asimismo, de conformidad con el principio de proporcionalidad, los Estados Miembros deben recurrir a medios que, al tiempo que permitan alcanzar eficazmente el objetivo perseguido por el Derecho interno, causen el menor menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legislación comunitaria de que se trata.

47. Por consiguiente, si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estos Miembros pretendan preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública, no deben ir más allá de lo que es necesario para dicho fin. En consecuencia no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el Derecho a deducir el IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia.

48. Procede pues responder a este respecto que el principio de proporcionalidad es aplicable a medidas nacionales como las controvertidas en los litigios principales, adoptadas por un Estado Miembro en el ejercicio de su competencia en materia de IVA , en la medida en que si fueran más allá de lo que es necesario para alcanzar su objetivo, menoscabarían los principios del sistema común del IVA, y en particular el régimen de deducciones, que constituye un elemento esencial de éste.

(...)

52. Procede pues declarar que, a diferencia de una presunción iuris tantum, una presunción iuris et de iure iría más allá de lo que es necesario para garantizar una recaudación eficaz y menoscabaría el principio de proporcionalidad, en la medida en que no permitiría al sujeto pasivo aportar la prueba en contrario bajo el control jurisdiccional del Juez de embargos.

(...)

56. En consecuencia, debe considerarse que las disposiciones legales o reglamentarias que impidan al Juez de embargos decretar el levantamiento, total o parcial, de la retención del saldo del IVA reembolsable, aun cuando disponga de elementos de prueba que le permitan declarar a primer vista la inexactitud de cuanto consta en las actas levantadas por la Administración van más allá de lo que es necesario para garantizar una recaudación eficaz y menoscaban de forma desproporcionada el derecho a deducir.

57. Asimismo, son desproporcionadas las disposiciones legales o reglamentarias que impidan al órgano jurisdiccional que conoce de la cuestión de fondo decretar el levantamiento, total o parcial de la retención del saldo del IVA reembolsable, antes de que sea firme la decisión sobre el fondo del asunto.

De acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la finalidad de las medidas no debe ser otra que preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública ante la existencia de indicios o pruebas suficientes para apreciar la improcedencia de la devolución o la posible existencia de una deuda tributaria no ingresada, esté o no liquidada, sin que quepa invocar meras sospechas de carácter general. Es decir, debe fundarse en indicios concretos suficientes relativos a cada obligado tributario en particular.

Por otra parte, el principio de proporcionalidad significa que las medidas deben causar el menor menoscabo posible a los objetivos y principios establecidos por la legislación comunitaria y no deben ir más allá de lo estrictamente necesario para alcanzar su fin.

En el presente caso, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... justifica la solicitud de garantía, por un lado, en la estructura patrimonial de la entidad, y por otro lado, en la existencia de indicios de fraude. Dichas causas, especificadas en los Antecedentes de Hecho, determinan, según la Inspección, que de resultar el cobro de la devolución improcedente en el futuro el mismo se vería gravemente dificultado.

Este Tribunal considera que la Inspección no justifica la existencia de indicios que pudieran determinar una lesión de los derechos de la Hacienda Pública para que la misma proceda a la exigencia de garantía.

La devolución controvertida se determina como resultado de un procedimiento de inspección, que si bien el mismo tiene alcance parcial de acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003, y la liquidación que se dicta carácter provisional, pudo tener alcance general, procediendo la Inspección a ampliar las actuaciones cuando se observaron indicios de fraude cuyo posible resultado era la improcedencia de la devolución solicitada. Así, la Inspección de acuerdo con las facultades otorgadas por la Ley General Tributaria en el artículo 142 y desarrolladas en el Real Decreto 1065/2007, hubiera podido determinar si al sujeto pasivo le correspondía o no las devoluciones solicitadas y en este último caso regularizar la situación tributaria del mismo sin necesidad de adoptar una medida restrictiva de su derecho de devolución.

Este Tribunal, considera que la proporcionalidad debe exigirse no sólo respecto a las medidas que se adopten sino también en relación con las causas que justifican la restricción del derecho de devolución. De este modo, no resulta conforme a los principios comunitarios restringir el derecho de devolución basándose en unos indicios que pueden determinar la improcedencia de la devolución cuando en el seno del procedimiento en el que se detectan la Inspección tiene facultades suficientes para determinar la procedencia o improcedencia de la misma sin necesidad de posponerlo para unas futuras actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo en otro procedimiento inspector.

Por tanto, este Tribunal estima en este punto las alegaciones presentadas por la entidad reclamante y declara no ajustado a Derecho el acuerdo de prestación de garantía.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L. con NIF ... contra la resolucióndesestimatoria del recurso de reposición de referencia, ACUERDA estimarla, declarando no conforme a derecho la resolución impugnada.